所得稅會計.ppt

第三節(jié)所得稅會計概述 在新準則中 對所得稅的核算方法作了重大改變 由原企業(yè)會計制度的應(yīng)付稅款法 遞延法和利潤表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法 第三節(jié)所得稅會計概述 會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性 暫時性 差異 永久性差異是由于會計制度與稅法對收益 費用或損失的確認標(biāo)準不同而形成的 這種差異不會隨著時間流逝而變化 也不會在以后期間轉(zhuǎn)回 時間性差異 或暫時性差異 是由于會計制度和稅法對收入 費用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的 隨著時間的流逝 時間性差異 或暫時性差異 會轉(zhuǎn)回 其對納稅的影響額也會隨之消除 第三節(jié)所得稅會計概述 一 所得稅會計帳戶的設(shè)置和處理方法 一 所得稅會計帳戶設(shè)置 應(yīng)交稅費 應(yīng)交所得稅 所得稅費用 應(yīng)付稅款法和納稅影響法下 所得稅費用核算的內(nèi)容是不一致的 二者對時間差異的處理不同 遞延所得稅資產(chǎn) 產(chǎn)生時在借方 轉(zhuǎn)回時在貸方 本期所得稅費用小于應(yīng)交所得稅 遞延所得稅負債 產(chǎn)生時在貸方 轉(zhuǎn)回時在借方 本期所得稅費用大于應(yīng)交所得稅上述二者統(tǒng)稱 遞延所得稅 或者遞延稅款 第三節(jié)所得稅會計概述 二 所得稅會計的基本處理方法 借 所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)貸 應(yīng)交稅費 應(yīng)交所得稅遞延所得稅負債 第三節(jié)所得稅會計概述 二 所得稅費用的核算方法 資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā) 通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn) 負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ) 對于兩者之間的差額分別按應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 一 資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ) 一 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 取得成本 以前期間已累計稅前扣除的金額 初始確認 計稅基礎(chǔ) 賬面價值后續(xù)計量 資產(chǎn)在持有過程中 因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同 引起賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 1 固定資產(chǎn) 初始確認時按會計準則確定的入賬價值一般等于計稅基礎(chǔ) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 1 外購的固定資產(chǎn) 以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ) 2 自行建造的固定資產(chǎn) 以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ) 3 融資租入的固定資產(chǎn) 以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ) 租賃合同未約定付款總額的 以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ) 4 盤盈的固定資產(chǎn) 以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ) 5 通過捐贈 投資 非貨幣性資產(chǎn)交換 債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn) 以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ) 6 改建的固定資產(chǎn) 除提足折舊和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn) 以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 持有期間進行后續(xù)計量時 會計準則規(guī)定按 成本 累計折舊 固定資產(chǎn)減值準備 進行計量 稅法規(guī)定按 成本 稅法允許的以前期間稅前扣除折舊額 進行計量 賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異主要產(chǎn)生于折舊方法 折舊年限的不同及固定資產(chǎn)減值準備的提取 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 折舊政策固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊 準予扣除 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊 停止使用的固定資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況 合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值 固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定 不得變更 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 最短折舊年限規(guī)定 1 房屋 建筑物 為20年 2 飛機 火車 輪船 機器 機械和其他生產(chǎn)設(shè)備 為10年 3 與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具 工具 家具等 為5年 4 飛機 火車 輪船以外的運輸工具 為4年 5 電子設(shè)備 為3年 經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的 可以采用加速折舊法 年數(shù)總和法 雙倍余額遞減法 也可以縮短折舊年限 但不得低于法定年限的60 由于技術(shù)進步 產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn) 常年處于強震動 高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 a企業(yè)于2010年12月20日取得的某項固定資產(chǎn) 原價為750萬元 使用年限為10年 會計上采用年限平均法計提折舊 凈殘值為零 稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除 該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊 凈殘值為零 2012年12月31日 企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元 2012年12月31日 該項固定資產(chǎn)的賬面凈值 750 75 2 600 萬元 該賬面凈值大于其可收回金額550萬元 兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 1 計提固定資產(chǎn)減值準備的時候借 資產(chǎn)減值損失 計提的固定資產(chǎn)減值準備貸 固定資產(chǎn)減值準備2 固定資產(chǎn)處置時沖銷這個科目 借 固定資產(chǎn)清理累計折舊固定資產(chǎn)減值準備貸 固定資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 3 一般清理凈損益的時候 清理完成后 屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理損失借 營業(yè)外支出 處置非流動資產(chǎn)損失貸 固定資產(chǎn)清理屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失借 