淺論集團(tuán)公司內(nèi)非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷.doc

淺論集團(tuán)公司內(nèi)非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷編輯: 會(huì)計(jì)職稱考試 非貨幣性交易是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)制度頒布已近2年，制度中明確了非貨幣性交易的主要形式和會(huì)計(jì)處理的一般原則。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制有關(guān)規(guī)定中卻沒有將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的合并抵銷方法加以明確，這種技術(shù)性的失真必然帶來合并會(huì)計(jì)報(bào)表合而不全，甚至出現(xiàn)集團(tuán)公司利用制度的真空來造假。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，非貨幣性交易業(yè)務(wù)主要包括以下幾個(gè)方面：不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易；涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易；一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易；涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易。關(guān)于非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷，其難點(diǎn)有三：一是要對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理非常熟悉；二是要站在集團(tuán)公司的角度計(jì)算因非貨幣性交易而虛增或少計(jì)的資產(chǎn)；三是要全面而切忌疏漏，即凡是未對(duì)集團(tuán)公司外發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都應(yīng)作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷事項(xiàng)。筆者認(rèn)為有關(guān)方面在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)對(duì)非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷盡快規(guī)范，使實(shí)務(wù)工作能有法可依。筆者結(jié)合這四種情況對(duì)集團(tuán)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷處理原則探討如下。一、不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易的合并報(bào)表抵銷不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易，主要解決換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值問題。換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本。集團(tuán)公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，筆者認(rèn)為在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷原則應(yīng)為：（一）將集團(tuán)公司內(nèi)虛增的資產(chǎn)價(jià)值與少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行抵銷或補(bǔ)提。（二）將因多計(jì)資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致多計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備于以抵銷；將少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致少計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以補(bǔ)計(jì)。借記“累計(jì)折舊”科目或“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；貸記“管理費(fèi)用”科目或有關(guān)科目。（三）以后年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)：1.將集團(tuán)公司上期多計(jì)（或少計(jì)）的折舊或減值準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷或補(bǔ)計(jì)。借記“累計(jì)折舊”科目；貸記“期初未分配利潤”科目。2.同時(shí)集團(tuán)公司將上期多計(jì)和少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值予以批銷或補(bǔ)計(jì)。3.將該相應(yīng)年度多計(jì)提的折舊予以抵銷。借記“累計(jì)折舊”科目；貸記“管理費(fèi)用”科目。例1：甲乙公司均為九鼎電力集團(tuán)的子公司。2002年甲公司以其生產(chǎn)用的設(shè)備與乙公司的一項(xiàng)專利技術(shù)進(jìn)行交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價(jià)為300萬元，已提折舊為40萬元，公允價(jià)值為220萬元。乙公司換出專利技術(shù)的賬面原價(jià)為290萬元，已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備10萬元。該無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為220萬元。假設(shè)乙公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，此設(shè)備尚可使用年限為10年，按直線法折舊，不考慮殘值。2002年本集團(tuán)公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：（1）借：無形資產(chǎn)專利技術(shù) 200 000 貸：固定資產(chǎn) 200 000（2）借：累計(jì)折舊 20 000 貸：管理費(fèi)用 20 000以后年度連續(xù)編制合并報(bào)表肘，仍需編制抵銷分錄：（1）同2002年末第1筆分錄。（2）借：累計(jì)折舊 20 000 貸：期初未分配利潤 20 000（3）同2002年末第2筆分錄。二、涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)在于收益的確認(rèn)。應(yīng)確認(rèn)的收益=（1換出資產(chǎn)賬面價(jià)值換出資產(chǎn)公允價(jià)值）補(bǔ)價(jià)。集團(tuán)公司中母子公司或子公司之間發(fā)生涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，筆者認(rèn)為，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷原則應(yīng)為：（一）涉及收到和支付的補(bǔ)價(jià)不做任何抵銷處理。（二）將集團(tuán)公司內(nèi)因非貨幣性交易而虛增的資產(chǎn)價(jià)值與少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行抵銷或補(bǔ)計(jì)。（三）將因多計(jì)資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致多計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以抵銷；將少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致少計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以補(bǔ)提。