金融資產的計量管理

第九章 金 融 資 產第一節(jié) 金融資產的分類企業(yè)的金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、其他應收款、貸款、墊款、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：(1) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2) 持有至到期投資；(3) 貸款和應收款項；(4) 可供出售的金融資產。上述分類一經確定，不得隨意變更。一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。(一) 交易性金融資產滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產：1. 取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。2. 屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。3. 屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。(二) 直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產企業(yè)不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。只有滿足下列條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：1. 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。設立這項條件，目的在于通過直接指定為以公允價值計量，并將其變動計入當期損益，以消除會計上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，有些金融資產可以被指定或劃分為可供出售金融資產，從而其公允價值變動計入所有者權益，但與之直接相關的金融負債卻劃分為以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債，從而導致“會計不配比”。但是，如果將以上金融資產和金融負債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，那么就能夠消除這種會計不配比現(xiàn)象。2. 企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。此項條件著重企業(yè)日常管理和評價業(yè)績的方式，而不是關注金融工具組合中各組成部分的性質。例如，風險投資機構、證券投資基金或類似會計主體，其經營活動的主要目的在于從投資工具的公允價值變動中獲取回報，它們在風險管理或投資策略的正式書面文件中對此也有清楚的說明。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：(1) 市場內交易的對象具有同質性；(2) 可隨時找到自愿交易的買方和賣方；(3) 市場價格信息是公開的。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和額能力持有至到期的非衍生金融資產。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產劃分為持有至到期投資：(1) 在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；(2) 在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；(3) 符合貸款和應收款項的定義的非衍生金融資產。如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產持有至到期，則在該金融資產未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。(一) 到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現(xiàn)金流量(例如，投資利息和本金等)的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。(二) 有明確意圖持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：1. 持有該金融資產的期限不確定。2. 發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以確定合理預計的獨立事件引起的金融資產出售除外。3. 該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4. 其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價和交易費用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。(三) 有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：1. 沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。2. 受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期。3. 其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。企業(yè)應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。三、貸款和應收款項貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：(1) 準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產，這類非衍生金融資產應劃分為交易性金融資產；(2) 初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；(3) 初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；(4) 因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。例如，企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產與劃分為持有至到期投資類的金融資產的主要差別在于，前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。四、可供出售金融資產可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的有報價的股票、債券、基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可以劃分為可供出售金融資產。需要注意以下兩類限售股權的分類：1. 企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產。2. 企業(yè)持有上市公司限售股權(不包括股權分置改革過程中持有的限售股權)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量(以下簡稱金融工具確認和計量準則)的規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。五、不同類金融資產之間的重分類企業(yè)在金融資產初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更，具體應按如下規(guī)定處理：1. 