報會計問題點評》-周文偉.ppt

2007年報會計問題點評,2008年5月 上證所上市公司部 周文偉,上市公司年報編制、審議、披露的程序 上市公司董事會是年報編制的責任人 （證券法第六十八條）上市公司董事、高級管理人員應當對公司定期報告簽署書面確認意見。 上市公司監(jiān)事會應當對董事會編制的公司定期報告進行審核并提出書面審核意見。,建立獨立董事年報工作制度 明確獨立董事職責，強調(diào)每位獨立董事對公司年報編制、審計和披露情況的一般性了解和監(jiān)督。 要求公司管理層在年報編制期間應向每位獨立董事全面匯報公司本年度的經(jīng)營情況及重大事項的進展情況；安排獨立董事考察公司；公司財務總監(jiān)應在年審注冊會計師進場前將審計計劃和安排以書面形式通知每位獨立董事；在年審注冊會計師出具初步審計意見后，公司管理層至少安排一次每位獨立董事與年審注冊會計師的溝通見面會。,發(fā)揮審計委員會的監(jiān)督作用 要求公司建立審計委員會工作規(guī)程，通過以下方式發(fā)揮審計委員會對年報工作的監(jiān)督作用： 1、要求審計委員會在年審會計師進場前后兩次審閱公司財務會計報表； 2、提交董事會審議的年度財務會計報表應先經(jīng)審計委員會審閱決議； 3、總結(jié)本年度會計師的審計工作和對續(xù)、改聘會計師事務所進行決議。,新會計準則執(zhí)行過程中的主要問題 一、新準則理念與監(jiān)管指標、市場估值方法之間的沖突 1、新準則的基本理念：資產(chǎn)負債表觀 2、公司管理層會計判斷彈性空間增大 3、利潤表波動加大 4、監(jiān)管指標大多基于凈利潤 5、市場估值方法以市盈率為主,二、公允價值在實際運用中難度較大 1、公允價值不易直接取得 2、參考同類或類似資產(chǎn)的修正參數(shù)難以確定 3、采用估值技術存在較大的人為因素 4、活躍市場的價格未必公允 5、實際利率的確定缺乏統(tǒng)一的標準和規(guī)范,三、部分公司財務人員對新會計準則的學習和理解還不夠深入 1、企業(yè)財務會計人員專業(yè)判斷能力相對較弱 2、新會計準則過渡時間較緊 3、規(guī)則導向會計制度下形成的思維限制,會計政策及會計估計變更 企業(yè)會計準則第28號應用指南：上市公司會計政策和會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應當履行程序（經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理會議或類似機構(gòu)批準）。 1、根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度的要求進行變更； 2、公司自主進行變更。,重要會計估計 1存貨可變現(xiàn)凈值的確定； 2采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定； 3固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法； 4生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法； 5使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；,重要會計估計 6可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法； 可收回金額按照資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預計未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定； 7合同完工進度的確定； 8權(quán)益工具公允價值的確定； 9金融資產(chǎn)公允價值的確定；,重要會計估計 10債務人債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定； 債權(quán)人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值的確定； 11預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定； 12承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配； 13探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法； 14非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定；,公司自主進行會計政策及會計估計變更 董事會、監(jiān)事會和獨立董事意見關于變更合理性的書面報告，以及會計師事務所的有關說明。 會計師事務所的說明應當包括：上述變更、更正的原因；具體的會計處理；如涉及追溯調(diào)整的，對以往各年度財務狀況和經(jīng)營成果的影響金額；如涉及更換會計師事務所的，是否就相關事項與前任會計師事務所進行了必要的溝通等。