畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）-新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表理論選擇及復(fù)雜控股關(guān)系下會(huì)計(jì)處理.doc

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表理論選擇及復(fù)雜控股關(guān)系下會(huì)計(jì)處理摘要文章以新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為背景，比較了新舊準(zhǔn)則下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇，到具體的合并范圍變動(dòng)、少數(shù)股東權(quán)益列報(bào)、未確認(rèn)投資損失處理等細(xì)部的變化，進(jìn)而站在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)的角度，區(qū)分了不同種類(lèi)的復(fù)雜股權(quán)關(guān)系及在交叉持股關(guān)系下，對(duì)投資收益的計(jì)算、會(huì)計(jì)報(bào)表采用何種方法進(jìn)行合并的問(wèn)題，一一做了分析，使合并報(bào)表方法更加清晰明了，報(bào)表合并在實(shí)務(wù)中更加具有操作性。關(guān)鍵字：合并報(bào)表理論新舊準(zhǔn)則下合并報(bào)表差異復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下報(bào)表合并目錄1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表幾種理論模式及現(xiàn)階段的應(yīng)用51.1世界各國(guó)流行的三種合井會(huì)計(jì)報(bào)表理論51.2我國(guó)現(xiàn)階段所采用的合并報(bào)表理論及特點(diǎn)62、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化82.1少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)82.2新準(zhǔn)則取消了比例合并法92.3合并范圍變化92.4新準(zhǔn)則取消了合并價(jià)差，增加了商譽(yù)的確認(rèn)102.5資不抵債子公司核算方式的差異103、復(fù)雜股權(quán)關(guān)系與交叉持股下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理113.1復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)及交叉持股結(jié)構(gòu)下投資收益的確定133.2合并報(bào)表的編制方法144、參考文獻(xiàn)16新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表理論選擇及復(fù)雜控股關(guān)系下會(huì)計(jì)處理隨著我國(guó)加入wto后與世界經(jīng)濟(jì)融入的越來(lái)越緊密，資本市場(chǎng)不斷發(fā)展和完善，資本運(yùn)行已經(jīng)逐漸成為企業(yè)資源配置的重要手段，企業(yè)間通過(guò)股權(quán)控制已經(jīng)成為企業(yè)進(jìn)入新的領(lǐng)域的重要手段，從法律意義講每個(gè)企業(yè)仍然還是一個(gè)獨(dú)立的法律主體，但從會(huì)計(jì)角度上講，使得原本就復(fù)雜的集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互持股的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等方面又衍生出許多問(wèn)題。新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）主要就合并范圍、合并方法和相關(guān)信息的披露做出了規(guī)定，并進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。同時(shí)新準(zhǔn)則首次對(duì)企業(yè)集團(tuán)成員之間交叉持股等問(wèn)題提出了相應(yīng)的解決辦法。但在實(shí)際操作中，有些細(xì)節(jié)問(wèn)題上仍然是仁者見(jiàn)仁智者見(jiàn)智，存在很多分岐。本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變化，就新準(zhǔn)則下中沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定的復(fù)雜股權(quán)關(guān)系和交叉持股下的報(bào)表合并，從理論選擇到具體的合并方法作一有益的探討。1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表幾種理論模式及現(xiàn)階段的應(yīng)用1.1世界各國(guó)流行的三種合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論1.1.1所有權(quán)理論(ownership theory)。該理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其擁有的資源。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，主張采用比例合并法(proportionate consolidation method)：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和損益；對(duì)于非全資子公司的收入、成木費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。1.1.2母公司理論(parent company theory)。該理論認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展，其編報(bào)的目的是從母公司的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目列示；少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤(rùn)表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示；在購(gòu)買(mǎi)方式合并下，對(duì)子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙從計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益部分按購(gòu)買(mǎi)價(jià)格計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計(jì)價(jià)，商譽(yù)也不確認(rèn)屬于子公司的部分。(3)實(shí)體理論(eeonomie entity theory)。