營業(yè)外支出 非常損失貸 固定資產(chǎn)清理 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 2012年12月31日 該項固定資產(chǎn)的賬面價值 750 75 2 50 550 萬元 計稅基礎(chǔ) 750 750 20 600 20 480 萬元 每年按10 的兩倍 按余額計提折舊 該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額 將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額 現(xiàn)在不交將來交 遞延所得稅負債 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 資產(chǎn)的賬面價值550萬元 計稅基礎(chǔ)480萬元形成遞延所得稅負債 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 b企業(yè)于2012年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn) 按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況 b企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年 計稅時 按照適用稅法規(guī)定 其最低折舊年限為10年 該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額 假定會計與稅收均按年限平均法計提折舊 凈殘值均為零 2013年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊 本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 該固定資產(chǎn)在2013年l2月31日的賬面價值 750 750 5 600 萬元 該固定資產(chǎn)在2013年12月31日的計稅基礎(chǔ) 750 750 10 675 萬元 該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額 在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額 形成遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 資產(chǎn)的賬面價值600萬元 計稅基礎(chǔ)675萬元形成遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 2 無形資產(chǎn) 初始確認時由于加計扣除形成永久性差異 會計準則規(guī)定 研究階段的支出費用化 開發(fā)階段符合資本化條件的支出資本化稅法規(guī)定 符合 三新 標(biāo)準 新產(chǎn)品 新技術(shù) 新工藝 的研發(fā)項目 未形成無形資產(chǎn)的 在發(fā)生當(dāng)期按150 稅前扣除 形成無形資產(chǎn)的 按成本的150 攤銷 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值為1000萬元 會計 稅法均按10年用直線法攤銷 年攤銷額 1000 10 150 150 萬元 整個使用期間總共可稅前扣除1500萬元 所以研發(fā)成功時 其計稅基礎(chǔ) 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 1500 萬元 該項無形資產(chǎn)的賬面價值1000萬元與其計稅基礎(chǔ)1500萬元之間產(chǎn)生的500萬元差額 在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)國家給予稅收優(yōu)惠 屬于永久性差異 該事項對企業(yè)的利潤總額和應(yīng)納稅所得額均未產(chǎn)生影響 不可以確認為遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 計稅基礎(chǔ) 1 外購的無形資產(chǎn) 以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ) 2 自行開發(fā)的無形資產(chǎn) 以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ) 3 通過捐贈 投資 非貨幣性資產(chǎn)交換 債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn) 以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 后續(xù)計量時 差異來自攤銷規(guī)定的不同及減值準備的提取 會計準則規(guī)定 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 不要求攤銷 每期末進行減值測試 減值測試的主要目的是用一定的方法確定有形資產(chǎn)的賬面價值與市場價值相比有沒有發(fā)生減值 稅法規(guī)定 除外購商譽外 無形資產(chǎn)均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷 無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年 141例題 作為投資或者受讓的無形資產(chǎn) 法律規(guī)定或合同約定了使用年限的 可以按規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 3 以公允價值計量的金融資產(chǎn)1 交易性金融資產(chǎn)會計 公允價值變動計入當(dāng)期損益稅法 不確認公允價值變動 2 可供出售金融資產(chǎn)會計 公允價值變動計入資本公積 稅法 不確認公允價值變動 交易性金融資產(chǎn)的持有是為了近期獲利 但是可供出售金融資產(chǎn)字面理解 即持有時間段不限制 又靈活 交易性金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益 不作為該類金融資產(chǎn)初始入賬金額的一部分 但可供出售金融資產(chǎn)在取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)作為初始入賬金額 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 2012年10月20日 甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資 支付價款2000萬元 作為交易性金融資產(chǎn)核算 2012年12月31日 該投資的市價為2200萬元 其按照會計準則規(guī)定在2012年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2200萬元 因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額 其在2012年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變 為2000萬元 該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2200萬元與其計稅基礎(chǔ)2000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異 該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額 產(chǎn)生遞延所得稅負債 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 4 其他資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 例 甲公司2011年1月1日將一自用房屋對外出租 該房屋的成本為500萬元 預(yù)計使用年限為20年 轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前已使用了5年 公司按照年限平均法計提折舊 凈殘值為0 轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后 