（四）以后年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將集團(tuán)公司上期多計(jì)提（或少計(jì)提）的折舊或減值準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷或補(bǔ)提；將上期多計(jì)和少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值予以抵銷或補(bǔ)提；將該相應(yīng)年度多計(jì)提的折舊予以抵銷，少計(jì)提的折舊予以補(bǔ)提。例2：A公司是B公司的全資子公司。2002年A公司以其擁有的專利權(quán)與B公司的生產(chǎn)用車床交換。A公司專利權(quán)的賬面價(jià)值為500萬元，B公司生產(chǎn)用車床賬面原價(jià)為800萬元，已提折舊100萬元，已提減值準(zhǔn)備為40萬元，公允價(jià)值為550萬元。A公司另外支付50萬元給B公司。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均按10年計(jì)提折舊和攤銷。2002年末集團(tuán)公司編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：1.借：固定資產(chǎn) 1 100 000 貸：無形資產(chǎn)專利技術(shù) 1 000 000 營業(yè)外支出非貨幣性交易損失 100 0002.借：管理費(fèi)用 110 000 貸：累計(jì)折舊 110 0003.借：無形資產(chǎn) 100 000 貸：管理費(fèi)用 100 000以后年度連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，仍需編制抵銷分錄：1.同2002年末第1筆分錄。2.借：期初未分配利潤 110 000 貸：累計(jì)折舊 110 0003.借：無形資產(chǎn)1皿000 貸：期初未分配利潤 100 0004.同2002年末第2筆分錄。5.同2002年末第3筆分錄。三、一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易的合并報(bào)表抵銷一般納稅企業(yè)涉及存貨的非貨幣性交易，換出存貨視同銷售，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額；換入存貨視同購入，確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。集團(tuán)公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，若不涉及補(bǔ)價(jià)則由于交易雙方資產(chǎn)入賬價(jià)值相同，只需將雙方視同銷售而確認(rèn)的增值稅進(jìn)行抵銷即可。借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。若涉及補(bǔ)價(jià)，按照第二部分“涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷”的相同抵銷分錄進(jìn)行抵銷。例3：M公司是N公司的子公司，M公司2002年用庫存商品與N公司的原材料進(jìn)行交換。M公司庫存商品的賬面余額為2 000萬元，原購進(jìn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2 300萬元。N公司原材料的賬面價(jià)值為2 000萬元，原購進(jìn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2 300萬元（不考慮其他稅費(fèi)）。M公司換入的原材料作為庫存原材料核算；N公司換入的庫存商品仍作為庫存商品核算。雙方均開具了增值稅專用發(fā)票。2002年末集團(tuán)公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3 910 000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 910 000四、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。集團(tuán)公司中的母子公司之間或子公司之間發(fā)生的這種非貨幣性交易，筆者認(rèn)為在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該抵銷如下事項(xiàng)：（一）計(jì)算交易涉及的每一項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與交易后的入賬價(jià)值的差額，將集團(tuán)公司內(nèi)由于對(duì)多項(xiàng)資產(chǎn)按照公允價(jià)值的分配而虛增的資產(chǎn)價(jià)值與少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行抵銷或補(bǔ)計(jì)。（二）將因多計(jì)資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致多計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備予以抵銷；將少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致少計(jì)提的折舊或減值準(zhǔn)備于以補(bǔ)提。（三）將交易雙方確認(rèn)的增值稅予以抵銷。（四）以后年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將集團(tuán)公司上期多計(jì)提（或少計(jì)提）的折舊或減值準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷或補(bǔ)計(jì)；同時(shí)集團(tuán)公司將上期多計(jì)和少計(jì)峋資產(chǎn)價(jià)值予以抵銷或補(bǔ)計(jì)；將該相應(yīng)年度多計(jì)提的折舊予以抵銷，少計(jì)的折舊予以補(bǔ)提。例4：A公司是B公司的母公司，均為一般納稅人。2002年A公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)用的設(shè)備、庫存原材料等已經(jīng)不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)過與B公司協(xié)商，將其賬面余額為6 000萬元，已提折舊500萬元的T108型國產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)及賬面價(jià)值1 000萬元的原材料交換B公司賬面余額為3 000萬元，已提折舊200萬元的型號(hào)為M009的一臺(tái)進(jìn)口設(shè)備和賬面價(jià)值4 000萬元的一項(xiàng)專有技術(shù)。經(jīng)相關(guān)部門鑒定，A公司的國產(chǎn)設(shè)備公允價(jià)值為6 500萬元；A公司原材料的公允價(jià)值為500萬元；B公司的進(jìn)口設(shè)備公允價(jià)值為4 000萬元；B公司專有技術(shù)公允價(jià)值為3 000萬元。母子公司換入的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均還按10年計(jì)提折舊和攤銷，不考慮殘值。假設(shè)在交換過程中除增值稅外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。2002年末集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄應(yīng)為：1.借：無形資產(chǎn)專有技術(shù) 11 778 600 原材料 5 203 600 貸：固定資產(chǎn)國產(chǎn)T108 7 353 600 固定資產(chǎn)進(jìn)口M009 9 628 6002.借：累計(jì)折舊國產(chǎn)T108 735 360 累計(jì)折舊進(jìn)口M009 962