企業(yè)在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。2. 持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間。也不得隨意重分類。3. 企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產。企業(yè)持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產。但是，遇到下列情況可以除外：(1) 出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前3個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；(2) 根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；(3) 出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起的。此種情況主要包括： 因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；【例9-1】 20x7年1月，甲公司從美國市場以21 000 000美元的價格購入美國某金融公司新發(fā)行的3年期固定利率債券，票面利率4.5%，債券面值為20 000 000美元。甲公司將其劃分為持有至到期投資。20x8年9月，受美國雷曼兄弟公司破產的影響，該金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將該金融公司的長期信用等級從Baa2下調至Baa3，認為該金融公司的清償能力較弱，風險相對越來越大，對經營環(huán)境河其他內外部條件變化較為敏感，容易受到沖擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，甲公司認為，盡管所持有的該金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風險。為此，甲公司于20x9年1月將該金融公司債券按低于面值的價格出售。本例中，甲公司出售所持有的美國某金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起的，因而不會影響到甲公司對其他持有至到期投資的分類。 因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售； 因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售； 因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售； 因監(jiān)督部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。第二節(jié) 金融資產的計量一、金融資產的初始計量企業(yè)初始確認金融資產時，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產，相關交易費用應當計入初始確認金額。其中，金融資產的公允價值，應當以市場交易價格為基礎確定。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他不直接相關的費用。交易費用構成實際利率的組成部分。企業(yè)取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。二、公允價值的確定公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。(一) 存在活躍市場的金融資產公允價值的確定存在活躍市場的金融資產，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值?；钴S市場中的報價是指易于定期從交易所、經紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。1. 在活躍市場上，企業(yè)已持有的金融資產的報價，應當是現(xiàn)行出價；企業(yè)擬購入的金融資產的報價，應當是現(xiàn)行要價。2. 企業(yè)持有可抵銷市場風險的資產時，可采用市場中間價確定可抵銷市場風險頭寸的公允價值；同時，用出價或要價作為確定凈敞口的公允價值。3. 金融資產沒有現(xiàn)行出價或要價，但最近交易日后經濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的，企業(yè)應當采用最近交易的市場報價確定該金融資產的公允價值。最近交易日后經濟環(huán)境發(fā)生了重大變化時，企業(yè)應當參考類似金融資產的現(xiàn)行價格或利率，調整最近交易的市場報價，以確定該金融資產的公允價值。企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值，應當對最近交易的市場報價作出適當調整，以確定該金融資產的公允價值。4. 金融資產組合的公允價值，應當根據(jù)該組合內單項金融資產的數(shù)量與單位市場報價共同確定。(二) 不存在活躍市場的金融資產公允價值的確定金融資產不存在活躍市場的，企業(yè)應當采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。估值技術包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中可能使用的價格、參照實質上相同的其他金融資產的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權定價模型等。企業(yè)應當選擇市場參與者普遍認可，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術確定金融工具的公允價值：1. 采用估值技術確定金融資產的公允價值時，應當盡可能使用市場參與者在金融資產定價時考慮的所有市場參數(shù)，包括無風險利率、信用風險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數(shù)、金融工具價格未來波動率、提前償還風險、金融資產或金融負債的服務成本等，盡可能不使用與企業(yè)特定相關的參數(shù)。2. 企業(yè)應當定期使用沒有經過修正或重新組合的金融資產公開交易價格校正所采用的估值技術，并測試該估值技術的有效性。3. 金融資產的交易價格應當作為其初始確認時的公允價值的最好證據(jù)，但有客觀證據(jù)表明相同金融資產公開交易價格更公允，或采用僅考慮公開市場參數(shù)的估值技術確定的結果更公允的，不應當采用交易價格作為初始確認時的公允價值，而應當采用更公允的交易價格或估值結果確定公允價值。4. 初始取得或源生的金融資產應當以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎。5. 估值技術中折現(xiàn)率應當區(qū)別以下情況確定。(1) 債務工具的公允價值，應當根據(jù)取得日或發(fā)行日的市場情況和當前市場情況，或其他類似債務工具(即有類似的剩余期限、現(xiàn)金流量模式、標價幣種、信用風險、擔保和利率基礎等)的當前市場利率確定。(2) 債務人的信用風險和適用的信用風險貼水在債務工具發(fā)行后沒有改變的，可使用基準利率估計當前市場利率確定債務工具的公允價值。債務人的信用風險和相應的信用風險貼水在債務工具發(fā)行后發(fā)生改變的，應當參考類似債務工具的當前價格或利率，并考慮金融工具之間的差異調整，確定債務工具的公允價值。(3) 企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融資產公允價值的，應當使用合同條款和特征在實質上相同的其他金融資產的市場收益率作為折現(xiàn)率。金融資產的條款和特征，包括金融資產本身的信用質量、合同規(guī)定采用固定利率計息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時采用的貨幣等。