銷售與收款循環(huán)審計(11).ppt

1、,15,銷售與收款循環(huán)審計,審計學,2,第十五章 銷售與收款循環(huán)審計,15.1銷售與收款循環(huán)的特性 1、不同行業(yè)類型的收入來源 2、涉及的主要憑證與會計記錄 3、涉及的主要業(yè)務活動 15.2銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試 1、銷售交易的內(nèi)部控制 2、收款交易的內(nèi)部控制 3、評估重大錯報風險 4、控制測試 15.3銷售與收款循環(huán)的實質性程序 1、銷售與收款交易的實質性程序 2、營業(yè)收入的實質性程序 3、應收賬款的實質性程序,3,1、概述,本章屬于CPA報表審計實務，從本章開始，我們進入了審計實務的內(nèi)容，即進入了四個循環(huán)的審計。CPA教材第十五章至第二十章，屬于會計報表審計實務。CPA教材是按

2、交易循環(huán)（我國以前的會計理論稱之為“供、產(chǎn)、銷”三個過程）來編排的，且以上市公司的制造業(yè)為例。 很多學生對如何掌握審計實務，感覺不好把握。其實，只要掌握了其中的規(guī)律，是不難掌握審計實務的，這幾章有不少內(nèi)容，只要看它一眼就可以了。,4,這幾章審計實務的內(nèi)容，主要包括兩部分，即對會計報表具體項目的控制測試和實質性測試。對報表項目控制測試，測試的內(nèi)容就是內(nèi)部控制，因此，要掌握的基礎就是對內(nèi)部控制內(nèi)容的理解；對報表項目實質性測試，測試的方法就是審計程序，測試的目的就是證實報表項目的具體審計目標，(轉下頁),5,因此，要掌握的基礎就是對會計報表認定、具體審計目標、審計證據(jù)種類以及審計程序之間關系的理解。

3、也就是說，學生只要透徹地理解了會計報表認定和具體審計目標、審計證據(jù)和審計程序以及內(nèi)部控制的內(nèi)容，就很容易理解以后審計實務的內(nèi)容，即只要將相關內(nèi)容聯(lián)系起來，就很容易掌握了。,6,審計實務對內(nèi)部控制的了解和測試，可以與內(nèi)部控制要素聯(lián)系起來。一是控制環(huán)境，由于控制環(huán)境對報表層的重大錯報風險產(chǎn)生影響，在審計實務中CPA一般只對其進行了解，而不進行測試，因此，這幾個章節(jié)對控制環(huán)境幾乎沒有涉及；二是會計系統(tǒng)，由于會計系統(tǒng)對會計報表具有直接影響，是對會計報表做到正確認定的控制，而實質性測試就是為了證實認定的，因此，對會計系統(tǒng)的測試將在實質性測試中論述；三是控制活動，控制一旦失控，對會計報表很可能產(chǎn)生影響，

4、(轉下頁),7,因此，對控制程序的測試就顯得很重要。實際上，審計循環(huán)中對內(nèi)部控制的測試, 就是對控制程序中五個控制要素的測試，學生只要透徹地掌握了授權控制、職責分離、信息處理、實物控制及業(yè)績評價的內(nèi)容，就可以理解幾個循環(huán)中對內(nèi)部控制的了解和測試的內(nèi)容。(轉下頁),8,此外，會計報表審計實務中對會計報表的實質性測試，就是運用審計程序證實會計報表項目的相關審計目標。大家應當透徹地理解會計報表認定、具體審計目標、審計證據(jù)、審計程序之間的關系，這些關系就構成了實質性測試的理論基礎。這個理論基礎的內(nèi)容是：為了證實會計報表項目的認定設置具體審計目標（認定與目標有對應關系）；要證實具體目標需獲取審計證據(jù)（目

5、標與證據(jù)有對應關系）；為了獲取審計證據(jù)可采用八種審計程序（證據(jù)與程序有對應關系）； 認定 目標 證據(jù) 程序 (轉下頁),9,既然這四個要素相互之間存在關系，那么采用什么審計程序可以證實什么會計報表認定或具體審計目標，也就必然存在一定的聯(lián)系了。因此，審計循環(huán)中的實質性測試，就是綜合運用幾種審計程序，證實各會計報表項目相關認定或對應的具體審計目標，只不過有些會計報表項目認定的證實可以省略，并不需要面面俱到。從證實的目標來看，也有一定的順序。首先是機械準確性，因為這是會計核算最基本的要求，應當首先得到證實；然后是總體合理性，這是為以后采用適當?shù)膶徲嫵绦蜃C實相應的審計目標提供有利的依據(jù)；以后就是按順序

