借殼上市重組中流轉(zhuǎn)稅和所得稅案例分析.doc

一個借殼上市企業(yè)重組案例增值稅與營業(yè)稅疑難淺析 企業(yè)重組業(yè)務(wù)復(fù)雜,涉及的稅收種類繁多,不及涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅,還涉及印花稅和契稅以及土地增值稅等。搞清不同重組業(yè)務(wù)適用的法規(guī)類型，正確計算相關(guān)稅種的涉稅金額，是準(zhǔn)確分析企業(yè)稅務(wù)重組成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文就復(fù)雜重組業(yè)務(wù)涉及的流轉(zhuǎn)稅（增值稅和營業(yè)稅）問題，以案例的方式加以定性分析不同業(yè)務(wù)適用法規(guī)。下面筆者給合一個2011年3月準(zhǔn)備借殼上市案例，對其中涉及的增值稅和營業(yè)稅中疑難點進(jìn)行分析。 例：A公司是一個上市公司，最近幾年虧損。B公司是A公司的母公司（B公司是一個非金融企業(yè)）。C公司是D公司的母公司，D公司是一家經(jīng)營業(yè)績很好的非上市公司。2011年C公司欲借殼A公司將D公司的資產(chǎn)并入A公司，同時將A公司原有的全部資產(chǎn)與負(fù)債剝離。預(yù)計的重組方案如下： 第一步：A公司先將全部資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給C公司，交換C公司持有D公司的等值股權(quán)。A公司成為D公司的股東。 第二步:C公司以收到A公司原來的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力為對價，交換B公司持有A公司的股權(quán)。C公司成為A公司的股東。 第三步：A公司以增發(fā)股份方式收購D公司兩大股東C公司（占D公司股份的30%）和自然人股東(以E代表，占D公司股份的60%)所持有D公司的股權(quán)。收購?fù)瓿珊螅珼公司成為A公司的全資子公司。 第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由A公司接收，D公司注銷。 通過上述四次重組，A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債全部歸屬到B公司，D公司全部資產(chǎn)與負(fù)債并入到A公司，C公司完成了一次完美的借殼上市運作過程。 筆者試分析對上述重組方案中影響較大的增值稅和營業(yè)稅。一、 增值稅方面1、第一步中A公司將所有的資產(chǎn)與負(fù)債剝離到C公司的行為，根據(jù)關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)(國稅函2002420號)、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)(國稅函2009585號)、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問題的通知(國稅函2010350號)同時廢止?！笨芍篈公司轉(zhuǎn)讓增值稅應(yīng)稅貨物不征收增值稅。 2、第二步中C公司以收到A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債為對價，交換B公司持有A公司的股權(quán)行為，根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定可知：C公司銷售貨物根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定亦不征收增值稅。 3、第四步中A公司吸收合并D公司，D公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由A公司接收，D公司注銷行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定可知：D公司不征收增值稅。 對于上述重組方案中運用國家稅務(wù)總局公告2011年第13號文件的規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)注意如下三個問題：一是上述重組方案中出售資產(chǎn)，必須是將資產(chǎn)連同與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動力一起轉(zhuǎn)讓，其價格不僅僅是由于資本本身決定，納入不征收增值稅的范圍。如果僅僅是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。區(qū)別資產(chǎn)組合的交易還是單純資產(chǎn)的交易，是重組方案是否征稅的關(guān)鍵之處。二是留抵稅額的處理問題，因國家稅務(wù)總局公告2011年第13號并末明確，需要企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)溝通后處理。三是國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。因不不是免稅，故不能開具增值稅發(fā)票。二、 營業(yè)稅方面1、第一步中A公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對價，交換C公司持有D公司的等值股權(quán)行為，涉及兩個交易行為：（1）A公司轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)中不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)涉稅問題根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)（國稅函2005504號）規(guī)定：“青海省三江股份有限公司將其所屬的黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售給聯(lián)合能源集團(tuán)有限公司，并非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，在青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售過程中，其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅?！