因能夠持續(xù)可靠地取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值 甲公司采用公允價值模式對該項投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量 2011年12月31日 該資產(chǎn)賬面價值為其公允價值530萬元 稅法規(guī)定 資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額 則該投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為取得的成本扣除按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額 則31日計稅基礎(chǔ) 500 500 20 6 350萬元 該資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎(chǔ) 增加企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額 遞延所得稅負債 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 計提減值準備的相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)收賬款 存貨 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)等減值準備 稅法均不允許稅前扣除 由此產(chǎn)生暫時性差異 在發(fā)生實質(zhì)性損失之前不允許稅前扣除 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 a公司2012年購入原材料成本為5000萬元 因部分生產(chǎn)線停工 當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料 2012年資產(chǎn)負債表日 估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元 假定該原材料在2012年的期初余額為零 該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本 應(yīng)計提的存貨跌價準備 5000 4000 1000 萬元 計提存貨跌價準備后 該項原材料的賬面價值為4000萬元 該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化 其計稅基礎(chǔ)為5000萬元不變 該存貨的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)5000萬元之間產(chǎn)生了1000萬元的暫時性差異 該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額 遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 甲公司2012年12月31日應(yīng)收賬款余額為7500萬元 該公司期末對應(yīng)收賬款計提了750萬元的壞賬準備 稅法規(guī)定按照應(yīng)收賬款期末余額的5 計提的壞賬準備允許稅前扣除 假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準備的余額均為零 該項應(yīng)收賬款在2012年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為6750萬元 7500 750 計稅基礎(chǔ) 7500 37 5 7462 5 萬元 計稅基礎(chǔ)7462 5萬元與其賬面價值6750萬元之間產(chǎn)生的712 5萬元暫時性差異 在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時 會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 一 資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ) 二 負債的計稅基礎(chǔ) 負債的計稅基礎(chǔ) 賬面價值 未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 大多數(shù)負債項目不會影響應(yīng)納稅所得 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 1 企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債a 稅法 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來實際發(fā)生時允許稅前扣除 會計規(guī)定 預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認為費用 同時確認預(yù)計負債 稅法規(guī)定 有關(guān)的支出在發(fā)生時稅前扣除 所以其計稅基礎(chǔ)為零 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 某企業(yè)預(yù)計了產(chǎn)品保修費用100萬元 符合預(yù)計負債確認條件 如何確定預(yù)計負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ) 賬務(wù)處理 借 銷售費用1000000貸 預(yù)計負債1000000賬面價值 100 萬元 因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預(yù)計產(chǎn)品保修費用的 因此未來期間稅法允許扣除的金額就是100萬元 計稅基礎(chǔ) 100 100 0 萬元 負債賬面價值100萬元 計稅基礎(chǔ)0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 確認遞延所得稅資產(chǎn) 100萬元 所得稅稅率25 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 b 稅法 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來實際發(fā)生時也不允許稅前扣除 稅法規(guī)定 有關(guān)的支出不允許稅前扣除 所以 其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值 如企業(yè)的罰款支出 有可能滿足預(yù)計負債確認條件確認了一項預(yù)計負債 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 某企業(yè)違反環(huán)保法的規(guī)定被起訴 確認了預(yù)計負債100萬元 如何確定預(yù)計負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ) 相關(guān)分錄為 借 營業(yè)外支出1000000貸 預(yù)計負債1000000預(yù)計負債賬面價值 100 萬元 稅法規(guī)定 違反環(huán)保法的罰款支出不論是否實際支付 均不得稅前扣除 即未來期間稅法允許扣除的金額為0 負債的計稅基礎(chǔ) 100 0 100 萬元 因此不形成暫時性差異 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 2 預(yù)收賬款a 會計確認收入與稅法確認收入時點不同會計 不符合收入確認條件 確認為預(yù)收賬款 例如 發(fā)票開了 但商品的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移 稅法 應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額 因為發(fā)票開了 收入實現(xiàn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 例 某企業(yè)發(fā)出商品一批并開具增值稅專用發(fā)票 商品成本80萬元 不含稅價款100萬元 款項已經(jīng)收存銀行 假定由于不符合會計上收入確認的條件而沒有確認收入 但是按稅法規(guī)定 納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生 