6、證實真實性、完整性、所有權、估價、截止、分類、披露，審計程序也是圍繞這些審計目標展開的。 (轉下頁),10,如果理解了其中的規(guī)律，就不必為會計報表項目眾多的實質性測試程序而煩惱了。 綜上所述，學習這部分審計實務的方法是將1520章（CPA教材）相同之處結合起來，做到融匯貫通。,11,2、本章重難點概述,本章的重點有： 1.銷售與收款循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及其控制測試、所涉及的管理當局認定；銷貨交易的實質性測試基本原理； 2.主營業(yè)務收入的確認、分析性復核、截止測試及其它實質性測試；,12,3.應收賬款的審計目標，應收賬款的賬齡分析，應收賬款函證程序的適用范圍、函證對象、函證方式、函

7、證的替代程序、函證差異的分析；,13,3、總體學習思路,循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項目也多。這幾章可以按以下的思路來理解： 首先，了解循環(huán)的概念。所謂循環(huán)，就是一個單位將相互聯(lián)系的業(yè)務類別和涉及的會計帳戶組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務類別與其相關的帳戶捆在一起，作為一個整體來看待，這就是一個循環(huán)。也稱切塊審計法。(轉下頁),14,然后，了解各個循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易的實質性測試，以及余額的實質性測試。內(nèi)部控制的測試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測試?？梢允请p重目的的測試，交易的實質性測試主要針對損益表，測試的結果往往不披露，因為每筆交易最終都會形成金額進入有

8、關帳戶，進有關賬戶后才存在表達披露的問題。以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關系。,15,4業(yè)務循環(huán)與主要會計報表項目對照表（CPA教材P360）,表未完轉下頁,16,17,15.1 銷售與收款循環(huán)的特性,銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部分的內(nèi)容，一是本循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄，二是本循環(huán)中的主要業(yè)務活動。(教材P361）銷售業(yè)務如下：,發(fā)生,計價與分攤,發(fā)生、完整性,完整性,發(fā)生,準確性,發(fā)生、完整性、準確性、計價與分攤,18,主要業(yè)務活動及對應的憑證和記錄,19,主要業(yè)務活動及對應的憑證和記錄,20,21,例題1,(單項選擇題)正確的授權審批是銷貨業(yè)務中重要的內(nèi)部控制措施。注冊會計師應當關注

9、以下四個關鍵點上的審批程序。其中，( )的目的是防止因審批人決策失誤而造成嚴重損失。 A. 在銷貨發(fā)生之前，賒銷經(jīng)正確批準 B. 非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出實物 C. 銷售價格、條件、運費、折扣必須經(jīng)過審批 D. 審批應在授權范圍內(nèi)進行，不得超越審批權限 【答案】D 【解析】A、B的目的在于防止虛構的或無力支付貨款的顧客發(fā)貨而使企業(yè)財產(chǎn)遭受損失，C的目的在于保證銷貨業(yè)務按照定價政策規(guī)定的價格開票收款。,22,15.2 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制和控制測試,一、銷售交易的內(nèi)部控制 （一）內(nèi)部控制目標、內(nèi)部控制與審計測試的關系 表15-3 1第一欄，“內(nèi)控目標”。其他章節(jié)也有部分敘述 列示了企業(yè)各業(yè)務循環(huán)

10、內(nèi)控的目標，即注師實施相應的符合性測試和實質性測試所要達到的審計目標； 各種業(yè)務的基本目標是相同的，但具體目標則有所不同； 某些控制固然可以實現(xiàn)幾個目標，但分別考慮每一個目標更有助于增加對各業(yè)務循環(huán)審計全過程的了解。,23,2 第二欄，“關鍵內(nèi)控”。 列示了與上述各項內(nèi)控目標相對應的一項或數(shù)項主要的內(nèi)部控制；關鍵的 設計各業(yè)務循環(huán)的內(nèi)部控制，應達到第八章所述的四個保證的內(nèi)部控制目標； 其他控制目標的影響不如關鍵控制目標的影響。,24,3第三欄，“常用的內(nèi)部控制測試”。 列示了注師針對上述關鍵內(nèi)控所實施的測試程序； 控制測試與內(nèi)部控制之間有著直接聯(lián)系； 注師對每項關鍵內(nèi)控至少要執(zhí)行一項控制測試以

11、核實其效果； 通常，根據(jù)內(nèi)部控制的性質確定控制測 試的性質大都比較容易。,25,4第四欄，“常用的交易實質性測試”。 列示了注師常用的交易實質性測試程序； 交易實質性測試與第一欄所列的控制目標有著直接的聯(lián)系，它是證明第一欄所列的具體審計目標的證據(jù)，其目的在于確定交易業(yè)務中與該控制目標有關的金額是否正確；(轉下頁),26,交易實質性測試雖然與第二、三欄所列的關鍵控制和控制測試沒有直接的關系，但交易實質性測試的范圍，在一定程度上取決于關鍵內(nèi)控是否存在和控制測試的結果。 在確定交易實質性測試程序時，有些程序是必須的，有些要視內(nèi)部控制的健全性、控制測試的結果、審計的重要性、以前期間的審計結果等因素而定

