Chapter8合并財(cái)務(wù)報(bào)表(上)

,合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）,2,第一節(jié)概述,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表定義是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。,3,概述,二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則1、以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制以納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。2、一體性原則將母公司和所有子公司作為整體來(lái)看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。因此，母公司和所有子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)視為同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，需要進(jìn)行抵消。,4,3、重要性原則某些對(duì)企業(yè)集團(tuán)中某一企業(yè)重要的項(xiàng)目，但對(duì)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)不一定重要的項(xiàng)目可以根據(jù)重要性進(jìn)行取舍。另外，母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大時(shí)，為簡(jiǎn)化合并手續(xù)也可根據(jù)重要性原則進(jìn)行取舍，可以不編制抵消分錄而直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,5,第二節(jié)合并范圍,三、合并范圍的確定合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。,6,第二節(jié)合并范圍,控制1、定義：指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。,7,第二節(jié)合并范圍,2、控制的三項(xiàng)基本要素（1）投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；（2）通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；（3）有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。,8,第二節(jié)合并范圍,（一）投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力？看投資方是否能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)！,9,第二節(jié)合并范圍,判斷相關(guān)活動(dòng)1、概念：相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。2、相關(guān)活動(dòng)一般包括：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)；有可能還包括：（1）商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)；（2）金融資產(chǎn)的管理；（3）資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置；（4）研究和開(kāi)發(fā)；（5）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。,10,第二節(jié)合并范圍,了解相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制（方式）1、能決策是指（不限于）（1）就被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策；（2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或?qū)⑵溆枰赞o退。,11,第二節(jié)合并范圍,2、決策方式：（1）在某些情況下，相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程及協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)（如股東會(huì)或董事會(huì)）來(lái)決策；（2）特殊情況下，相關(guān)活動(dòng)可以有合同協(xié)議約定的其他機(jī)構(gòu)（如專(zhuān)門(mén)設(shè)置的管理委員會(huì)）來(lái)主導(dǎo)；（3）有限合伙企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能由合伙人大會(huì)或普通合伙人或投資管理公司等機(jī)構(gòu)決策。,12,第二節(jié)合并范圍,*被投資方的相關(guān)活動(dòng)可能有多個(gè)，當(dāng)兩個(gè)或以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)投資方的權(quán)力。,13,第二節(jié)合并范圍,（二）賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利1、投資方有主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利。*投資方必須享有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利才能擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。*擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方擁有主導(dǎo)被投資方的權(quán)力，即使其主導(dǎo)的權(quán)力尚未被行使。,14,權(quán)利與權(quán)力的區(qū)別:權(quán)利與權(quán)力是兩個(gè)不同的概念，前者屬于法律上的概念，后者則屬政治上的概念。兩者存在密切的聯(lián)系：一方面，權(quán)力以法律上的權(quán)利為基礎(chǔ),以實(shí)現(xiàn)法律權(quán)利為目的，權(quán)利作為一種法律上的資格又制約著權(quán)力的形式、程序、內(nèi)容及過(guò)程各個(gè)方面；另一方面，某些法律上權(quán)利的實(shí)現(xiàn)依賴(lài)一定的權(quán)力的行使。兩者也存在一定的一致性，如都以追求一定的利益為目的；都有相應(yīng)的法律上的規(guī)定和限制要求。,15,第二節(jié)合并范圍,2、賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利方式（1）投資方對(duì)被投資方的權(quán)力可能源自各種權(quán)利，如表決權(quán)、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的該被投資方關(guān)鍵管理人員的權(quán)利、或決定被投資方進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利、有管理合同授予的決策權(quán)利等。,16,第二節(jié)合并范圍,(2)權(quán)利方式表決權(quán)合同安排,17,第二節(jié)合并范圍,*在某些情況下，確定投資方是否擁有充足的權(quán)利使其獲得對(duì)被投資方的權(quán)力比較困難，則可綜合考慮：投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員，該等關(guān)鍵管理人員能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方能否出于自身利益決定或否決被投資方的重大交易；投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或從其他表決的持有人手中獲得代為投票權(quán)；,18,投資方和被投資方的關(guān)鍵管理人員，或董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；投資方和被投資方之間存在特殊關(guān)系；投資方因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而獲得的可變回報(bào)越大，其獲取權(quán)力的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)其他相關(guān)因素。,19,3、實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利，是在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)可執(zhí)行的權(quán)利。*實(shí)質(zhì)性權(quán)利一般是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下目前不可行使的權(quán)力也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利（如遠(yuǎn)期股權(quán)合同）。,20,如何判斷是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利？A、權(quán)利持有人行使權(quán)利是否存在經(jīng)濟(jì)或其他方面的障礙；B、當(dāng)權(quán)利由多方持有或行權(quán)需要多方同意時(shí)；C、權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利。