長期股權(quán)投資綜合概述.doc

長期股權(quán)投資第一節(jié) 長期股權(quán)投資概述市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日趨多元化，除傳統(tǒng)的經(jīng)過原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤外，還可以通過采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、提高獲利能力。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資（以下簡稱長期股權(quán)投資準(zhǔn)則）規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果和相關(guān)信息的披露，其他投資適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量等相關(guān)準(zhǔn)則，交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內(nèi)容的講解參見本書相關(guān)章節(jié)。明確界定長期股權(quán)投資的范圍是對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行正確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資,即對(duì)子公司投資。控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。關(guān)于控制的理解及具體判斷，見本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的相關(guān)內(nèi)容。二是投資企業(yè)與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資,即對(duì)合營企業(yè)投資。共同控制是指，按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制。合營企業(yè)的特點(diǎn)是，合營各方均受到合營合同的限制和約束。一般在合營企業(yè)設(shè)立時(shí)，合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。該約定可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨(dú)的合同作出約定。共同控制的實(shí)質(zhì)是通過合同約定建立起來的、合營各方對(duì)合營企業(yè)共有的控制。實(shí)務(wù)中，在確定是否構(gòu)成共同控制時(shí)，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：（1）任何一個(gè)合營方均不能單獨(dú)控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。（2）涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動(dòng)的決策需要各合營方一致同意。（3）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營方對(duì)合營企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管理,但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。當(dāng)被投資單位處于法定重組或破產(chǎn)中，或者在向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格的長期限制情況下經(jīng)營時(shí)，通常投資方對(duì)被投資單位可能無法實(shí)施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制，合營各方仍應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實(shí)務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表,通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。企業(yè)通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響：（1）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響。（2）參與被投資單位的政策制定過程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過程，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影響。（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。（4）向被投資單位派出管理人員。這種情況下，通過投資企業(yè)對(duì)被投資單位派出管理人員，管理人員有權(quán)力負(fù)責(zé)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資企業(yè)的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響。四是投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資。本章著重講解了長期股權(quán)投資初始成本的確定、持有期間的后續(xù)計(jì)量及處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)等問題。第二節(jié) 長期股權(quán)投資的初始投資成本一、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。（例31）甲公司于206年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份,實(shí)際支付價(jià)款16000萬元。另外,在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為取得長期股權(quán)投資的成本,其賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資164000000 貸:銀行存款164000000（二）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。確定發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值時(shí)，所發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開市場，有明確市價(jià)可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價(jià)作為確定其公允價(jià)值的依據(jù)，同時(shí)應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開市場，沒有明確市價(jià)可供遵循的，應(yīng)考慮以被投資單位的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。（例32）206年3月,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算,該6000萬股股份的公允價(jià)值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本:借:長期股權(quán)投資104000000 貸:股本60000000 資本公積股本溢價(jià)44000000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入：借:資本公積股本溢價(jià)4000000 貸:銀行存款4000000（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的除外。在確定投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值時(shí)，有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場中的市價(jià)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場,無法按照市場信息確定其公允價(jià)值的情況下，應(yīng)當(dāng)將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價(jià)值作為其公允價(jià)值。（例33）A公司設(shè)立時(shí),其主要出資方之一甲公司以其持有的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項(xiàng)長期股權(quán)投資作價(jià)4000萬元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊(cè)資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊(cè)資本的20%。取得該項(xiàng)投資后,A公司根據(jù)其持股比例,能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。本例中,A公司對(duì)于投資者投入的該項(xiàng)長期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:借:長期股權(quán)投資40000000 貸:實(shí)收資本32000000 資本公積資本溢價(jià) 8000000 （四）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初投資成本應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的原則確定。有關(guān)核算原則見本書相關(guān)章節(jié)。 （五）企業(yè)進(jìn)行公司制改造，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本。二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。（例34）206年6月30日,P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元,市價(jià)為8.68元),取得S公司100%的股權(quán),并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制,合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日,S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營,合并日P公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長期股權(quán)投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額,賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資44040000 貸:股本10000000 資本公積股本溢價(jià)34040000同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估價(jià)值調(diào)整帳面價(jià)值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對(duì)價(jià)的差額調(diào)整所有者權(quán)益。（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。(例35)A公司于206年3月31日取得B公司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值,A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,支付評(píng)估費(fèi)用200萬元。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表31所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。表31206年3月31日 單位:元項(xiàng) 目賬面價(jià)值公允價(jià)值 土地使用權(quán)(自用)4000000064000000 專利技術(shù)1600000020000000 銀行存款1600000016000000 合 計(jì)7200000010000000注:A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為6400萬元,至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷800萬元。本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資102000000 累計(jì)攤銷8000000 貸:無形資產(chǎn)64000000銀行存款18000000 營業(yè)外收入28000000通過多次交換交易,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的,企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中:達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的,長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的,購買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整,將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本（被投資單位在購買日前發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的，應(yīng)考慮該因素影響）,在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。