淺議會計(jì)國際化的利益視角

摘 要：會計(jì)國際化是經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求。本文首先介紹了會計(jì)國際化的主要推進(jìn)機(jī)構(gòu)IASB及其在制定全球會計(jì)準(zhǔn)則中所發(fā)揮的作用，并從會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果、會計(jì)國際化實(shí)質(zhì)上是各國之間進(jìn)行利益協(xié)調(diào)的角度，對會計(jì)國際化進(jìn)行了分析和展望。提出我們應(yīng)首先在上市公司和大公司這一層面上，實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則國際化，進(jìn)一步分析了我國的會計(jì)國際化進(jìn)程，指出我們要抓住目前的機(jī)遇，積極參與到會計(jì)國際化的過程中去，為自身爭取最大的利益。關(guān)鍵詞：會計(jì)國際化；利益協(xié)調(diào)；經(jīng)濟(jì)后果一、引言會計(jì)作為一種通用的商業(yè)語言，從它誕生的那天起，便已注定與生產(chǎn)力的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)程度密不可分。會計(jì)主要是適應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān) 。它緊密地依賴于交換和貿(mào)易，交換和貿(mào)易形式的復(fù)雜化與市場的規(guī)模化都促進(jìn)了會計(jì)的發(fā)展。中世紀(jì)商業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的威尼斯、工業(yè)革命中的英國以及二戰(zhàn)后的美利堅(jiān)它們憑著較高的生產(chǎn)力而在世界經(jīng)濟(jì)中占據(jù)領(lǐng)先地位，都或多或少的推進(jìn)了會計(jì)在國際范圍內(nèi)的傳播?？梢?，會計(jì)的發(fā)展就是一個(gè)同世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展相結(jié)合并具有濃烈國際色彩的過程。進(jìn)入21世紀(jì)后，時(shí)空已不能再像以前那樣阻隔各國的經(jīng)濟(jì)，在這樣一個(gè)開放性的國際經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，不同國家的經(jīng)濟(jì)之間的往來，必然促使其經(jīng)濟(jì)形態(tài)越來越呈現(xiàn)出共同的特征，而這些共同特征也會使得各國的會計(jì)不斷呈現(xiàn)出趨同性。毫無疑問地，會計(jì)的國際化已是歷史的必然。二、IASB：推進(jìn)會計(jì)國際化的中堅(jiān)力量(一）IASB的前身IASC會計(jì)準(zhǔn)則國際化的主要推進(jìn)機(jī)構(gòu)，于1973年成立的國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC），更是作為一個(gè)里程碑立在了會計(jì)國際化的史冊上。IASC成立以后便致力于建立一套高質(zhì)量且能得到各國公認(rèn)的國際會計(jì)準(zhǔn)則，并于1987年開始了財(cái)務(wù)報(bào)表可比性/改進(jìn)項(xiàng)目的研究，在1993年完成了對10項(xiàng)準(zhǔn)則的修改，減少了備選方法以及改進(jìn)了披露的要求。之后又與證券委員會國際組織（IOSCO）簽訂協(xié)議，從1995年開始到1998年制定了40項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則。IOSCO在2000年，認(rèn)可其中的30項(xiàng)為核心準(zhǔn)則，這意味著今后企業(yè)就可以按照這套核心準(zhǔn)則來編制財(cái)務(wù)報(bào)告，而不再需要根據(jù)當(dāng)?shù)販?zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，即可在全球范圍內(nèi)跨國籌資和上市。(二)IASC與FASB對全球會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的利益之爭 但是當(dāng)這套核心準(zhǔn)則在全球最大的資本市場美國使用時(shí)，IASC遭到了來自FASB（美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）的挑戰(zhàn)。美國自認(rèn)為其GAAP（通用會計(jì)準(zhǔn)則）是最為詳細(xì)和完善的且制定程序也最為充分、公開和獨(dú)立，憑借著其在國際政治經(jīng)濟(jì)中的巨大影響，竭力促進(jìn)GAAP在世界范圍內(nèi)的應(yīng)用。而對IASC的努力長期以來一直是持著消極甚至是對立的態(tài)度，F(xiàn)ASB也只是以觀察員的身份參加了IASC，基本上沒有介入IASC的工作，對IASC的國際準(zhǔn)則推廣工作也不是真心支持。這樣事實(shí)上造成了IASC與FASB的兩套會計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)在國際資本市場上割據(jù)的局面 。雙方都十分清楚誰能在更大的范圍內(nèi)推廣它的準(zhǔn)則，就能吸引更多的資本，獲得更大的利益。利益之爭，會導(dǎo)致兩敗俱傷，也能促成雙贏。在這里，雙方明智地選擇了后者，由對抗轉(zhuǎn)為合作。于2001年4月在美國的積極參與下將IASC改組為IASB，將其改造為由IASC基金會的受托人任命和管理的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)，同時(shí)也更改了它的組織目標(biāo)。