該理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)說(shuō)是單一個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為全體股東利益服務(wù)。該理論的主要特征有：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益同列；合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間加以分配；子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債均按公允市價(jià)計(jì)量，商謄按子公司的全部公允價(jià)值推斷而得，即包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽(yù)。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，納入合并范圍的子公司強(qiáng)調(diào)被母公司控制而不是擁有，作為編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)1.2我國(guó)現(xiàn)階段所采用的合并報(bào)表理論及特點(diǎn)根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從少數(shù)股東權(quán)益列報(bào)、商譽(yù)的確認(rèn)、少數(shù)股東損益的計(jì)量，都可以確定我國(guó)現(xiàn)階段采用的是實(shí)體理論，但從商譽(yù)的確認(rèn)上來(lái)看，還不是最完全的實(shí)體理論。1.2.1選擇實(shí)體理論的理由（1）實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開(kāi)放型合并報(bào)表編制目的，與我國(guó)對(duì)合并報(bào)表信息需求的實(shí)際情況相一致。（2）從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定上看，實(shí)體理論與我國(guó)報(bào)表要素的定義相吻合。（3）從集團(tuán)內(nèi)公司間交易的完全抵銷(xiāo)看，實(shí)體理論有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為。（4）從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，實(shí)體理論可克服雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。（5）從國(guó)際上潮流看，實(shí)體理論成為合并報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨，我國(guó)選擇實(shí)體理論，也體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。1.2.2現(xiàn)階段我國(guó)合并報(bào)表理論的特點(diǎn)（1）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中率先引入實(shí)體理論的是莫里斯.默里茲（maurice moonitz）教授。實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，母公司對(duì)子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。由于存在控制與被控制的關(guān)系，母子公司在資產(chǎn)的運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的一個(gè)統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)當(dāng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了滿(mǎn)足合并主體所有利益當(dāng)事人的信息需求，而不僅僅是為了滿(mǎn)足母公司的信息需求。具體地說(shuō)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了反映合并主體所控制的資源。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益予以合并。同樣地，在合并利潤(rùn)表上，也應(yīng)當(dāng)將子公司的全部收入、費(fèi)用及凈收益合并。其主要特點(diǎn)包括：在組建母子公司聯(lián)合體的收購(gòu)兼并過(guò)程中，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與持股比例乘積，即歸屬于母公司份額與購(gòu)買(mǎi)支付的對(duì)價(jià)之間的差額，如購(gòu)買(mǎi)成本大于歸屬于母公司份額的凈資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，如小于則確認(rèn)為當(dāng)期損益（在新準(zhǔn)則下指在非同一控制下的企業(yè)合并）；母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷(xiāo)；在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤(rùn)分配，應(yīng)通過(guò)合并利潤(rùn)分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。（2）在實(shí)體理論下，按完全合并法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。這種合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相耦合，即企業(yè)兼并收購(gòu)的目的，也是為了通過(guò)自身的資產(chǎn)達(dá)到控制數(shù)倍于自己資產(chǎn)的上下游企業(yè)或新興領(lǐng)域的企業(yè)，通過(guò)產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。此外，在完全合并法下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因?qū)ψ庸镜娜抠Y產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用單一的屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，彌補(bǔ)了比例合并法對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行雙重計(jì)價(jià)的局限。2、新準(zhǔn)則的主要變化2.1少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊規(guī)定）指出，子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目之前，單列一類(lèi)，以總額反映；少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之前列示，即在合并收益表中作為凈利潤(rùn)項(xiàng)目之前的扣減項(xiàng)目。