(例36)A公司于205年3月以8000萬元取得B公司30%的股權(quán),因能夠?qū)公司施加重大影響,對(duì)所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,于205年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益300萬元。206年4月,A公司又斥資10000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長期股權(quán)投資以后,B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。本例中A公司是通過分步購買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制,形成企業(yè)合并。在購買日,A公司應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理(假定不考慮所得稅影響):借:盈余公積3000000 利潤分配未分配利潤27000000 貸:長期股權(quán)投資300000000借:長期股權(quán)投資100000000 貸:銀行存款100000000購買日對(duì)B公司長期股權(quán)投資的賬面余額(8300300)1000018000萬元三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理 企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資,取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。(例37)沿用(例31),假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得60萬元。則甲公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算:借:長期股權(quán)投資163400000 應(yīng)收股利 600000 貸:銀行存款164000000第三節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等情況，分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。一、長期股權(quán)投資的成本法（一）成本法的適用范圍 按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對(duì)子公司投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。準(zhǔn)則中要求企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超額分配問題。（二）成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn)采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。（例38）甲公司207年1月,取得對(duì)乙公司5%的股權(quán)，成本為800萬元。208年2月，甲公司又以1200萬元取得對(duì)乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價(jià)值無法取得。208年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借:長期股權(quán)投資 8000000 貸:銀行存款 8000000借:長期股權(quán)投資12000000 貸:銀行存款12000000借:應(yīng)收股利 100000 貸:投資收益 100000（三）應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定 一般情況下,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。原因是被投資單位當(dāng)年分配的往往是以前年實(shí)現(xiàn)的利潤。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計(jì)算： 應(yīng)沖減初始投資成本的金額投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益投資企業(yè)的持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計(jì)箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。本人補(bǔ)充【例3補(bǔ)1】甲公司205年1月1日以2 400萬元的價(jià)格購入乙公司3的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價(jià)格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況見表3補(bǔ)1：表3補(bǔ)1 單位：萬元年度被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤當(dāng)年度分派利潤205年3 0002 700206年6 0004 800注：乙公司205年度分派的利潤屬于對(duì)其204年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。 1.甲公司205年1月1日購入乙公司3的股份的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資 24090000 貸：銀行存款 24090000 2.甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：（1）205年：當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對(duì)其在204年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81（27003%）萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收股利 810 000貸：長期股權(quán)投資 810 000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款 810 000貸：應(yīng)收股利 810 000（2）206年：應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）3%-81=54（萬元）當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=48003%=144（萬元）應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90（萬元）賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收股利 1 440 000貸：投資收益 900 000 長期股權(quán)投資 540 000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款 1 440 000貸：應(yīng)收股利 1 440 000 （2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會(huì)計(jì)第5章長期股權(quán)投資P.98【例58】)妙法突破會(huì)計(jì)難點(diǎn)成本法下,205年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額:投資后，累積應(yīng)收股利 27003%81萬元 投資后，累積應(yīng)收凈利 03%0 萬元 投資后，累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利0 萬元累積應(yīng)收股利81萬元，故：累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益0 萬元本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益0萬元-以前年度已累計(jì)確認(rèn)的投資收益0萬元=0萬元本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利27003%-本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益0 =81-0=81萬元成本法下,206年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額:投資后，累積應(yīng)收股利（2700+4800）3%225萬元 投資后，累積應(yīng)收凈利（ 0+3000）3% 90 萬元 投資后，累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利90 萬元累積應(yīng)收股利225萬元，故：累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益90 萬元本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益90萬元-以前年度已累計(jì)確認(rèn)的投資收益0萬元=90萬元本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利48003%-本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益90 =144-90=54萬元成本法下，用上述方法確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額，根本不需要記憶本講解上的如下公式：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額 二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類:一是對(duì)合營企業(yè)投資；二是對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,一般的核算程序?yàn)? 一是初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并分別情況處理:對(duì)屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng),投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對(duì)被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),在持股比例不變的情況下,按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。 四是被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（一）初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。(例39)A企業(yè)于205年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款6000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其脹面價(jià)值相同)。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后,能夠?qū)公司施加重大影響,對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí),A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:借:長期股權(quán)投資投資成本60000000 貸:銀行存款60000000長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬元(1500030%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額l200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資投資成本72000000 貸:銀行存款60000000 營業(yè)外收入12000000（二）投資損益的確認(rèn) 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整: 1.被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待,作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益,應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定,被投資企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則,按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。 2.以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。 