币?guī)定可知：A公司轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及土地使用權(quán)應(yīng)繳納營業(yè)稅。（2）C公司轉(zhuǎn)讓D公司股權(quán)行為涉稅問題根據(jù)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）規(guī)定：“自2003年1月1日開始，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！焙完P(guān)于以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函發(fā)1997490號）規(guī)定：“就以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤是否征收營業(yè)稅的問題，批復(fù)如下：根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋的有關(guān)規(guī)定，以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險，收取固定利潤的行為，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營業(yè)稅：以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅；以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅?！币?guī)定征稅。2、第二步中C公司以收到A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債為對價，交換B公司持有A公司的股權(quán),其中有兩個涉稅問題（1）、C公司以收到A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債為對價行為涉稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則，上述C公司換出的不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)應(yīng)納營業(yè)稅。（2）B公司持有A公司的股票轉(zhuǎn)讓行為涉稅問題。2009年以前一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不屬于營業(yè)稅征稅范圍，但是金融企業(yè)從事金融商品（包括股票）轉(zhuǎn)讓屬于金融保險業(yè)征稅范圍，應(yīng)該繳納營業(yè)稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)的通知（國稅發(fā)1993149號）將金融商品轉(zhuǎn)讓列為金融業(yè)征稅范圍，該文件規(guī)定，本稅目的征收范圍包括：金融、保險。金融，是指經(jīng)營貨幣資金融通活動的業(yè)務(wù)，包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)。金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。從2009年1月1日開始，金融商品（包括股票）轉(zhuǎn)讓的納稅人擴大到所有企業(yè)，不再限于金融企業(yè)。營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第十八條規(guī)定，外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。但此納稅人不包括個人。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知（財稅2009111號）第一條規(guī)定，對個人（包括個體工商戶及其他個人）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營業(yè)稅。根據(jù)上述分析，B公司轉(zhuǎn)讓A公司的股票應(yīng)繳納營業(yè)稅。 3、第三步中A公司以增發(fā)股份方式收購D公司除C公司外其它股東(以E代表)所持有D公司的股權(quán)行為涉稅 因為D公司為非上市公司，D公司的股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)根據(jù)財稅2002191號不征營業(yè)稅。 4、第四步中A公司吸收合并D公司。D公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由A公司接收，D公司注銷行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165號）就海南省地方稅務(wù)局關(guān)于海南省金城國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司轉(zhuǎn)讓富島化工有限公司全部產(chǎn)權(quán)是否征收營業(yè)稅問題的請示問題批復(fù)如下：“根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅?！笨芍河捎诠蓹?quán)轉(zhuǎn)讓而致的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，實際上就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種形式，因而是不征稅的。