而按照新準(zhǔn)則第十六規(guī)定：子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示；新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。也就是說(shuō)合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)的核算口徑發(fā)生了變化，舊規(guī)定下的合并凈利潤(rùn)是扣除少數(shù)股東損益后的余額，新準(zhǔn)則下則是包括歸屬于母公司的利潤(rùn)和少數(shù)股東損益兩部分之和。同一企業(yè)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，在新舊準(zhǔn)則下編制的合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)將會(huì)有很大的變化。這一點(diǎn)在計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，尤其是歷史趨勢(shì)數(shù)據(jù)比較的時(shí)候一定注意其口徑不一致的事實(shí)。所有者權(quán)益合計(jì)也是同樣的問(wèn)題，新準(zhǔn)則的所有者權(quán)益合計(jì)包括了歸屬于母公司的所有者權(quán)益合計(jì)與少數(shù)股東權(quán)益兩部分之和。2.2新準(zhǔn)則取消了比例合并法企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，對(duì)于同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)，母公司是控制不了的，將其合并到母公司報(bào)表中沒(méi)有實(shí)際意義，因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法，規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，不再將合營(yíng)企業(yè)納入合并報(bào)表的范圍之內(nèi)。2.3合并范圍變化從新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的變化的規(guī)定來(lái)看，將設(shè)立在國(guó)外且外匯匯出受到限制的子公司納入合并范圍。關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函(財(cái)會(huì)二字19962號(hào))中曾經(jīng)規(guī)定：對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍。但是，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無(wú)論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。2.4新準(zhǔn)則取消了合并價(jià)差，增加了商譽(yù)的確認(rèn)舊規(guī)定下的合并會(huì)計(jì)表編制，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值部分，也不確認(rèn)商譽(yù)，只是將購(gòu)買(mǎi)成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額作為合并價(jià)差，股權(quán)取得日合并價(jià)差由兩部分組成：一是子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，即子公司賬面凈資產(chǎn)的增(貶)值；二是母公司購(gòu)買(mǎi)子公司的投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差值，即商譽(yù)。新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是：（1）對(duì)于同一控制下的合并，合并時(shí)合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益，因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不會(huì)由此產(chǎn)生合并價(jià)差；（2）對(duì)于非同一控制下的合并，如果合并時(shí)合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額差額，作為商譽(yù)，相應(yīng)在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值，以減值測(cè)試后的金額列示；如果合并時(shí)合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額差額，記入“營(yíng)業(yè)外收入”，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不做單獨(dú)反應(yīng)。2.5資不抵債子公司核算方式的差異舊規(guī)定下，資不抵債的子公司發(fā)生了虧損，在長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)采用權(quán)益法，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按照持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下反映，這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。新準(zhǔn)則根據(jù)控制的要求，規(guī)定子公司發(fā)生超額虧損應(yīng)當(dāng)分別情況進(jìn)行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準(zhǔn)則的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)（ias27）的規(guī)定實(shí)質(zhì)上是完全一致的。其根本目的在于防止母公司通過(guò)將資不抵債的子公司排除在合并范圍之外，或者通過(guò)不合并超額虧損而進(jìn)行盈余操縱，人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。