,21,（2）保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的利益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對(duì)被投資方實(shí)施控制。,22,（三）權(quán)利源自于表決權(quán)通過(guò)表決權(quán)或類(lèi)似權(quán)利獲得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)權(quán)利。1、持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，或主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)是持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。,23,持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無(wú)權(quán)力。投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。,24,2、持有半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)（1）看投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)）。（2）與其他表決權(quán)持有人的合同安排；（3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；通過(guò)表決權(quán)與其他決策權(quán)相結(jié)合；,25,（4）投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)；如可轉(zhuǎn)換工具或期權(quán)等。（5）其他。,26,3、潛在表決權(quán)如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買(mǎi)合同或期權(quán)等。在控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。,27,（四）權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利。某些情況下，投資方對(duì)被投資方的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，如結(jié)構(gòu)化主體。,28,結(jié)構(gòu)化主體是指其設(shè)計(jì)導(dǎo)致在確定其控制方時(shí)不能將表決權(quán)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。如：證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等。,29,二、可變回報(bào)（控制的第二項(xiàng)要素）1、可變回報(bào)是指不固定的并可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以是正回報(bào)或負(fù)回報(bào)。2、通常表現(xiàn)為從被投資方獲取股利或其他可變匯票,30,三、權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系能否控制，投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)力獲得可變回報(bào)，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào)。,31,擁有決策權(quán)的投資方在判斷其是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。權(quán)力屬于主要責(zé)任人而非代理人。當(dāng)存在多個(gè)主要責(zé)任人時(shí)，每個(gè)主要責(zé)任人需評(píng)估其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。,32,第二節(jié)合并范圍,在我國(guó)凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。,33,種類(lèi),合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)1、按編制時(shí)間及目的不同股權(quán)取得日合并報(bào)表股權(quán)取得后合并報(bào)表,34,種類(lèi),2、按反映的具體內(nèi)容不同合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表,35,第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序,一、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)1、統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策2、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表及會(huì)計(jì)期間3、對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算,36,4、收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料包括（1）子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與母公司及其子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的期初、期末余額及變動(dòng)情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；（4）其他資料。,37,二、編制程序1、設(shè)置合并工作底稿，如合并表工作底稿樣表2、將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，計(jì)算出合計(jì)數(shù)。3、編制調(diào)整分錄和抵消分錄。*將因會(huì)計(jì)政策及計(jì)量基礎(chǔ)的差異對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行調(diào)整。*將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)因素等予以抵消。,38,4、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。5、填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,39,三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目（一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目。1、母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益（股東權(quán)益）項(xiàng)目；2、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；3、存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益；4、固定資產(chǎn)（原值和累計(jì)折舊項(xiàng)目），即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益；5、無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益。,40,（二）編制合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目1、內(nèi)部銷(xiāo)售收入和內(nèi)部銷(xiāo)售成本項(xiàng)目；2、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股份投資收益項(xiàng)目；3、資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，即與內(nèi)部交易相關(guān)的內(nèi)部應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目的資產(chǎn)減值損失；4、納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。,41,（三）編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目1、母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消；2、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵消；3、母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消；4、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵消；,42,5、相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵消；6、相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易相互抵消。,43,第四節(jié)（同一控制下）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理,1、直接投資組建子公司按賬面價(jià)值計(jì)量同一控制下合并2、非同一控制下合并按公允價(jià)值計(jì)量需要對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,44,同一控制下合并日的處理,一、同一控制下合并日的處理只需將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益母公司所擁有的份額相抵銷(xiāo)。