6. 沒有標明利率的短期應收款項的現(xiàn)值與實際交易價格相差很小的，可以按照實際交易價格計量。7. 在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具，滿足下列條件之一的，標明其公允價值能夠可靠計量：(1) 該金融工具公允價值合理估計數(shù)的變動區(qū)間很小。(2) 該金融工具公允價值變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理地確定。三、金融資產的后續(xù)計量(一) 金融資產后續(xù)計量原則金融資產的后續(xù)計量與金融資產的分類密切相關。企業(yè)應當按照以下原則對金融資產進行后續(xù)計量：1. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。2. 持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。3. 貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。4. 可供出售金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。(二) 實際利率法及攤余成本1. 實際利率法實際利率法，是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。(1) 實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。(2) 企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權、類似期權等)的基礎上預計未來現(xiàn)金流量，但不應考慮未來信用損失。金融資產或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產或金融負債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預計時，應當采用金融資產或金融負債在整個合同期內的合同現(xiàn)金流量。2. 攤余成本金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：(1) 扣除已償還的本金；(2) 加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；(3) 扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產)。重要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產或金融負債，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產或金融負債按實際利率計算的各期利息收入或利息費用與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。(三) 金融資產相關利得或損失的處理1. 對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規(guī)定處理：(1) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。(2) 可供出售金融資產公允完治變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息收入，應計入當期損益；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。2. 以攤余成本計量的金融資產，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失，應當計入當期損益。但是，該金融資產被指定為被套期項目的，相關的利得或損失的處理，適用企業(yè)會計準第24號套期保值。四、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理，著重于該金融資產與金融市場的緊密結合性，反映該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，進而對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響。相關的賬務處理如下：1. 企業(yè)取得交易性金融資產，按其公允價值，借記“交易性金融資產成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。2. 交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。3. 資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。4. 出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產成本、公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目?！纠?-2】 20x9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產。20x9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72 000元。20x9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。20x9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。2x10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20x9年現(xiàn)金股利2 000 000元。2x10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利。2x10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用7 200元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：(1) 20x9年5月20日，購入乙公司股票1 000 000股借：交易性金融資產乙公司股票成本 5 000 000 應收股利乙公司 72 000 投資收益 8 000 貸：銀行存款 5 080 000乙公司股票的單位成本 = (5 080 00072 0008 000)1 000 000 = 5.00(元/股)(2) 20x9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20x8年現(xiàn)金股利72 000元借：銀行存款 72 000 貸：應收股利乙公司 72 000(3) 20x9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動 = (5.205.00)1 000 000 = 200 000(元)借：交易性金融資產乙公司股票公允價值變動 200 000 貸：公允價值變動損益乙公司股票 200 000(4) 20x9年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動=(4.905.20)1 000 000 = -300 000(元)借：公允價值變動損益乙公司股票 300 000 貸：交易性金融資產乙公司股票公允價值變動 300 000(5) 2x10年4月20日，確認乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利中應享有的份額 = 2 000 0005% = 100 000(元)借：應收股利乙公司 100 000 貸：投資收益 100 000(6) 