如何確定預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ) 賬務(wù)處理 借 發(fā)出商品800000貸 庫存商品800000借 銀行存款1170000貸 預(yù)收賬款1000000應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅170000賬面價值 100萬元 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 稅法上本期計入應(yīng)納稅所得額 未來會計上確認收入時 稅法上不再交稅 可全部稅前扣除 計稅基礎(chǔ) 100 100 0負債的賬面價值100 計稅基礎(chǔ)0 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 b 會計確認收入與稅法確認收入時點相同會計 不確認收入稅法 也不認可此項收入 在本期不需要納稅 即會計與稅法的規(guī)定是一致的 將來確認收入時要納稅 因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零 預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等 不形成暫時性差異 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 某企業(yè)采取訂單生產(chǎn)方式 2012年12月預(yù)收客戶賬款100萬元 產(chǎn)品尚未生產(chǎn) 如何確定預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ) 賬務(wù)處理 借 銀行存款1000000貸 預(yù)收賬款1000000預(yù)收賬款賬面價值 100萬元本題會計上不確認收入 稅法上當(dāng)期也不計入應(yīng)納稅所得額 未來銷售商品會計確認收入時 稅法上也要計入應(yīng)納稅所得額 沒有允許稅前抵扣的金額 負債計稅基礎(chǔ) 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 100 0 100萬元預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等 不形成暫時性差異 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 144頁 例題 大多數(shù)預(yù)收款不算作收入 但是對于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn) 采用預(yù)收款時 納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)付款的時間 3 其他負債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等 在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用 同時作為負債反映 稅法規(guī)定 罰款和滯納金本期不能稅前扣除 將來也不能稅前扣除 所以計稅基礎(chǔ)等于賬面價值 不形成暫時性差異 形成永久性差異 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 二 暫時性差異暫時性差異 是指將來可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額 暫時性差異按對未來期間應(yīng)稅金額的影響 分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異 一 應(yīng)納稅暫時性差異 遞延所得稅負債資產(chǎn)的賬面價值 其計稅基礎(chǔ)負債的賬面價值 其計稅基礎(chǔ) 現(xiàn)在不交將來交 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 二 暫時性差異 二 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值其計稅基礎(chǔ) 現(xiàn)在交 將來不交或少交 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 二 暫時性差異 三 特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項 未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債 但本質(zhì)上會增加或減少未來期間的應(yīng)納稅額 符合條件的情況下 也應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅 如廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 職工教育經(jīng)費 未彌補虧損等 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 判斷是否有暫時性差異 產(chǎn)生遞延所得稅負債還是遞延所得稅資產(chǎn) 1 企業(yè)于2010年12月購進一項固定資產(chǎn) 原價為300萬元 使用年限為10年 會計上采用直線法計提折舊 凈殘值為零 稅法規(guī)定 該設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法計提折舊 2 某企業(yè)2010年12月31日應(yīng)收賬款余額為300萬元 已計提30萬元的壞賬準備 按稅法規(guī)定 該企業(yè)提取的應(yīng)收賬款壞賬準備不允許稅前扣除 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 判斷是否有暫時性差異 產(chǎn)生遞延所得稅負債還是遞延所得稅資產(chǎn) 3 某企業(yè)2011年12月未及時繳納稅款 應(yīng)支付滯納金和罰款4000元 罰款尚未支付 4 某企業(yè)2012年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù) 在當(dāng)年度中確認了200萬元的銷售費用 同時確認了預(yù)計負債 按照稅法規(guī)定 與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時才允許扣除 第四節(jié)資產(chǎn) 負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異 判斷是否有暫時性差異 產(chǎn)生遞延所得稅負債還是遞延所得稅資產(chǎn) 5 企業(yè)2010年度發(fā)生100萬元的廣告費支出 發(fā)生時已作銷售費用計入當(dāng)期損益 該企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入600萬元 15 6 企業(yè)2011年發(fā)生經(jīng)營性虧損20萬元 該企業(yè)預(yù)計其未來5年內(nèi)能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額來彌補 負債 資產(chǎn) 永久 資產(chǎn) 資產(chǎn) 資產(chǎn) 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債 可抵扣暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn) 可抵扣暫時性差異 適用稅率遞延所得稅負債 應(yīng)納稅暫時性差異 適用稅率 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 一 遞延所得稅負債的確任和計量 一 確任遞延所得稅負債的一般原則 除準則明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的外 應(yīng)納稅暫時性差異一般均應(yīng)確認遞延所得稅負債 并將其影響計入所得稅費用 借 所得稅費用貸 遞延所得稅負債 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 147頁例題 會計6年直線折舊 稅法年數(shù)總和法 設(shè)備成本105000 稅率25 148頁表 累計會計折舊第一年105000 6 17500 累計計稅折舊第一年 105000 6 1 2 3 4 5 6 30000 