從表1中可以看出，改組后IASB在對其組織的目標(biāo)進(jìn)行描述時(shí)，發(fā)生了明顯地變化，“提倡遵守”變?yōu)榱恕皣?yán)格使用”，“推動這些標(biāo)準(zhǔn)在世界范圍內(nèi)的公認(rèn)和遵守”變成“促使國家會計(jì)準(zhǔn)則和IFRS（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）在采用高質(zhì)量解決方法上取得一致”，其組織目標(biāo)已從會計(jì)的國際協(xié)調(diào)走向國際標(biāo)準(zhǔn)化 。表1 IASC與IASB的組織目標(biāo)比較在美國的配合下，IASB加快了其推動會計(jì)準(zhǔn)則國際化的步伐，取得了豐碩的成果。IASB與FASB（美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）在2002年簽訂了NORWALK協(xié)議，雙方承諾將在2005年1月1日前，通過未來具體項(xiàng)目的相互協(xié)調(diào)，來減少IFRS（2001年4月改組后由IASB制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）與U.S.GAAP（美國通用會計(jì)準(zhǔn)則）之間的差異。EU(歐盟)也于2002年6月7日宣布，其部長會議已經(jīng)批準(zhǔn)了由歐洲委員會提議的法規(guī)，即上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告將采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，該項(xiàng)法規(guī)規(guī)定在EU正式批準(zhǔn)程序后要求在2005年1月1日前采用IAS和IFRS。但對在美國上市交易的公司或采用U.S.GAAP的公司，以及發(fā)行債券票據(jù)而非權(quán)益工具的可以暫時(shí)例外，這些公司將在2007年1月1日前遵循國際準(zhǔn)則。IASB的主席David Tweedie稱歐盟對這一法規(guī)的批準(zhǔn)，是IASB為達(dá)到單一全球準(zhǔn)則的“分水嶺”。加拿大證券管理機(jī)構(gòu)(Canadian Securities Administrators)也在2002年6月提議在加拿大的國際上市公司從2005年開始可以采用IASB準(zhǔn)則，而不再需再按加拿大的GAAP進(jìn)行協(xié)調(diào)。澳大利亞財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(Financial Reporting Council(FRC)of Australia)同樣于2002年7月3日宣布支持澳大利亞報(bào)告實(shí)體在2005年l月1日前采用ISAB準(zhǔn)則。俄羅斯證券市場聯(lián)合委員會(Russian Federal Commission for the securities Market)在2002年6月宣布2005年前對俄羅斯發(fā)行公司和職業(yè)證券市場參與者(例如證券經(jīng)紀(jì)公司、受托公司等)合并報(bào)表采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)。牙買加也是在2002年7月1日宣布將采用IASB頒布的準(zhǔn)則作為其國家的會計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)指出在其他加勒比海國家，如巴巴多斯、東加勒比海和多巴哥也均會采用IASB的準(zhǔn)則作為其國家準(zhǔn)則。隨著IASB在世界范圍內(nèi)認(rèn)可程度的增加，可以預(yù)見，IASB是推進(jìn)會計(jì)國際化的中堅(jiān)力量。 三、從利益角度看會計(jì)國際化要指出的是，會計(jì)的國際化并不只是會計(jì)準(zhǔn)則的國際化。從歷史上來看，會計(jì)國際化一開始是會計(jì)技術(shù)在國際范圍內(nèi)傳播，隨后是會計(jì)職業(yè)組織、會計(jì)思想的擴(kuò)散,之后是會計(jì)模式的擴(kuò)張,最后才會達(dá)到會計(jì)準(zhǔn)則國際化的階段。在這整個(gè)過程中，不同會計(jì)因素的擴(kuò)散、傳播和趨同將會同時(shí)存在而且不斷地發(fā)生相互作用。而當(dāng)經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代到來的時(shí)候，會計(jì)國際化的進(jìn)程也已到了會計(jì)準(zhǔn)則國際化的階段。（一）會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果20世紀(jì)70年代，西方會計(jì)學(xué)術(shù)界就己開始對會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行研究，并在理論界達(dá)成了對會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的共識即經(jīng)濟(jì)后果觀。所謂會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，是指各個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的主體通過利用會計(jì)信息在他們中間進(jìn)行財(cái)富的非公平轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)濟(jì)后果 。這種財(cái)富的轉(zhuǎn)移是既得利益在不同社會利益集團(tuán)之間的重新分配，而這種“社會性后果”表現(xiàn)為會計(jì)報(bào)告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權(quán)人決策行為的影響。