,會計差錯更正 證監(jiān)會19號編報規(guī)則-財務信息的更正及相關披露 1、以重大事項臨時公告的方式披露更正后的財務信息； 2、若對年度財務報告進行更正的，應當經(jīng)過審計。 3、正確區(qū)分重要差錯和非重大會計差錯。,正確區(qū)分重要和非重要的前期差錯 企業(yè)會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正：企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。 重要的前期差錯：足以影響財務報表使用者對公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。,同一控制下的企業(yè)合并 1、合并當期資產(chǎn)規(guī)模??； 2、合并當期和后期經(jīng)營業(yè)績好（若被合并企業(yè)盈利）； 3、公司可能在年度突擊進行同一控制下的企業(yè)合并。 4、按公允價格并以現(xiàn)金交易，對公司財務狀況的影響。,香江控股 公司2007年4月董事會決議以3.77億元（以評估值作價）現(xiàn)金收購控股股東持有的臨沂商貿(mào)60%、新鄉(xiāng)置業(yè)90%、南昌商貿(mào)60%、武漢置業(yè)70%股權(quán)，該項收購按同一控制下企業(yè)合并進行會計處理，上述公司收購日按公司持股比例計算應享有被收購公司賬面凈資產(chǎn)為1.54億元，公司將差額2.23億元沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。,同一控制下的企業(yè)合并的會計處理 1、合并日，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積、留存收益。 2、母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)、將該子公司合并當期期初至報告期期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。,同一控制下的企業(yè)合并的會計處理 3、被合并方在合并前（報告期初至合并日）實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目放映，并作為非經(jīng)常性損益列報。 4、提供比較報表時，視同該項合并在以前期間即已發(fā)生，應對前期比較報表（所有報表都需要）進行調(diào)整。,基本每股收益和凈資產(chǎn)收益率的計算 信息披露規(guī)則第9號-凈資產(chǎn)收益率與每股收益的計算及其披露 應考慮的調(diào)整因素： 1、凈利潤：同一控制下企業(yè)合并 2、股本：送股和轉(zhuǎn)增、增發(fā)和配股、發(fā)行股票方式進行的同一控制下的企業(yè)合并,公司編制以上報告時，應以如下利潤表附表形式，分別列示按全面攤薄法和加權(quán)平均法計算的凈資產(chǎn)收益率，以及基本每股收益和稀釋每股收益。 基本每股收益=歸屬于上市公司股東的利潤發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)。 發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)= S0 S1 SiMiM0 SjMjM0 稀釋每股收益=(P+已確認為費用的稀釋性潛在普通股利息（1-所得稅率）-轉(zhuǎn)換費用)/（S0 S1 SiMiM0 SjMjM0+認股權(quán)證、期權(quán)行權(quán)增加股份數(shù)） S0為期初股份總數(shù)；S1為報告期因公積金轉(zhuǎn)增股本或股票股利分配等增加股份數(shù)；Si為報告期因發(fā)行新股或債轉(zhuǎn)股等增加股份數(shù)；Sj為報告期因回購或縮股等減少股份數(shù)；M0報告期月份數(shù)；Mi為增加股份下一月份起至報告期期末的月份數(shù)；Mj為減少股份下一月份起至報告期期末的月份數(shù)。,全面攤薄凈資產(chǎn)收益率=歸屬于上市公司股東的凈利潤歸屬于上市公司股東的期末凈資產(chǎn)。其中，編制合并報表的，“歸屬于上市公司股東的凈利潤”是扣除“少數(shù)股東損益”后的金額；“歸屬于上市公司股東的期末凈資產(chǎn)”不包括少數(shù)股東權(quán)益。 加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率=P/（E0NP2 EiMiM0EJMJM0） P為報告期歸屬于上市公司股東的利潤；NP為報告期歸屬于上市公司股東的凈利潤;E0為歸屬于上市公司股東的期初凈資產(chǎn)；Ei為報告期發(fā)行新股或債轉(zhuǎn)股等新增的、歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)；EJ為報告期回購或現(xiàn)金分紅等減少的、歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)；M0為報告期月份數(shù)；Mi為歸屬于上市公司股東的、新增凈資產(chǎn)下一月份起至報告期期末的月份數(shù)；MJ為歸屬于上市公司股東的、減少凈資產(chǎn)下一月份起至報告期期末的月份數(shù)。