暫時性差異為每年年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額 乘與25 得出遞延所得稅負債的余額 遞延所得稅負債的本期發(fā)生額是其當(dāng)前余額減去上期期末余額 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 一 確任遞延所得稅負債的一般原則 與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的 其所得稅影響計入所有者權(quán)益 資本公積 如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異 借 資本公積貸 遞延所得稅負債 企業(yè)合并產(chǎn)生的 相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整商譽或營業(yè)外收入 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 不確任遞延所得稅負債的特殊情況 商譽的初始確認 非同一控制下的企業(yè)合并中 因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額 按照會計準則規(guī)定應(yīng)確認為商譽 因會計和稅法的確認標(biāo)準不同 按照稅法規(guī)定在免稅合并的情況下 稅法不認可商譽的價值 即商譽的計稅基礎(chǔ)為0 兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異 資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ) 此時如果確認遞延所得稅負債 會增加商譽的賬面價值 從而進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 所以企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽 準則規(guī)定不確認遞延所得稅負債 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 例 假定甲公司發(fā)行6000萬元的股份 購入a公司100 的凈資產(chǎn) 對a公司進行吸收合并 該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件 a公司購買日各項可辨認資產(chǎn) 負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 假定a公司適用的所得稅稅率為30 則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債及商譽金額如下 可辨認凈資產(chǎn)公允價值5040遞延所得稅資產(chǎn) 300 30 90遞延所得稅負債 1650 30 495可辨認資產(chǎn) 負債的公允價值 4635商譽 1365企業(yè)合并成本6000如果確認由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債 1365 30 則會進一步增加商譽的價值 1365 30 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 不確任遞延所得稅負債的特殊情況 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中 如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤 也不影響應(yīng)納稅所得額 該項與不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況相似 主要指資產(chǎn)或負債的初始確認 比如融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值和計稅依據(jù)的差異 內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的入賬價值和計稅依據(jù)的差異 實質(zhì)上是一種永久性的差異 所以不會確認為遞延所得稅資產(chǎn)或負債 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 不確任遞延所得稅負債的特殊情況 與子公司 聯(lián)營企業(yè) 合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異 一般應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債 但同時滿足以下兩個條件的除外 一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間 二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回 150頁 例 稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)在持有期間不變 但甲公司不僅可以控制乙公司利潤分配的時間 而且在可預(yù)見的未來不希望分得利潤 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 三 遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量 在我國 除享受優(yōu)惠政策的情況以外 所得稅稅率一般不變 在確認遞延所得稅時 可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 一 確任遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 比如2009年虧損100萬元 如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來5年的盈利最多只有50萬元 可以確認的遞延所得稅資產(chǎn)是多少 不能確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬 100 25 只能確認遞延所得稅資產(chǎn)12 5萬 50 25 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 一 確任遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異 相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益 資本公積 例如可供出售金融資產(chǎn) 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 不確任遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況如果某項交易或事項不是企業(yè)合并 且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 則其產(chǎn)生可抵扣暫時性差異在交易發(fā)生時不確認遞延所得稅資產(chǎn) 例如承租方對融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確認 會計準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值 而稅法規(guī)定以租賃協(xié)議或合同確定的價款加上運輸費 途中保險費等的金額計價 對二者之間產(chǎn)生的暫時性差異 若確認為一項遞延所得稅資產(chǎn) 則違背了 歷史成本 原則 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 不確任遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 例 甲企業(yè)當(dāng)期以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn) 該項固定資產(chǎn)在租賃日的公允價值為3000萬元 最低租賃付款額的現(xiàn)值為2940萬元 租賃合同中約定 租賃期內(nèi)總的付款額為3300萬元 假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)費用 準則規(guī)定 甲企業(yè)該融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為2940萬元 