即根據(jù)“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說，會計(jì)準(zhǔn)則除了能對會計(jì)核算做出具體的技術(shù)規(guī)范外，它還具有經(jīng)濟(jì)影響性，會計(jì)信息是根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生與提供的，不同的準(zhǔn)則規(guī)定會使會計(jì)信息內(nèi)容大異，從而進(jìn)一步影響各利益關(guān)系人的利益分配格局，使一部分人受益，而使另一部分人受損 。作為國際通用的商業(yè)語言，會計(jì)信息的產(chǎn)生和傳播依賴于一定的規(guī)則，遵循一定的格式。會計(jì)準(zhǔn)則作為會計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，已不再僅僅是一種技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，即會計(jì)準(zhǔn)則的制定會影響股東、投資者、債權(quán)人以及政府之間的相關(guān)決策，從而將影響社會資源的配置和財(cái)富在利益主體間的分配。（二）利益：會計(jì)國際化的雙刃劍可見會計(jì)準(zhǔn)則作為一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度安排，其協(xié)調(diào)過程充滿著濃厚的利益色彩。會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的本質(zhì)可以看作是關(guān)于利益的談判、協(xié)調(diào)和博弈。進(jìn)人21世紀(jì)以來，如何滿足資本運(yùn)動，資本社會化和資本全球化的實(shí)質(zhì)性要求，如何提供真實(shí)可靠可比透明的會計(jì)信息，如何來消除跨境的投資者、跨國收購和兼并、企業(yè)貿(mào)易往來資本流動中的商業(yè)語言障礙，即如何協(xié)調(diào)國家間，國家與地區(qū)間的會計(jì)準(zhǔn)則的差異日益成為一個(gè)不能回避問題。會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)所具有的經(jīng)濟(jì)后果更是使得這種協(xié)調(diào)帶有濃厚的利益色彩。對于這一點(diǎn)，現(xiàn)任全國人大常委會預(yù)算工作委員會副主任的馮淑萍在2002年中國會計(jì)學(xué)會第六屆全國會員代表大會暨理論研討會上有過精辟的論述，“近來國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展的動向?qū)嶋H上已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了技術(shù)層面，更多的是出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，從而導(dǎo)致了一些國家的政要和權(quán)力機(jī)構(gòu)都參與了會計(jì)準(zhǔn)則的討論中，歐盟之所以急于采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則，是因?yàn)闅W盟有一個(gè)金融行動計(jì)劃，即在2005年或者之后的一段時(shí)間內(nèi)建立歐盟統(tǒng)一的金融市場。歐盟現(xiàn)在的各個(gè)成員國中沒有一個(gè)國家能夠與美國抗衡。為此歐盟雄心勃勃，試圖盡快把歐盟各國造成一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，尤其是金融實(shí)體，以提高其競爭力和在國際舞臺上的談判力，尤其是提高與美國的抗衡能力，為了統(tǒng)一金融市場需要提高歐盟各國公司的透明度和會計(jì)報(bào)表的可比性，以降低籌資者的資金成本，統(tǒng)一成員國的會計(jì)準(zhǔn)則就變成了歐盟的必然之舉。安然事件以后，歐盟各國采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還有更大的經(jīng)濟(jì)利益和政治利益，即可向投資者表明，按照以原則為基礎(chǔ)的國際會計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量將高于以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國會計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，從而吸引更多資本流入歐盟成員國，包括從美國流向歐洲，在這種情況下，會計(jì)準(zhǔn)則之爭已演變化為資本之爭、經(jīng)濟(jì)利益之爭。為了爭取由此而引發(fā)的資本和經(jīng)濟(jì)利益，可以預(yù)期，此舉將促進(jìn)歐洲非盟國國家以及其他國家和地區(qū)紛紛采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，以免在競爭中處于不利的狀況?！币虼耍詴?jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)為主要內(nèi)容的會計(jì)國際協(xié)調(diào)“好像是一個(gè)技術(shù)層面的事情，實(shí)際上其背后是經(jīng)濟(jì)利益之爭?！?這種利益之爭，無非就是為了盡可能多的獲得由會計(jì)準(zhǔn)則國際化所帶來的好處，同時(shí)減少會計(jì)準(zhǔn)則國際化的成本和損失。