,定向發(fā)行股份進行同一控制下的企業(yè)合并 凈利潤：被合并企業(yè)報告當年和對比年度的凈利潤均全額計入。 普通股加權(quán)平均數(shù)：作為對價新發(fā)行的股份數(shù)量在報告當年和對比年度均全額計入,ST臥龍 公司2007年期初總股本為2.3億元，7月31日向控股股東定向發(fā)行1億股，控股股東以股權(quán)類資產(chǎn)認購。公司在2007年年報中對上述交易采用同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理，2007年歸屬于母公司的凈利潤為1.2億元，年報中披露的基本每股收益計算公式為: 1.2億元/(2.3億股+1億股*5/12)=0.44元/股。,證監(jiān)會會計部意見： 在計算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計入合并當年和對比年度的普通股加權(quán)平均數(shù)（權(quán)重為1）。 后該公司發(fā)布了更正公告，增發(fā)股份不進行加權(quán)，按期末33000萬股股本計算，公司2007年基本每股收益為0.36元/股。,送股或轉(zhuǎn)增 增加普通股數(shù)量，不影響所有者權(quán)益總額，不改變企業(yè)盈利能力。 普通股加權(quán)平均數(shù)：送股或轉(zhuǎn)增的股份數(shù)量在報告當年和對比年度均全額計入，按調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。 期后發(fā)生變動的，也應當以調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。（編制中期報告時需注意）,增發(fā) 普通股加權(quán)平均數(shù)：增發(fā)的股份在報告年度自完成下一月份起至報告期期末的月份數(shù)進行加權(quán)計算，對比年度不調(diào)整。 期后（資產(chǎn)負債表日至報告披露日之間）進行增發(fā)的，不調(diào)整報告年度的普通股加權(quán)平均數(shù)。（權(quán)數(shù)為零）,配股 普通股加權(quán)平均數(shù)：考慮配股中包含的送股因素，并據(jù)此調(diào)整各列報期間發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)。計算調(diào)整系數(shù)時，以配股交款股權(quán)登記日收盤價作為公允價值。 期后（資產(chǎn)負債表日至報告披露日之間）進行配股的，也應當對報告年度的普通股加權(quán)平均數(shù)進行調(diào)整。,案例（五礦發(fā)展） 公司于2008年2月進行了配股，公司配股價格18元/股，配股繳款前一天（股權(quán)登記日）收盤價格為47.17元，每股配股比例為0.3股。 理論除權(quán)價格=（47.17+0.3*18）/1.3=40.44 調(diào)整系數(shù)=47.17/40.44=1.1665 2007年基本每股收益=按準則計算的基本每股收益/1.1665,投資性房地產(chǎn) 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。,成本模式 采用成本模式進行計量的建筑物和土地使用權(quán)，分別適用企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)和企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)，計提折舊和攤銷； 如出現(xiàn)減值跡象，企業(yè)應按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的有關要求進行減值測試，如發(fā)生資產(chǎn)減值，應計提資產(chǎn)減值準備。,公允價值模式（境內(nèi)準則限制） 1、應用指南：投資性房地產(chǎn)通常采用成本模式計量。 2、采用公允價值前提條件-存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得。 只有同時滿足以下條件，投資性房地產(chǎn)才能采用公允價值模式進行計量，且不得逆轉(zhuǎn)： （1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場； （2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計 3、同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。,公允價值模式 采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量 1、不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。 