3、復(fù)雜股權(quán)關(guān)系與交叉持股下合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理在經(jīng)濟(jì)大發(fā)展的背景下，籌資多元化導(dǎo)致的股權(quán)關(guān)系復(fù)雜化，現(xiàn)將其常見(jiàn)的股權(quán)關(guān)系歸納為以下幾種：在展開(kāi)論述之前，先明確一下概念，在本文中的，母子孫公司結(jié)構(gòu)（圖例），直接與間接合計(jì)控制結(jié)構(gòu)（圖例、）稱(chēng)統(tǒng)為復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)，圖例稱(chēng)為交叉持股結(jié)構(gòu)a60%60%15%60%30%b60%60%30%bacbacacbcba60%60%20%60%15%假定20x8年各公司所有者權(quán)益及當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)如下表：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元項(xiàng)目a公司b公司c公司股本2000050002000資本公積1000未分配利潤(rùn)20001000500合計(jì)230006000250020x8年凈利潤(rùn)1000500200第 16 頁(yè) 共 16 頁(yè)3.1復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)及交叉持股結(jié)構(gòu)下投資收益的確定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資企業(yè)20%以上但低于50%的表決權(quán)股份，一般認(rèn)為對(duì)被投資企業(yè)有重大影響。投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。圖例中，a公司對(duì)孫公司c無(wú)直接投資，在賬面“長(zhǎng)期股權(quán)投資”中不反映，故不進(jìn)行投資收益的計(jì)算，由b公司計(jì)算c公司的投資收益。對(duì)子公司b投資收益的計(jì)算，應(yīng)該以b公司合并報(bào)表的利潤(rùn)為基礎(chǔ)，在編制合并報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行模擬調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，即調(diào)表不調(diào)賬，賬面仍然按成本法進(jìn)行核算。圖例、中，a公司直接或間接持有c公司50%以上的股權(quán)，實(shí)質(zhì)上控制了c公司，按新準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)該成本法進(jìn)行核算，在合并報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行模擬調(diào)整。圖例中，a公司投資子公司b，但b公司又對(duì)a公司進(jìn)行了投資，在本文中稱(chēng)之為交叉持股。在這種情況下，確定投資收益將成為一個(gè)主要問(wèn)題。新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。據(jù)此對(duì)交叉持股應(yīng)當(dāng)采用交互分配方法進(jìn)行收益分配，即建立聯(lián)立方程組計(jì)算母子公司各自對(duì)對(duì)方利潤(rùn)的分享份額。舉例如下：20x8年，a公司與c公司各自實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)凈利潤(rùn)（不含投資收益）1000萬(wàn)元和200萬(wàn)元，則a公司與c公司的凈利潤(rùn)（包括相互收益）建立聯(lián)立方程組為：a=1000+0.6bb=200+0.2a計(jì)算結(jié)果為：a=1272.73b=454.55合并凈利潤(rùn)=1272.73-0.2*a=1018.18（萬(wàn)元）少數(shù)股東損益=454.55-0.6*b=181.82（萬(wàn)元）3.2合并報(bào)表的編制方法合并報(bào)表的編制按合并程序有兩種選擇：順序法和同步法。順序法先編制子公司的合并報(bào)表，再編制母公司的合并報(bào)表；同步法不編制子公司的合并報(bào)表，而是直接將隸屬于母公司的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表放在一起編制總的合并報(bào)表。3.2.1圖例中，只能采用順序法進(jìn)行合并。由b公司先將c公司納入合并范圍，編制以b公司為母公司的合計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。然后a公司再將b公司納入合并范圍，將b公司的合并報(bào)表視同為單戶(hù)表計(jì)算投資收益，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的報(bào)表數(shù)，編制以a公司為母公司的合并報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表。3.2.2圖例中，首選順序法進(jìn)行合并。一般來(lái)講，b公司作為一個(gè)獨(dú)立的法律主體，更是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)外部公布的報(bào)表應(yīng)該是包括其子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣的話(huà)再用同步法進(jìn)行合并，也僅是對(duì)子公司合并過(guò)程的重復(fù)，沒(méi)有任何必要。在本例中，a公司直接持有c公司15%的股份，間接持有60%的股份，合計(jì)持有75%的股份。在“長(zhǎng)期股權(quán)投資c公司”采用成本法核算?，F(xiàn)在存在的問(wèn)題是：b公司在進(jìn)行合并時(shí)，持股比例為60%，其余40%作為少數(shù)股東權(quán)益，但在實(shí)際上這40%之中有15%是屬于母公司a所擁有的，應(yīng)該從少數(shù)股東權(quán)益中剔除，也就是說(shuō)這15%在合并報(bào)表時(shí)未完全抵銷(xiāo)。b公司在期末編制將c公司納入合并范圍的會(huì)計(jì)報(bào)表，然后a公司編制將b公司納入合并范圍的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)持有c公司15%的股權(quán)，模擬調(diào)整時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益30萬(wàn)元（200*15%），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資報(bào)表數(shù)，通過(guò)b公司間接持有的60%的股權(quán)，在合并b公司時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了抵銷(xiāo)。則a公司在最后編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)做如下抵銷(xiāo)分錄：借：投資收益30（200*30%）貸：少數(shù)股東損益30在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)做如下抵銷(xiāo)分錄：借：少數(shù)股東權(quán)益375(2500*15%)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3753.2.3圖例中，