2x10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20x9年現(xiàn)金股利借：銀行存款 100 000 貸：應收股利乙公司 100 000(7) 2x10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股借：銀行存款 4 492 800 投資收益 407 200 交易性金融資產乙公司股票公允價值變動 100 000 貸：交易性金融資產乙公司股票成本 5 000 000乙公司股票出售價格 = 4.501 000 000 = 4 500 000(元)出售乙公司股票取得的價款 = 4 500 0007 200 = 4 492 800(元)乙公司股票持有期間公允價值變動計入當期損益的金額 = 200 000300 000 = -100 000(元)出售乙公司股票時的賬面余額 = 5 000 000(-100 000) = 4 900 000(元)出售乙公司股票的損益 = 4 492 8004 900 000 = -407 200(元)同時，借：投資收益乙公司股票 100 000 貸：公允價值變動損益乙公司股票 100 000原計入該金融資產的公允價值變動 = -100 000(元)【例9-3】 20x9年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司債券，支付價款合計2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領取的利息40 000元，交易費用20 000元。該債券面值2 000 000元，剩余期限為3年，票面年利率為4%，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：(1) 20x9年1月10日，收到丙公司債券20x8年下半年利息40 000元。(2) 20x9年6月30日，丙公司債券的公允價值為2 300 000元(不含利息)。(3) 20x9年7月10日，收到丙公司債券20x9年上半年利息。(4) 20x9年12月31日，丙公司債券的公允價值為2 200 000元(不含利息)。(5) 2x10年1月10日，收到丙公司債券20x9年下半年利息。(6) 2x10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券，取得價款2 360 000元。假定不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：(1) 20x9年1月1日，從二級市場購入丙公司債券借：交易性金融資產丙公司債券成本 2 000 000 應收利息丙公司 40 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 2 060 000(2) 20x9年1月10日，收到該債券20x8年下半年利息40 000元借：銀行存款 40 000 貸：應收利息丙公司 40 000(3) 20x9年6月30日，確認丙公司債券公允價值變動300 000元(2 300 0002 000 000)和投資收益40 000元(2 000 0004%2)借：交易性金融資產丙公司債券公允價值變動 300 000 貸：公允價值變動損益丙公司債券 300 000借：應收利息丙公司 40 000 貸：投資收益丙公司債券 40 000(4) 20x9年7月10日，收到丙公司債券20x9年上半年利息借：銀行存款 40 000 貸：應收利息丙公司 40 000(5) 20x9年12月31日，確認丙公司債券公允價值變動100 000元(2 200 0002 300 000)和投資收益40 000元(2 000 0004%2)借：公允價值變動損益丙公司債券 100 000 貸：交易性金融資產丙公司債券公允價值變動 100 000借：應收利息丙公司 40 000 貸：投資收益丙公司債券 40 000(6) 2x10年1月10日，收到該丙公司債券20x9年下半年利息借：銀行存款 40 000 貸：應收利息丙公司 40 000(7) 2x10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券借：銀行存款 2 360 000 貸：交易性金融資產丙公司債券成本 2 000 000 公允價值變動 200 000 投資收益丙公司債券 160 000出售丙公司債券取得的價款 = 2 360 000(元)丙公司債券持有期間公允價值變動計入當期損益的金額 = 300 000100 000 = 200 000(元)出售丙公司債券時的賬面余額 = 2 000 000200 000 = 2 200 000(元)出售丙公司債券的損益 = 2 360 0002 200 000 = 160 000(元)同時，借：公允價值變動損益丙公司債券 200 000 貸：投資收益丙公司債券 200 000原計入該金融資產的公允價值變動 = 200 000(元)五、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理，著重于該金融資產的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類。因此，持有至到期投資的會計處理主要應解決該金融資產實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認及將其處置時損益的處理。相關的賬務處理如下：1. 企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。2. 資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和額實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。3. 出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備?！纠?-4】 20x9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計算該債券的實際利率r： = 1 000 000采用插值法，計算r = 10%表9-1 單位：元日 期現(xiàn)金流入(a)實際利息收入(b) = 期初(d)10%已收回的本金(c) = (a)(b)攤余成本余額(d) = 期初(d)(c)20x9年1月1日1 000 000 20x9年12月31日59 000 100 000 -41 000 1 041 000 2x10年12月31日59 000 104 100 -45 100 1 086 100 2x11年12月31日59 000 108 610 -49 610 1 135 710 2x12年12月31日59 000 113 571 -54 571 1 190 281 2x13年12月31日59 000 118 719* -59 719 1 250 000 小 計295 000 545 000 -250 000 1 250 000 2x13年12月31日1 250 000 - 1 250 000 0 合 計1 545 000 545 000 1 000 000 - * 尾數(shù)調整：1 250 00059 0001 190 281 = 118 719(元)根據(jù)表9-1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關賬務處理如下：(1) 20x9年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本 1 250 000 貸：銀行存款 1 000 000 持有至到期投資A公司債券利息調整 250 000(2) 20x9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應收利息A公司 59 000 持有至到期投資A公司債券利息調整 41 000 貸：投資收益A公司債券 100 000借：銀行存款 59 000 貸：應收利息A公司 59 000(3) 2x10年12月31日，確認A公司債券實際利