2、投資性房地產(chǎn)按照公允價值進行計量，其在會計期初、期末公允價值之間的差額計入當期損益。 3、對凈資產(chǎn)收益率（再融資、股權(quán)激勵考核指標）的影響。 4、對公司管理層進行盈余管理的影響。,案例（華僑股份） 公司2007年對控股股東廣西正和定向增發(fā)購買了柳州市谷埠街國際商城約12.8平方米商業(yè)房地產(chǎn)，公司將其分類為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值模式進行后續(xù)計量。該項投資性房地產(chǎn)取得成本為13.18億元，經(jīng)福建中興資產(chǎn)評估房地產(chǎn)土地估價公司出具報告確認2007年12月31日的公允價值為13.24億元。 公司2007年度確認的公允價值變動收益為580萬元。同時，公司根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，未對該項投資性房地產(chǎn)計提折舊，該因素對公司2007年實現(xiàn)盈利具有決定性的影響。,公允價值模式 與國際財務報告準則相比，新會計準則確定投資性房地產(chǎn)公允價值的標準更為嚴格，新會計準則要求公司應從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計，不允許公司采用估值技術確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，上述規(guī)定對部分A+H公司可能造成財務報表差異。,公允價值模式-國際會計準則 1、鼓勵采用公允價值，并規(guī)定在附注中都需要披露公允價值的信息。 2、公允價值取得的途徑包括： （1）活躍市場的報價 （2）類似資產(chǎn)可觀察到的市價 （3）運用估值技術所確定的價格 3、鼓勵公司根據(jù)獨立評估師的評估結(jié)果確定公允價值。,案例（北辰實業(yè)） 按中國會計準則，投資性房地產(chǎn)以成本模式進行后續(xù)計量；按香港會計準則，投資性房地產(chǎn)以公允價值模式進行后續(xù)計量，公允價值以估值技術取得。 2007年 凈利潤 凈資產(chǎn) 中國會計準則 4.6億元 82.2億元 香港會計準則 5.9億元 90.8億元,可供出售金融資產(chǎn)公允價值的確定 可供出售金融資產(chǎn)公允價值如何確定對公司期末凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率會產(chǎn)生重大影響。 目前主要有兩種方法： 1、直接采用期末相關證券收盤價格； 2、參照關于證券投資基金執(zhí)行企業(yè)會計準則估值業(yè)務及份額凈值計算有關事項的通知（證監(jiān)會計字200721號）的方法。（蘭生股份持有海通證券、中路股份持有御銀股份）,可供出售金融資產(chǎn)公允價值的確定 證監(jiān)會會計部： 上市公司可以采用合理的方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量，同時應當在財務報表附注中對其采用的估值方法和估值過程進行詳細披露。根據(jù)一貫性原則，公司應在以后的會計期間內(nèi)采用相同的估值方法對同類可供出售金融資產(chǎn)進行估值。 自主決定、詳細披露、一貫執(zhí)行,證券投資基金估值方法 FV=C+（P-C）（Dl-Dr）/Dl C：公司初始投資成本 P：估值日相關股票市場價格 DI：鎖定期所含交易天數(shù) Dr：估值日至鎖定期結(jié)束所含交易天數(shù),案例（蘭生股份） 公司2007年期末持有海通證券限售流通股101,457,936股（2010年11月9日起解除限售）。公司2007年重分類至可供出售金融資產(chǎn)，并采用公允價值進行后續(xù)計量。公司對海通證券初始投資成本為27762萬元（2.74元/股），由此計算2007年期末海通證券股權(quán)公允價值為98471.7萬元（9.71元/股）。,合并報表-比例合并法 33號準則應用指南：原采用比例合并法的合營企業(yè)，應當采用權(quán)益法核算。 33號準則講解：在合并報表中，企業(yè)在目前也可以根據(jù)實際情況采用比例合并法對合營企業(yè)進行合并。,合并報表-比例合并法 證監(jiān)會會計部意見，準則的應用指南是具有強制執(zhí)行力的法規(guī)。因此，上市公司通常不能采用比例合并的方法編制合并財務報表，對于個別在執(zhí)行中確有困難需要采用比例合并的上市公司，采用“一事一議”的原則進行個別處理。 相關案例：外運發(fā)展、上海汽車,合并報表-按控制關系進行合并 1、部分上市公司未嚴格按照準則規(guī)定的控制關系確定合并報表范圍，如不合并已經(jīng)歇業(yè)的子公司，無法完整反映母公司承擔的義務和公司實際財務狀況。 2、部分上市公司將持股比例低于51%的公司納入合并范圍。 公司應當詳細披露合并或不合并的確定依據(jù)。,股權(quán)激勵費用的確認 1、公司通過增發(fā)或回購方式實施股權(quán)激勵將確認費用或成本，影響等待期的業(yè)績。