1負(fù)面影響具體的，成本和損失可分為以下3大類：（1）進(jìn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換所花費(fèi)的社會成本，包括由于管理當(dāng)局強(qiáng)行規(guī)定執(zhí)行統(tǒng)一的會計(jì)政策而使得提供的會計(jì)信息相關(guān)性降低的成本和管理當(dāng)局利用可選擇的會計(jì)政策粉飾利潤引發(fā)的成本。（2）制定成本，包括會計(jì)準(zhǔn)則國際化改革文件的草擬和討論費(fèi)用、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)生的草案試運(yùn)行成本(如準(zhǔn)則制定人員工資)和公司的執(zhí)行成本(如會計(jì)人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)費(fèi))。（3）稅負(fù)，是指當(dāng)引入新的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)所產(chǎn)生的對稅收的影響，因?yàn)橐勒諊H通行慣例計(jì)算的會計(jì)利潤通常會低于采用新標(biāo)準(zhǔn)之前的利潤，從而導(dǎo)致政府稅收的減少。會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)作為一種集體性的行為，還符合由奧爾森在1992年提出的有關(guān)集體行為的一個(gè)悖論：有時(shí)，當(dāng)每一個(gè)個(gè)體只謀求他或她自身的利益時(shí)，群體的理性結(jié)果便會自動產(chǎn)生，而有時(shí)，無論每位個(gè)體如何努力追求自己的利益，社會的理性結(jié)果最終不會達(dá)到。換句話說，集體的理性需依賴個(gè)體的理性，但是個(gè)體的理性并非集體理性的充分條件，也就是說，個(gè)體理性很可能導(dǎo)致集體的非理性。在國際協(xié)調(diào)的過程中，IASC在制定有關(guān)存貨的準(zhǔn)則的夭折就是一個(gè)很好的例子。先進(jìn)先出法(FIFO)、后進(jìn)先出法(LIFO)以及加權(quán)平均法，都是國際會計(jì)準(zhǔn)則的“可選擇會計(jì)原則”之一，但是使用LIFO將會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的過時(shí)。因此，在一次IASC的理事會議上，大部分代表均要求消除LIFO，并成功地迫使美國代表投票同意，結(jié)果只有兩個(gè)國家即日本和韓國投票反對取消LIFO?？删驮诿绹砘貒握f準(zhǔn)備取消LIFO時(shí)，事情又發(fā)生了變化，一些代表回國后，發(fā)現(xiàn)LIFO對他們未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展還是很有用的。因此，在接下來的一次IASC的理事會中，德國及意大利又重新提議，要求討論已通過的有關(guān)存貨的議案。這是因?yàn)樵诮窈蟛痪茫@兩個(gè)國家就準(zhǔn)備采用LIFO作為其納稅的基準(zhǔn)方法之一，而這兩個(gè)國家又有法規(guī)明確規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制必須要符合稅務(wù)申報(bào)的要求。這樣再加上在前次會議中投反對票的日本和韓國，總共就有4位代表反對取消LIFO這一備選會計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)IASC制定準(zhǔn)則頒布程序的規(guī)定，任何準(zhǔn)則如果有4名理事表示反對就不能通過并頒布，所以這項(xiàng)提案就這樣夭折了。這個(gè)例子說明了各國在為了實(shí)現(xiàn)各自的利益而努力避免負(fù)面的經(jīng)濟(jì)后果時(shí)，所導(dǎo)致的整體不經(jīng)濟(jì)。2正面推動但同時(shí)我們也應(yīng)該看到，各國為了自身的利益也在努力追逐著正面的經(jīng)濟(jì)后果，也就是由會計(jì)準(zhǔn)則國際化所帶來的好處：會計(jì)準(zhǔn)則的國際化將會使企業(yè)全球化的財(cái)務(wù)報(bào)告變得簡單化，讓跨國公司財(cái)務(wù)報(bào)表更具有可比性；國內(nèi)外的會計(jì)信息使用者能夠在可比較的基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析對比，在增強(qiáng)合資企業(yè)會計(jì)利益的國際性比較的同時(shí)降低它們的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而引入更多的外資；而伴隨著先進(jìn)技術(shù)和先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)的引入，最終政府將獲得長遠(yuǎn)的利益。所以說，利益在會計(jì)國際化的過程中扮演著一把雙刃劍的角色。一方面，各國正是在利益的推動下，希望建立一套國際通用的會計(jì)準(zhǔn)則，從而更好的吸引外資增強(qiáng)本國公司在境外融資的能力減少融資成本；另一方面，各國又為了追求近期的利益，而失去了達(dá)到更大長遠(yuǎn)利益的機(jī)會。無疑從長遠(yuǎn)來看，如果能真正地做到會計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)的統(tǒng)一，讓會計(jì)成為真正意義上的通用語言，世界上的各國必將都因此而收益。（三）首推上市公司及大公司的會計(jì)國際化1客觀現(xiàn)實(shí)然而由于世界各國經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)及歷史文化等的差異，再加上企業(yè)的規(guī)模和形式又不盡相同使得它們的會計(jì)目標(biāo)不同，人員也有很大差異。