被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的,而投資企業(yè)在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來期間，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、推銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。投資企業(yè)在對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)考慮重要性原則，不具有重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在附注中說明因下列情況不能調(diào)整的事實(shí)及其原因：（1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值。某些情況下,投資的作價(jià)可能因?yàn)槭艿揭恍┮蛩氐挠绊?不是完全以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),或者因?yàn)楸煌顿Y單位持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)相對(duì)比較特殊,無法取得其公允價(jià)值。這種情況下,因被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得,則無法以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整。（2）投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下,因?yàn)楸煌顿Y單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額不大,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則及成本效益原則。（3）其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料,不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。例如,要對(duì)被投資單位的凈利潤按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,需要了解被投資單位的會(huì)計(jì)政策以及對(duì)有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值量的判斷等信息,在無法獲得被投資單位相關(guān)信息的情況下,則無法對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整。(例310)甲公司于207年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價(jià)款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元,除表32所列項(xiàng)目外,乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。 表32單位:萬元項(xiàng)目賬面原價(jià)已提折舊或攤銷公允價(jià)值乙公司預(yù)計(jì)使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產(chǎn)120024016002016無形資產(chǎn)700140800108小計(jì)24003803100假定乙公司于207年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí),應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響):存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(700500)80%160(萬元) 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額16001612002040(萬元) 無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額80087001030(元) 調(diào)整后的凈利潤6001604030370(萬元)甲公司應(yīng)享有份額37030%111(萬元)確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資損益調(diào)整1110000貸:投資收益11100003.三是在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。 應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。 （1）對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 【例311】甲企業(yè)于持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。207年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以900萬元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤300萬元，其中的60（萬元30020%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 000-300+2.5）20% 1 405 000貸：投資收益 1 405 000甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入（90020%） 1 800 000貸：營業(yè)成本（60020%） 1 200 000投資收益 600 000 （2）對(duì)于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資?！纠?12】甲企業(yè)于207年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。207年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為0。至207年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該固定資產(chǎn)。乙公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時(shí)，應(yīng)時(shí)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 600-300+2.5）20% 2 605 000貸：投資收益 2 605 000或者：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 60020%） 3 200 000貸：投資收益 3 200 000借：投資收益（300-2.5）20% 595 000貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整595 000進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其207年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 2 975 000累計(jì)折舊 25 000 貸：固定資產(chǎn) 3 000 000應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷?！纠?13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。207年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬元的商品以320萬元的價(jià)格出售給乙公司。207年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司207年凈利潤為1 000萬元。上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格320萬元與甲企業(yè)該商品帳面價(jià)值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 00020%）2 000 000 貸：投資收益 2 000 000該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。（三）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。（四）超額虧損的確認(rèn) 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失,原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目,比如,企業(yè)對(duì)被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是,該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的長期債權(quán)。按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值綜合起來考慮,在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,如果仍有未確認(rèn)的投資損失,應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí),除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值以外,如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)，還應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l3號(hào)或有事項(xiàng)的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中,在發(fā)生投資損失時(shí),應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長期應(yīng)收款”科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的,按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,借記“投資收益”科目,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在帳外備查登記，在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后,被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目。(例314)甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。206年12月31日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬元。乙企業(yè)207年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化,當(dāng)年度虧損6000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí),乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等,雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為2400萬元。確認(rèn)上述投資損失后,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?600萬元。如果乙企業(yè)207年的虧損額為12000萬元,甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為4800萬元,但長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為4000萬元,如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；在確認(rèn)了4000萬元的投資損失,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款1600萬元,該款項(xiàng)從目前情況看,沒有明確的清償計(jì)劃(并非產(chǎn)生于商品購銷等日?；顒?dòng)),則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:借:投資收益40000000 貸:長期股權(quán)投資損益調(diào)整40000000借:投資收益8000000 貸:長期應(yīng)收款8000000（五）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 采用權(quán)益法核算時(shí),投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。(例312)A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份,能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為1200萬元,除該事項(xiàng)外,B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損