（大股東支付股份暫不得進行） 2、權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵，其影響程度取決于授予日權(quán)益工具公允價值和等待期（規(guī)定的服務年限）的長短。 3、現(xiàn)金結(jié)算的股權(quán)激勵，還需要考慮等待期每一資產(chǎn)負債表日，相關權(quán)益工具的公允價值變動。,注意要點 1、分期行權(quán)，會計處理分別計算等待期； 2、績效考核指標，應采用按新會計準則計算、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤； 3、激勵成本計入經(jīng)常性損益（證監(jiān)會備忘錄）；,案例（伊利股份和用友軟件） 用友軟件股權(quán)激勵方案要點： 行權(quán)價格 18.17元/股 授予日股票市場價格 43元/股 標的股票公允價值合計5046.6萬元，2007年度攤銷649萬元 主要估值參數(shù)： 股息率 1.17% 預期波動率 85% 無風險利率 3.65%-4.18% 禁售期限 1-5年,案例（伊利股份和用友軟件） 伊利股份股權(quán)激勵方案要點： 行權(quán)價格 13.33元/股 授予日股票市場價格 27元/股 標的股票公允價值合計73895萬元，2007年度攤銷55421萬元 主要估值參數(shù)： 歷史波動率 20.12% 無風險利率 1.8% 年化剩余期限 4.5年,案例（伊利股份）-等待期的確定 伊利股份股權(quán)激勵方案計算確定的標的股票公允價值合計73895萬元，2007年年報確定的激勵費用承擔方案是2006年承擔18474萬元，2007年承擔55421萬元。后調(diào)整為2006年承擔506萬元，2007年承擔45982萬元，2008年承擔27407萬元。 確定等待期的要點： 授予日：2006年12月28日 首期25%期權(quán)等待期 1年 第2期75%期權(quán)等待期 2年,非經(jīng)常性損益的計算 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號非經(jīng)常性損益 非流動資產(chǎn)處置損益屬于非經(jīng)常性損益 可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)，處置取得的投資收益屬于非經(jīng)常性損益。,案例（鼎立股份） 公司2007年處置原持有大紅鷹限售股票（可供出售金融資產(chǎn)）取得投資收益2857萬元，未計入非經(jīng)常性損益。我部發(fā)函后，公司進行了更正。,擬增加確認的非經(jīng)常性損益項目 1、上市公司持有交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負債產(chǎn)生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負債取得的投資收益，金融類公司除外。 2、上市公司持有投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的公允價值變動損益。 3、上市公司對外委托貸款取得的收益。 4、上市公司單獨進行減值測試的應收款項減值準備轉(zhuǎn)回。 5、上市公司受托經(jīng)營取得的托管費收入，同行業(yè)托管除外。,上市公司利潤分配的基準 財政部 財會函20007號 2000年9月8日 寧波市財政局： 你局“關于編制合并會計報告中利潤分配的請示”（甬財政會(2000)396號）收悉。經(jīng)研究，答復如下： 編制合并會計報表的公司，其利潤分配以母公司的可供分配的利潤為依據(jù)。合并會計報表中可供分配利潤不能作為母公司實際分配利潤的依據(jù)。,解釋公告對上市公司利潤分配的影響 2號準則要求對子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算，解釋公告進一步要求對企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。因此，只要子公司當年沒有分派現(xiàn)金紅利，母公司就不能確認投資收益，影響母公司分配能力和融資能力。 1、母公司要求子公司分紅 2、吸收合并子公司,公允價值變動形成的資本公積和未分配利潤暫不得用于轉(zhuǎn)增股份或利潤分配（會計部復函） 注：公允價值變動形成的收益不得用于利潤分配的部分應當是扣除公積金以后的余額，即其對未分配利潤的影響。,案例（健康元） 公司2007年公允價值變動形成收益為2.423億元，扣除盈余公積后為2.18億元。 公司2007年利潤分配方案執(zhí)行完畢后，結(jié)余未分配利潤為2.2億元。,職工福利費 原規(guī)定：每年按工資總額預提，計入當期管理費用，預提部分作為負債計入應付福利費，使用時通過應付福利費列支，不影響當期費用。 新準則：取消了預提的做法，由企業(yè)自行決定是否使用，實際支付時計入管理費用。 不存在實質(zhì)性差異,原已計提的職工福利費余額處理 38號準則應用指南的規(guī)定：首次執(zhí)行日的職工福利費余額，應當全部轉(zhuǎn)入應付職工薪酬。首次執(zhí)行日后第一個會計期間（2007年），根據(jù)企業(yè)實際情況和職