例如，上市公司和大公司的會計(jì)目標(biāo)主要是向信息使用者提供決策有用的信息，而中小企業(yè)的會計(jì)目標(biāo)是提供有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平的信息以及保證足額納稅的信息。至少在目前的實(shí)務(wù)中“決策有用”與“納稅、經(jīng)營管理”這兩個(gè)目標(biāo)還是很難協(xié)調(diào)的。另外由于中小企業(yè)的會計(jì)人員素質(zhì)普遍較低單個(gè)企業(yè)的會計(jì)人員數(shù)量較少，讓他們執(zhí)行面向上市公司和大公司的復(fù)雜的會計(jì)準(zhǔn)則，一則是難度大，二則是會使整個(gè)社會付出高昂的教育成本和可能的信息失實(shí)成本。讓它們使用統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則，長期或許有可能獲益，但短期所需付出的協(xié)調(diào)成本不要說哪些國家，即使換成現(xiàn)在的整個(gè)全球經(jīng)濟(jì)也是無法承受的。2成本效益分析這樣我們可以換個(gè)角度，將會計(jì)準(zhǔn)則的國際化著眼于一個(gè)層面，進(jìn)而達(dá)到全球會計(jì)準(zhǔn)則在這個(gè)層面上的統(tǒng)一。遵循成本效益原則，上市公司和大公司這個(gè)層面，就是我們能以較低的成本進(jìn)行趨同的層面，是我們的理想選擇。理由如下：（1）從它們的籌資來源來看，上市公司和大公司資本的主要來源都是資本市場或金融機(jī)構(gòu)。這樣國際上的金融機(jī)構(gòu)和全球資本市場的投資者將會是它們所提供的會計(jì)信息的主要使用者，而近年來，全球的資本和金融市場已經(jīng)日趨統(tǒng)一，這就為全球統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則提供了相同的目標(biāo)基礎(chǔ)。（2）從法律因素的影響來看，西方國家的大陸法系和海洋法系這兩大法律體系直接導(dǎo)致了兩種具有重大差別的會計(jì)模式即普通法下的“公允反映”會計(jì)和成文法下的“遵循法規(guī)”會計(jì)。面向上市公司、大公司和資本市場的會計(jì)準(zhǔn)則屬于公允反映會計(jì)范疇。因而要想實(shí)現(xiàn)上市公司和大公司的會計(jì)準(zhǔn)則在全球性范圍內(nèi)的統(tǒng)一，大陸法系國家的會計(jì)準(zhǔn)則就要向海洋法系國家的會計(jì)準(zhǔn)則看齊，對它們的會計(jì)準(zhǔn)則做出重大的導(dǎo)向性改變。這種改變看似十分困難，但是我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)朝著全球化方向發(fā)展是客觀的，不以人的意志為轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，在未來會計(jì)法律制度體系改革方面應(yīng)充分考慮到這一重大環(huán)境要素所帶來的變化 。所以那種導(dǎo)向性的變化還是可以做到的，例如屬于成文法國家的荷蘭，就是實(shí)行“公允反映”的會計(jì)。實(shí)行成文法下“遵循法規(guī)”國家完全可以通過國際化改革將其準(zhǔn)則導(dǎo)向公允反映模式。（3）從政治因素來看，在漫長的歷史中，各國的政治文化的確存在著不可調(diào)和的矛盾，但隨著和平和發(fā)展成為當(dāng)今時(shí)代的主題，各國都開始走向務(wù)實(shí)政治，紛紛把發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)放在第一位。經(jīng)濟(jì)實(shí)力已成為綜合國力的重要組成部分，發(fā)展才是硬道理。在這種情況下，對于那些具有強(qiáng)大經(jīng)濟(jì)實(shí)力在世界經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位的上市公司和大公司，明智的國家和政府是不會為本國經(jīng)濟(jì)的全球化人為地設(shè)置一些障礙(含會計(jì)障礙)或允許歷史上所形成的一些障礙繼續(xù)存在下去的。（4）從人員儲備來看，雖然各國的教育水平存在重大差異是客觀現(xiàn)實(shí)，但幾乎每個(gè)國家都擁有一定數(shù)量的高水平、高素質(zhì)的會計(jì)人才。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，這些人員一般都會追求優(yōu)良的工作環(huán)境、更大的個(gè)人發(fā)展空間和較高薪金待遇，而作為能滿足他們這些要求的上市公司及大公司就成為了他們的集中地。這就為在這些公司推行高質(zhì)量的準(zhǔn)則從人員上給予了保證。綜上所述，在不久的將來，在上市公司和大公司這一層面上實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一是完全可能的。四、我國會計(jì)國際化的進(jìn)程就像筆者之前提到的，影響會計(jì)國際化的因素有很多，例如政治、法律、稅收以及一個(gè)國家的傳統(tǒng)文化等，而隱藏在這些因素背后的卻是各國之間的利益之爭（馮淑萍，2003）?，F(xiàn)在事實(shí)已經(jīng)很明顯，一個(gè)國家想要吸引他國的投資，就需要一個(gè)良好的投資環(huán)境，而會計(jì)環(huán)境是投資環(huán)境中的重要一環(huán)，這早已成為了各國的共識。只有建立一個(gè)良好的國際化的會計(jì)環(huán)境，才能向投資者提供可靠、有效的財(cái)務(wù)信息，縮減財(cái)務(wù)成本，進(jìn)而吸引更多的投資者。我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，自然是需要大量的外來投資來彌補(bǔ)國內(nèi)資金和技術(shù)的缺乏。實(shí)務(wù)中，我們已經(jīng)為實(shí)現(xiàn)會計(jì)國際化作了很多努力。