通過上面分析，我們可以明顯看出，企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，涉及增值稅和營業(yè)稅亦是非常復(fù)雜的，只有搞清相關(guān)法規(guī)適用范圍，企業(yè)才能準(zhǔn)備計算相關(guān)的稅收。一個借殼上市企業(yè)重組案例所得稅疑難淺析 龔厚平企業(yè)重組在稅收上的定義是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組涉及的稅收主要包括所得稅（企業(yè)所得稅和個人所得稅）和流轉(zhuǎn)稅（增值稅和營業(yè)稅等），其它稅種包括契稅、印花稅和土地增值稅等。針對企業(yè)重組的所得稅文件，在企業(yè)所得稅方面，現(xiàn)有的文件主要是關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）和關(guān)于發(fā)布的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）兩個，關(guān)于個人所得稅方面，目前沒有專門針對重組的文件。因企業(yè)重組業(yè)務(wù)的千變?nèi)f化，限于篇幅，本文依據(jù)案例對所得稅作定性分析。 例：A公司是一個上市公司，最近幾年虧損，企業(yè)賬列資產(chǎn)的公允價值為18億元，負(fù)債的公允價值均為12億元（備注：凈資產(chǎn)公允價值為6億元）。A公司大股東為B公司，占A公司股份比例為60%，其長期股權(quán)投資的公允價為6億元；A公司的其它股東為其它有限公司（以E代表），占A公司股份比例為40%，其股權(quán)的公允價值為4億元。 D公司是一家經(jīng)營業(yè)績很好的非上市公司，D公司的大股東為C公司，占A公司股份比例為40%，其長期股權(quán)投資的公允價為24億元；D公司的其它股東為多個自然人（以F為代表），占D公司股份比例為60%，公允價值為36億元。 2011年C公司欲借殼A公司，將D公司的資產(chǎn)并入A公司，同時將A公司原有的全部資產(chǎn)與負(fù)債剝離出來。預(yù)計的重組方案如下： 第一步：A公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對價6億元（即是凈資產(chǎn)公允價6億元），交換C公司持有D公司的等值6億元公允價值的股權(quán)（占C公司持有D公司股權(quán)公允價值24億元的25%，交換后A公司持有D公司股權(quán)的40%25%10%）。收購后A公司成為D公司的股東（A公司占D公司10%的股權(quán)）。 第二步:C公司以收到A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債為對價，交換B公司持有A公司的股權(quán)。C公司成為A公司的股東。 第三步：A公司以增發(fā)股份方式收購D公司的另外兩大股東C公司（占D公司股份的30%）和其它自然人股東(以F代表, 占D公司股份的60%)所持有D公司的股權(quán)。收購?fù)瓿珊?，D公司成為A公司的全資子公司（第一步收購D公司10%的股權(quán)加上第三步收購的30%和60%，合計持股比例為100%）。 第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的資產(chǎn)與負(fù)債及人員全部由A公司接收，D公司注銷。 通過上述四次重組，A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債全部歸屬到B公司，D公司全部資產(chǎn)與負(fù)債并入到A公司，C公司完成了一次完美的借殼上市運作過程。另外上述四步驟全部在連續(xù)12個月內(nèi)完成。 筆者根據(jù)重組步驟試分析對上述重組方案中企業(yè)所得稅和個人所得稅作定性分析。 第一步：A公司先將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對價，交換C公司持有D公司的等值股權(quán)。A公司成為D公司的股東。 A公司將全部資產(chǎn)與負(fù)債作為對價,交換C公司持有D公司的等值股權(quán),，可能有如下兩種理解：1、依法認(rèn)定為C公司收購A公司的全部資產(chǎn)與負(fù)債，支付的對價全部為股權(quán)金額。根據(jù)財稅200959號第一條第四款：“資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合?！币?guī)定可知：第一步重組可認(rèn)定為資產(chǎn)收購，即C公司以D公司的股權(quán)支付A公司，收購A公司全部凈資產(chǎn)。另外依據(jù)財稅200959號第六條第三款規(guī)定：“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的80%，可以選擇規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！笨芍荷鲜鍪召彿戏庵亟M行為中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)為轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的100%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額為其交易支付總額的100%。此次重組符合特殊性重組規(guī)定。值得注意的是：上述理解建立的基礎(chǔ)是資產(chǎn)收購是收購凈資產(chǎn)的概念。例如，C公司收購A公司100%資產(chǎn)，資產(chǎn)公允價值為18億元，負(fù)債為12億元，凈資產(chǎn)公允價值為6億元，A公司以其控股的6元的子公司股權(quán)進(jìn)行收購，應(yīng)該理解為股權(quán)支付比例為100%。