,45,例：甲公司2009年1月1日以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)。A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。甲公司在購(gòu)買(mǎi)A公司過(guò)程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。甲公司、A公司2009年1月1日部分資產(chǎn)負(fù)債表資料如下：,46,2009年1月1日,47,1、合并時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司25600（32000*80%）管理費(fèi)用120資本公積3000貸：銀行存款28720*母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算。,48,2、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)：甲公司的抵銷(xiāo)分錄：借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400,49,合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：1、首先將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況。2、將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理。3、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,50,合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果（調(diào)整分錄）1、第1年按照子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，并調(diào)整增加當(dāng)年投資收益；借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益,51,對(duì)于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額，則調(diào)整沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整減少原投資收益（在成本法下母公司已確認(rèn)投資收益）。借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,52,2、第2年及以后各年在調(diào)整計(jì)算第一年年末權(quán)益法核算的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上，按第二年子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中母公司所擁有的份額，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額；借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：未分配利潤(rùn)（年初）,53,按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額。借：未分配利潤(rùn)（年初）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,54,二、抵消分錄按權(quán)益法對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。之后將內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)。,55,1、母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益,56,2、將母公司對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)。利潤(rùn)來(lái)源=利潤(rùn)分配（年初未分配利潤(rùn)+當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）=各項(xiàng)利潤(rùn)分配（提盈余公積、分配股利、未分配利潤(rùn)等）*子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。,57,抵銷(xiāo)分錄：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)（年初）貸：提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn),58,3、將母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行抵銷(xiāo)。借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利,59,例：承上例，2009年12月31日甲公司、A公司的部分資產(chǎn)負(fù)債表如下：另：A公司2009年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，2009年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。,60,2009年12月31日,61,將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的調(diào)整分錄如下：（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司840010500*80%貸：投資收益8400（2）借：投資收益3600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司36004500*80%*調(diào)整后甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30400萬(wàn)元與A公司股東權(quán)益所擁有的份額(38000萬(wàn)*80%)相等。,62,二、合并抵銷(xiāo)處理承上例，1、將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)與子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額進(jìn)行抵銷(xiāo)：抵銷(xiāo)分錄為：借：股本20000資本公積8000盈余公積3200未分配利潤(rùn)6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30400（38000*80%）少數(shù)股東權(quán)益7600（38000*20%）,63,2、將母公司對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況。*當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)是企業(yè)利潤(rùn)分配的來(lái)源。*子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。,64,*應(yīng)將母公司的投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵銷(xiāo)。,65,承上例，抵銷(xiāo)分錄為：借：投資收益8400（10500*80%）少數(shù)股東損益2100（10500*20%）未分配利潤(rùn)（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)6800,66,另外，A公司宣告的現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元尚未支付，形成“應(yīng)付股利”4500萬(wàn)元；甲公司確認(rèn)“應(yīng)收股利”3600萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)。承上例，抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)付股利3600貸：應(yīng)收股利3600,67,三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式總體上來(lái)說(shuō)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的格式基本相似。*從合并資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)說(shuō)，主要是在“所有者權(quán)益”部分增加了反映少數(shù)股東權(quán)益情況的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。*從合并利潤(rùn)表來(lái)說(shuō)，增加了“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。*從股東權(quán)益變動(dòng)表來(lái)說(shuō)，增加反映少數(shù)股東權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。,68,第五節(jié)（非同一控制下）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理,一、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制母公司在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。