（一）積極參與國際化為了能更好地吸引外資，促進(jìn)國內(nèi)生產(chǎn)力的發(fā)展，我國已經(jīng)改變了原先計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的分部門、分行業(yè)的會計(jì)核算制度，在1985年、1986年分別發(fā)布實(shí)施了中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度和外商投資企業(yè)會計(jì)制度，1992、1993年又分別發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度(該制度于1998年修訂為股份有限公司會計(jì)制度)，隨后陸續(xù)發(fā)布實(shí)施了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，在2000年又接著發(fā)布了企業(yè)會計(jì)制度（該制度于2001起在股份公司開始實(shí)行，2002起在外商投資企業(yè)實(shí)施，然后在大中型國有企業(yè)鋪開）。這些發(fā)布的準(zhǔn)則和制度都或多或少體現(xiàn)了國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS)，吸收了不少國際上較為通行的會計(jì)處理，它們的發(fā)布和實(shí)施實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)核算制度的根本變革，有效地消除了外國投資者在利用中國企業(yè)財(cái)務(wù)信息時(shí)的障礙，有力地改善了我國投資環(huán)境中的會計(jì)環(huán)境，同時(shí)也降低了我國企業(yè)在國際金融市場上融資時(shí)的成本，為之后開放國內(nèi)金融市場奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。根據(jù)2000年12月由當(dāng)時(shí)的國際“五大 ”會計(jì)師事務(wù)所所作的一份研究報(bào)告顯示，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異度正在不斷縮小，在受調(diào)查的53個(gè)國家中名列第22位，比美國(27位)、日本(33位)、德國(40位)的會計(jì)國際化程度都要高。2001年財(cái)政部又根據(jù)金融企業(yè)改革、金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新和金融對外開放的需要，頒布了金融企業(yè)會計(jì)制度，并于2002年1月1日起開始實(shí)施。到2004年，財(cái)政部又針對中小企業(yè)的實(shí)際情況，頒布了小企業(yè)會計(jì)制度。（二）尚存的差異與問題我國在會計(jì)準(zhǔn)則國際化的制度建設(shè)方面已經(jīng)取得了令人矚目的成就，企業(yè)會計(jì)制度的建設(shè)也已初具規(guī)模，然而我國在會計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程中仍然將面臨諸多問題，其中我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境就是最大的障礙。會計(jì)作為一種通用的商業(yè)語言，它的技術(shù)層面有不少東西確實(shí)是完全可以借鑒的，但同時(shí)也應(yīng)明確會計(jì)是社會環(huán)境發(fā)展的一種產(chǎn)物，它還要受到諸多環(huán)境因素(如經(jīng)濟(jì)、政治、教育、法律、文化等)發(fā)展的影響和制約。有關(guān)的會計(jì)理論研究和國際會計(jì)實(shí)證研究都已經(jīng)表明，在這些影響因素中，經(jīng)濟(jì)因素起著決定性的作用，會計(jì)是由經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定的，換句話說就是有什么樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)就會有什么樣的會計(jì)規(guī)范。我國作為一個(gè)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的發(fā)展中大國，要想完全照搬以發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家為基礎(chǔ)制定的IFRS是不大可能的。具體的，在對無形資產(chǎn)的會計(jì)核算上我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則就與國際會計(jì)準(zhǔn)則有著較大差異，主要表現(xiàn)在以下三點(diǎn)：1.繼續(xù)堅(jiān)持歷史成本原則，回避運(yùn)用公允價(jià)值的概念。根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的規(guī)定:各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)以取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)發(fā)生變動時(shí)，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。據(jù)此我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)，除了特殊項(xiàng)目以外，一般不考慮現(xiàn)值對資產(chǎn)、負(fù)債和收入計(jì)量的影響。而國際會計(jì)準(zhǔn)則卻要求企業(yè)在相關(guān)性與可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，在選擇計(jì)量屬性時(shí)要加以考慮現(xiàn)值因素。