稅法規(guī)定 其計稅成本應(yīng)為3300萬元 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 二 不確任遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況租入資產(chǎn)的入賬價值2940萬元與其計稅基礎(chǔ)3300萬元之間的差額 在取得資產(chǎn)時既不影響會計利潤 也不影響應(yīng)納稅所得額 如果確認相應(yīng)的所得稅影響 直接結(jié)果是減記資產(chǎn)的初始計量金額 準則中規(guī)定該種情況下不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)因為沒有對應(yīng)科目 如果硬要確認遞延所得稅資產(chǎn) 對應(yīng)科目是所得稅費用的話 那資產(chǎn)還沒開始攤銷呢 都沒進入過損益 怎么就出來所得稅費用了 更不能對應(yīng)資本公積了 所以貸方要記只能沖減無形資產(chǎn)成本好像合理些 但是這樣的做法便違背了歷史成本原則 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 三 遞延所得稅資產(chǎn)的計量1 適用稅率的確定確認遞延所得稅資產(chǎn)時 應(yīng)采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定 比如按稅法規(guī)定 從2008年1月1日起 所得稅稅率由原來的33 改為25 則計算2007年的應(yīng)交所得稅 用33 的稅率 但2007年底確認遞延所得稅資產(chǎn) 負債時 用25 的稅率 因為2007年底產(chǎn)生的暫時性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回 第五節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確任和計量 三 遞延所得稅資產(chǎn)的計量2 遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核資產(chǎn)負債表日 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核 如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用 應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值 遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后 繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異 使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的 應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 一 當(dāng)期應(yīng)交所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 適用稅率二 遞延所得稅遞延所得稅 遞延所得稅負債的期末余額 遞延所得稅負債的期初余額 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額 遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額 三 所得稅費用所得稅費用 當(dāng)期所得稅 遞延所得稅 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 例 某公司2008年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出3000萬元 其中 研究階段支出500萬元 開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為500萬元 符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2000萬元 該研究開發(fā)項目形成的新技術(shù)符合稅法規(guī)定 新技術(shù)在當(dāng)期期末達到預(yù)定用途 假定該項無形資產(chǎn)從2009年1月開始攤銷 企業(yè)會計上和計稅時 對該項無形資產(chǎn)均按10年的期限采用直線法攤銷 凈殘值為0 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 2009年末 該項無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象 經(jīng)減值測試 該項無形資產(chǎn)的可收回金額為1400萬元 攤銷年限和攤銷方法不需變更 假定公司每年的稅前利潤總額均為5000萬元 未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項 公司適用的所得稅稅率為25 要求 分別計算2008年至2010年的遞延所得稅 應(yīng)交所得稅和所得稅費用 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 2009年末 該項無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象 經(jīng)減值測試 該項無形資產(chǎn)的可收回金額為1400萬元 攤銷年限和攤銷方法不需變更 假定公司每年的稅前利潤總額均為5000萬元 未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項 公司適用的所得稅稅率為25 要求 分別計算2008年至2010年的遞延所得稅 應(yīng)交所得稅和所得稅費用 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù) 新產(chǎn)品 新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用 未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的 在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上 按照研究開發(fā)費用的50 加計扣除 形成無形資產(chǎn)的 按照無形資產(chǎn)成本的150 攤銷 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 1 2008年末 該無形資產(chǎn) 賬面價值 2000萬元計稅基礎(chǔ) 2000 150 3000萬元差異 1000萬元該差異是資產(chǎn)初始確認產(chǎn)生的 確認資產(chǎn)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 按照準則規(guī)定 不確認遞延所得稅資產(chǎn) 應(yīng)納稅所得額 5000 500 500 50 4500萬元當(dāng)期所得稅 4500 25 1125萬元所得稅費用 1125萬元 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 2 2009年末 該無形資產(chǎn) 減值測試前的賬面價值 2000 2000 10 1800萬元應(yīng)計提的減值準備金額 1800 1400 400萬元計提減值準備后的賬面價值 1400萬元計稅基礎(chǔ) 3000 3000 10 2700萬元年度差異 3000 10 2000 10 100萬元因無形資產(chǎn)減值造成的無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異需要確認遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn) 400 25 100萬元遞延所得稅 遞延所得稅負債的增加額 遞延所得稅資產(chǎn)的增加額 0 100 100萬元應(yīng)納稅所得額 5000 100 400 5300萬元當(dāng)期所得稅 5300 25 1325萬元所得稅費用 1325 100 1225萬元 第六節(jié)所得稅費用的確任和計量 3 2010年末 該無形資產(chǎn) 賬面價值 1400 1400 9 1244 44萬元計稅基礎(chǔ) 3000 3000 10 2 2400萬