*這里主要介紹購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制。編制步驟：1、先將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按購(gòu)買(mǎi)日資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整（由賬面價(jià)調(diào)成公允價(jià)）。2、再將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等項(xiàng)目進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，同時(shí)，形成商譽(yù)。3、通過(guò)編制合并工作底稿，編制購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表。,69,例：甲公司2001年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購(gòu)買(mǎi)取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)部分如下表。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬(wàn)股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場(chǎng)價(jià)格每股為2.95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。,70,甲公司合并成本=29500萬(wàn)元甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=36000*70%=25200萬(wàn)元合并商譽(yù)=29500-25200=4300萬(wàn)元1、購(gòu)買(mǎi)日：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司29500貸：股本10000資本公積19500,71,2、合并調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄調(diào)整公允價(jià)的分錄：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積40000,72,抵銷(xiāo)分錄：借：股本20000資本公積12000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司29500少數(shù)股東權(quán)益10800,73,非同一控制下,二、購(gòu)買(mǎi)日后合并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表1、應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值（按購(gòu)買(mǎi)日）。2、母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算。*在調(diào)整之前，由于子公司的凈利潤(rùn)是基于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值核算的結(jié)果，必須先將凈利潤(rùn)調(diào)整為基于購(gòu)買(mǎi)日子公司相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。再以此凈利潤(rùn)將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。,74,非同一控制下,3、將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益等內(nèi)部交易予以抵消。4、編制合并工作底稿，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,75,非同一控制下,例：承上例，甲公司2001年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購(gòu)買(mǎi)持有A公司的70%股權(quán)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29500萬(wàn)元，甲公司購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)4300萬(wàn)元。A公司在購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元，公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元，公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。,76,A公司2001年12月31日股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為3200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為6800萬(wàn)元。A公司2001年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為10500萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。,77,截止2001年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷(xiāo)；購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。,78,解：1、甲公司2001年年末編制合并報(bào)表相關(guān)計(jì)算如下：A公司的凈利潤(rùn)=10500+100（購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購(gòu)買(mǎi)日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）=9350萬(wàn)元其中，150萬(wàn)元系固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值3000萬(wàn)元按剩余折舊年限攤銷(xiāo)。,79,A公司本年年末未分配利潤(rùn)=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500(分配股利）=5650萬(wàn)元甲公司本年投資A公司的投資收益=9350*70%=6545萬(wàn)元甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=29500+6545-4500*70%=32895萬(wàn)元,80,2、調(diào)整抵銷(xiāo)分錄：（1）按公允價(jià)值對(duì)A公司報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000,81,因購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響進(jìn)行調(diào)整借：營(yíng)業(yè)成本1100管理費(fèi)用150應(yīng)收賬款100貸：存貨1100固定資產(chǎn)150資產(chǎn)減值損失100,82,（2）將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6545（凈利潤(rùn)9350*70%）貸：投資收益6545借：投資收益3150（分配股利4500*70%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3150,83,（3）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)借：股本20000資本公積12000盈余公積3200未分配利潤(rùn)5650商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資32895少數(shù)股東權(quán)益12255（40850*30%）,84,（4）投資收益與子公司的利潤(rùn)分配等項(xiàng)目抵銷(xiāo)借：投資收益6545少數(shù)股東本期損益2805（凈利潤(rùn)9350*30%）未分配利潤(rùn)（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)5650,85,（5）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利3150,86,例：承上例，甲公司和A公司2002年12月31日的資料如下：A公司在購(gòu)買(mǎi)日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購(gòu)買(mǎi)日A公司在購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元，公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元，公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。,87,截止2001年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷(xiāo)；購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。,88,A公司2002年12月31日股東權(quán)益總額為44000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積5600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)10400萬(wàn)元。A公司2002年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元，A公