概念框架上的這一差別直接導(dǎo)致了國際會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在對待無形資產(chǎn)的計(jì)量屬性上的差異。在確定購入無形資產(chǎn)的成本時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則考慮了現(xiàn)值因素，規(guī)定如果無形資產(chǎn)是以企業(yè)的權(quán)益工具交換獲得的，那么該資產(chǎn)的成本就按所發(fā)行的權(quán)益工具的公允價(jià)值來計(jì)量。而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不考慮這一點(diǎn)，直接規(guī)定購入無形資產(chǎn)要按照實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。同樣在初始確認(rèn)之后，國際會計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了基準(zhǔn)處理及備選處理這兩種處理方法?；鶞?zhǔn)處理方法為，在初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)以其成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面余額；備選處理方法為，在初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以重估價(jià)，即用其重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)攤銷額和隨后發(fā)生的累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面價(jià)值。而我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則僅允許采用基準(zhǔn)處理方法。2.為了防止會計(jì)主體對準(zhǔn)則的濫用，減少了備選方法。國際會計(jì)準(zhǔn)則相對于我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的初始開發(fā)、后續(xù)支出以及攤銷等方面都提供了更多的備選方法。例如，它規(guī)定對用于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出可在滿足特定條件時(shí)進(jìn)行資本化，而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于后續(xù)支出只允許費(fèi)用化。在對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤消時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則除了直線法外，還允許余額遞減法和生產(chǎn)總量法，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則只允許采用直線法。3.強(qiáng)調(diào)對無形資產(chǎn)的穩(wěn)健確認(rèn)，突出謹(jǐn)慎性原則。在確定與無形資產(chǎn)有關(guān)的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須要獲得明確的法定權(quán)利包括所有權(quán)或債權(quán)，并要求企業(yè)管理部門對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種可能因素做出穩(wěn)健的估計(jì)。而國際會計(jì)準(zhǔn)則僅要求企業(yè)應(yīng)使用合理并有證據(jù)的假定來評價(jià)，這些假定是企業(yè)管理部門對資產(chǎn)使用年限內(nèi)將存在的一系列經(jīng)濟(jì)狀況的最好估計(jì)，并且也不一定要取得企業(yè)對無形資產(chǎn)有所有權(quán)或債權(quán)的憑證。我們以技術(shù)秘密為例，在國際會計(jì)準(zhǔn)則下，就可以因企業(yè)自身健全的保密措施而符合確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件。不難看出，上述的這些差異歸根到底在于兩套準(zhǔn)則對待相關(guān)性和可靠性的不同態(tài)度。我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在兩者之間更加看重可靠性，而國際會計(jì)準(zhǔn)則卻更加看重相關(guān)性。從根本上講，制定會計(jì)準(zhǔn)則的目的就是確保提供的會計(jì)信息的有用性，即確保會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。但是由于存在逆向選擇，準(zhǔn)則制定者要求管理當(dāng)局提供充分的會計(jì)信息，即充分披露原則，以減少逆向選擇，這實(shí)際上側(cè)重于解決會計(jì)信息的相關(guān)性問題；而由于存在著道德風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則制定者要求管理當(dāng)局提供反映“可靠的”凈收益的會計(jì)信息，以減少道德風(fēng)險(xiǎn)，這實(shí)際上是側(cè)重于解決會計(jì)信息的可靠性問題。然而，相關(guān)性和可靠性之間有時(shí)是矛盾的，因此，制定會計(jì)準(zhǔn)則的目的可以視為是為了調(diào)和投資者和管理者之間的利益沖突，而對會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性進(jìn)行的一種權(quán)衡，以使得相關(guān)者的利益達(dá)到最大化。