另外一種理解建立的基礎(chǔ)是資產(chǎn)收購是收購總資產(chǎn)的概念，例如C公司收購A公司100%資產(chǎn)，資產(chǎn)公允價值為18億元，負(fù)債為12億元，凈資產(chǎn)公允價值為6億元，C公司以其控股的6億元的子公司股權(quán)進(jìn)行收購，理解為股權(quán)支付額6億元，非股權(quán)支付額12元，股權(quán)支付比例為33%。按收購總資產(chǎn)概念分析可知：上述重組方案不符合稅法上特殊重組的條件，則須按一般重組執(zhí)行。2、依法認(rèn)定為A公司收購D公司的股權(quán)，支付被收購C公司的全部為非股權(quán)金額。依據(jù)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）第一條第三款：“股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合?！币?guī)定可知：第一步重組亦可認(rèn)定為股權(quán)收購，即A公司以非股權(quán)支付收購C公司持有D公司的部分股權(quán)。又根據(jù)財稅200959號第六條第二款：“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的80%，可以選擇按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1、被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定可知：因收購企業(yè)100%是非股權(quán)支付，上述重組方案必須按一般性重組執(zhí)行。不過根據(jù)后文，第一步重組事項可以和第四步合并考慮重新分析。 第二步:C公司以收到A公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債為對價，交換B公司持有A公司的股權(quán)。根據(jù)財稅200959號第一條第三款規(guī)定可知：第二步重組可認(rèn)定為股權(quán)收購,實質(zhì)上是C公司以非股權(quán)支付收購B公司持有的A公司股權(quán)。又根據(jù)財稅200959號第六條第二款規(guī)定特殊處理的條件，上述股權(quán)收購中100%是非股權(quán)金額，第二步重組只能適用一般性稅務(wù)處理。 第三步：A公司以增發(fā)股份方式收購D公司股份，其中法人股東C占D公司所余股份的30%和其它自然人股東(以F代表)占D公司股份的60%。收購?fù)瓿珊?，D公司成為A公司的全資子公司。收購?fù)瓿珊?，D公司成為A公司的全資子公司。 此步可以分兩種情況理解： 1、將第一與四步結(jié)合起來作為一個股權(quán)收購的重組事項來分析根據(jù)財稅200959號第十條：“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！币?guī)定國：第一步和第四步可以合并為一步理解： A公司用全部資產(chǎn)與負(fù)債的差，即A全部凈資產(chǎn)公允價為6億元的非股權(quán)支付金額以及增發(fā)公允價為54億元的股權(quán)支付金額，收購D公司100%的股權(quán)（C公司占40%，個人股東占60%），股權(quán)支付金額為90%54(546）)大于80%的最低限制。根據(jù)財稅200959號第六條第二款規(guī)定可知：上述股權(quán)收購事項因符合特殊處理的條件，故可以適用特殊稅務(wù)處理。值得說明的是：C公司收到的非股權(quán)支付金額根據(jù)財稅200959號第六條第六款規(guī)定：“重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))(非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)?！睉?yīng)就增值部分繳納企業(yè)所得稅。（3）、對于F個人而言，這里有一個問題：能否按照財稅200959號第六條第二款第一項：“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的80%，可以選擇按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：、被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定處理：即F個人以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。根據(jù)財稅200959號的法律根據(jù)：“根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十條和企業(yè)所得稅法實施條例（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定。”和企業(yè)所得稅法第一條：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！币?guī)定可知： 上述個人股東以D公司的股權(quán)交換A公司的股票，不適用財稅200959號規(guī)定。正確的處理應(yīng)該為：依據(jù)2010年以前個人所得稅相關(guān)法規(guī)，可以暫緩交個人所得稅。依據(jù)為個人所得稅法2007年第二次修正 (主席令2007年第85號)第二條：“下列各項個人所得，應(yīng)納個人所得稅：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；”和個人所得稅法實施條例2008年修正 (國務(wù)院令第519號)第八條：“稅法第二條所說的各項個人所得的范圍：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的所得?！币约胺秦泿判再Y產(chǎn)評估增值在投資時暫不征個稅的規(guī)定(國稅函2005第319號) ：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。” 根據(jù)2011年1月4日國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告