[非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)處理中應(yīng)注意的問題及其思考]非貨幣資產(chǎn)交換會計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)處理中應(yīng)注意的問題及其思考非貨幣資產(chǎn)交換會計(jì)處理 PREFACE?/?前言 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南發(fā)布實(shí)施已有六年，財(cái)政部根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計(jì)業(yè)務(wù)的需求，先后印發(fā)了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)解釋，編寫了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解xx、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解xx、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解xx，但對非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定仍容易引起誤解，不便于實(shí)務(wù)操作，亟待予以明確。本文試從會計(jì)實(shí)務(wù)操作的角度，僅就非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這一情況下存在的問題著手，探索其解決辦法，以增強(qiáng)其適用性和可操作性。 根據(jù)相關(guān)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值(或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià))和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額及收到補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，依據(jù)換出資產(chǎn)的類別不同，分別確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)損益、營業(yè)外收支或投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。這一規(guī)定有三個(gè)地方值得商榷。 一、資產(chǎn)的公允價(jià)值中是否含稅不明確 財(cái)政部xx年2月頒發(fā)的會計(jì)準(zhǔn)則中，全面引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。該計(jì)量屬性在非貨幣性資產(chǎn)交換中的體現(xiàn)，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定：“支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”。從這一規(guī)定，可以明顯得出這樣的結(jié)論：一是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)，應(yīng)該等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，否則就不會有括號中的“或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”；二是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不包括價(jià)外增值稅金額。 在會計(jì)實(shí)踐中，非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)償價(jià)款本身往往是價(jià)稅合一的，正因如此，公允價(jià)值經(jīng)常被誤解為價(jià)稅合計(jì)金額。建議在非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)規(guī)定中進(jìn)一步明確支付的補(bǔ)價(jià)是補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異，而不是指全部補(bǔ)償金額，即不包括補(bǔ)償?shù)脑鲋刀惪?，否則在實(shí)務(wù)操作中就會在出現(xiàn)支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)不等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)也不等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值這一怪現(xiàn)象。 二、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)表述不明確 新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中對“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”表述不明確，未明確應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)還是為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)，以致在實(shí)務(wù)操作中難以把握和確定；同時(shí)，若這里應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是指為換出資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)，不符合相關(guān)性原則，更不切合實(shí)際，因?yàn)閾Q出資產(chǎn)方為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與換入資產(chǎn)的成本確定根本無關(guān)，應(yīng)確認(rèn)為換出資產(chǎn)方的損益，只有為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)才能作為換入資產(chǎn)的成本。因此，建議在相關(guān)規(guī)定中對“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”予以明確。 三、資產(chǎn)處置的會計(jì)處理存在瑕疵 新準(zhǔn)則的解釋中規(guī)定，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別情況處理，其中換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這樣規(guī)定勢必造成非貨幣性交換損益對應(yīng)兩個(gè)變量（收入變量和成本變量），給會計(jì)實(shí)務(wù)操作者帶來諸多不便，同時(shí)從收入準(zhǔn)則的確認(rèn)原則分析，該類業(yè)務(wù)是否屬于企業(yè)的日?；顒雍苤档蒙倘丁ａ槍Υ嬖诘倪@一問題，筆者提出如下建議，僅供讀者參考。 對非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)處置損益的處理，不分換出資產(chǎn)類別，對換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額均計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，并在營業(yè)外收入、營業(yè)外支出一級科目下專門設(shè)一個(gè)用于歸集核算企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量條件下的非貨幣性交換的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額的二級科目（如“非貨幣性交換損益”科目）。 【例1】甲公司經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品進(jìn)行交換，有關(guān)資料如下：甲公司產(chǎn)品A賬面成本18萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備1萬元，售價(jià)20萬元，應(yīng)交增值稅3.4萬元，將乙公司交換的B產(chǎn)品運(yùn)回發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)1.2萬元（取得的運(yùn)輸發(fā)票上注明運(yùn)輸費(fèi)1萬元，裝卸費(fèi)0.2萬元，該款項(xiàng)已付）；乙公司產(chǎn)品B賬面價(jià)值16萬元，售價(jià)18萬元，應(yīng)交增值稅3.06萬元，乙公司支付了甲公司補(bǔ)償金額2.34萬元，將甲公司交換的A產(chǎn)品運(yùn)回發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)1.1萬元（取得的運(yùn)輸發(fā)票上注明運(yùn)輸費(fèi)0.8萬元，裝卸費(fèi)0.3萬元，該款項(xiàng)已付）。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)2.34萬元。 對甲公司而言：收到乙公司總體補(bǔ)價(jià)2.34萬元，其中補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異2萬元2.34（3.43.06），2萬元換出資產(chǎn)的公允價(jià)值20萬元(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值18萬元收到的價(jià)格補(bǔ)價(jià)2萬元)1025，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對乙公司而言：支付的價(jià)格補(bǔ)價(jià)2萬元換入資產(chǎn)的公允價(jià)值20萬元(或換出資產(chǎn)的公允