我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與那些發(fā)達(dá)國家不同，同樣是使相關(guān)者的利益達(dá)到最大，兩者所做出的權(quán)衡也就自然是不同了。(三)進(jìn)一步推動會計(jì)國際化的進(jìn)程就像我國著名會計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬先生曾經(jīng)指出的“會計(jì)的國別差異是可以采用某種方法來縮小甚至消除長遠(yuǎn)看，會計(jì)的國家特色可能逐步縮小 ”。通過本文上面的論述，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化特別是在上市公司和大公司這一層面上的國際化，已不再是一種夢想，而是一個(gè)可以通過我們的努力來實(shí)現(xiàn)的理想。會計(jì)準(zhǔn)則所具有的經(jīng)濟(jì)后果，更是使準(zhǔn)則的國際化實(shí)際上是變成了各國之間的利益角逐。之前已經(jīng)提過，會計(jì)準(zhǔn)則國際化從長遠(yuǎn)看會使全世界的經(jīng)濟(jì)受益，但在短期不可避免的會產(chǎn)生協(xié)調(diào)成本。目前，會計(jì)準(zhǔn)則國際化的主要推進(jìn)機(jī)構(gòu)IASB，所代表的是發(fā)達(dá)國家的利益，它在推進(jìn)國際化的進(jìn)程自然就會把大部分的協(xié)調(diào)成本攤到發(fā)展中國家身上。我國作為世界上有影響的發(fā)展中大國，無論是為了自身利益還是為了整個(gè)第三世界的利益，都應(yīng)挺身而出，積極地參與到準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程之中。我們不僅要借鑒和吸取國際會計(jì)準(zhǔn)則成功的經(jīng)驗(yàn)，更要參與到國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定中去，提高中國在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力，維護(hù)廣大發(fā)展中國家的切身利益。我們要反對將國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)變成“英語角”或“富人俱樂部”，加強(qiáng)與亞洲各國和廣大發(fā)展中國家的溝通與交流，積極參與所有重要的國際會計(jì)組織的會計(jì)協(xié)調(diào)活動，充分利用國際講臺，完全有可能在國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程中發(fā)揮重要影響，從而更好地為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革服務(wù) 。另一方面，改革開放幾十年來，我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力已有了質(zhì)的飛躍，在國際經(jīng)濟(jì)體系中占據(jù)了重要的位子?？梢赃@么說，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化如果缺少中國這一環(huán)，將是不完整的，因此作為IASB，也是十分歡迎我們加入到國際化進(jìn)程中的，早在1993年，它的前身IASC就與我國合作成立了一個(gè)專門小組來促進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化。近幾年來，IASB更是加強(qiáng)了與我國的合作，經(jīng)常來華舉辦會計(jì)講座，宣傳會計(jì)準(zhǔn)則國際化的理念。目前，我國已成功地加入了WTO,這對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展來說是個(gè)機(jī)遇，對我國參與會計(jì)準(zhǔn)則國際化來說也同樣是一個(gè)機(jī)遇。首先加入WTO,將會進(jìn)一步深化我國目前正在進(jìn)行的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革，尤其是面對嚴(yán)峻的外來競爭，優(yōu)勝劣汰，能極大地促進(jìn)我國國有企業(yè)的改革，從而建立起真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，在根本上促進(jìn)我國的會計(jì)國際化進(jìn)程。其次，加入WTO后，我國的資本及金融市場將日趨與全球融為一體，這就要求我們參照成熟市場經(jīng)濟(jì)中的會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步加快企業(yè)會計(jì)制度的改革，提高會計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范會計(jì)信息披露，保護(hù)投資者的利益。再者，其實(shí)現(xiàn)在已經(jīng)有所反映，隨著外來會計(jì)中介機(jī)構(gòu)在國內(nèi)服務(wù)范圍的擴(kuò)展，如國際著名的四大會計(jì)師事務(wù)所，已在國內(nèi)開有多家分所。與國外同行展開競爭，能使我國的會計(jì)從業(yè)人員熟悉與國際慣例接軌的會計(jì)知識，提高他們的從業(yè)水平，為我國實(shí)行高質(zhì)量的國際準(zhǔn)則提供人員儲備。最后，加入WTO后，促使我國會計(jì)理論界，進(jìn)一步解放思想，加強(qiáng)了有會計(jì)準(zhǔn)則國際化方面的研究，涌現(xiàn)出了一大批優(yōu)秀的理論著作，為我們在更高層次進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)作了理論準(zhǔn)備。除了前面提到的，我國