12、。,27,5理解15-20章節(jié)上述表的注意事項： 圖表列示方法的目的：幫助注師根據(jù)具體審計情況和審計條件設計能夠實現(xiàn)審計目標的審計方案。 圖表列示方法的局限性：未能包含各業(yè)務循環(huán)所有的內(nèi)部控制、控制測試和交易的實質性測試；也并不意味著審計實務中必須按此順序與方法一成不變。,28,在審計實務中的運用：根據(jù)上述圖表的精神實質，將其轉換為更為實用、高效的審計計劃。 本書所討論的內(nèi)控測試和交易實質性測試的特點：只是定性的而非定量的。 具體審計時樣本量的確定依據(jù)：被審計單位情況；運用職業(yè)判斷；運用審計抽樣；審計成本效益原則。,29,例題2：,(單項選擇題)為證實所有銷售業(yè)務均已記錄，A注冊會計師應選擇的

13、最有效的具體審計程序是( )。 A. 抽查出庫單 B. 抽查銷售明細賬 C. 抽查應收賬款明細賬 D. 抽查銀行對賬單 【答案】A 【解析】注冊會計師證實賬簿記錄完整性時，應采用“順查”的順序，即按照業(yè)務發(fā)生的順序追查。因銷售業(yè)務的程序依次為商品出庫(A)、記錄銷售明細賬與應收賬款明細賬(B、C)、收取款項(D)，故從理論上講注冊會計師應從出庫單中抽取一個樣本進行追查(選A)。,30,例題3,(單項選擇題)為了證實被審計單位登記入賬的銷售是否均經(jīng)正確的計價，下列審計程序中的( )是最無效的。 A. 將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上的數(shù)量相核對 B. 將銷售發(fā)票上的單價與商品價目表上的價格核對 C

14、. 將發(fā)運憑證上的數(shù)量與銷售單上的數(shù)量相核對 D. 將銷售單上金額與顧客訂貨單上的金額相核對 【答案】D 【解析】估價涉及的是金額，而金額取決于數(shù)量和價格。A、C僅能核實銷售商品的數(shù)量，B僅能核實銷售商品的價格，均不能完全確定銷售商品的金額，只有二者的結合才能完全確定銷售商品的金額，但它們均實質性地涉及到金額的要素，因此均是有效的。,31,（二）銷售交易的內(nèi)部控制,（一）適當?shù)穆氊煼蛛x 1.控制目的。適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意的或無意的錯誤。 2.關鍵內(nèi)部控制。銷售與收款業(yè)務的不相容職務，不得由同一部門或個人不得處理銷售收款業(yè)務的全過程。 （1）訂單的接受與賒銷的批準； （2）銷售合同的

15、訂立與審批； （3）銷售與運貨； （4）實物財產(chǎn)保管與會計記錄； （5）收款審批與執(zhí)行。,32,這些不相容職務還可以具體表述為： （1）辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立； （2）單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判； （3）談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離； （4）銷售與賒銷政策信用批準相分離； （5）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離； （6）填制發(fā)票人員不能同時擔任發(fā)票復核工作； （7）發(fā)貨通知單的編制人員不能同時執(zhí)行存貨提取、產(chǎn)品包裝和托運工作；,33,（8）辦理退貨驗

16、收的工作人員不能負責退貨記賬工作； （9）銷售人員應當避免接觸銷貨現(xiàn)款； （10）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準； （11）應收賬款的記賬人員不能兼任應收賬款的核查工作； （12）應收賬款的記賬人員與現(xiàn)金保管工作要分離。 3.控制符合性測試方法。觀察法，討論法。,34,銷售與收款循環(huán)適當職責分離,35,（二）正確的授權審批,1關鍵內(nèi)部控制。對于授權審批問題，注冊會計師主要關注以下四個關鍵點上的審批程序： 第一，在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批； 第二，非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物； 注意：前兩項控制的目的在于防止企業(yè)財產(chǎn)因向虛構的或者無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受

17、損失。 第三，銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。價格審批控制的目的在于保證銷貨業(yè)務按照企業(yè)政策規(guī)定的價格開票收款。 第四，審批人不得超越審批權限。特殊銷售業(yè)務，應進行集體決策，以防止因審批人決策錯誤而造成嚴重損失。 2控制符合性測試方法。檢查法。,36,（三）充分的憑證和記錄,1.關鍵內(nèi)部控制 例如：銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。 2. 控制符合性測試方法。檢查法。,37,（四）憑證的預先編號,1.控制目的：旨在防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。 2、控制符合性測試方法：對這種控制常用的一種控制測試程序

18、是清點各種憑證。這種測試程序可同時提供有關發(fā)生和完整性目標的證據(jù)。,38,（五）按月寄出對賬單,1.關鍵內(nèi)部控制 防范的錯誤：發(fā)票可能未入銷售賬和顧客賬戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 2控制符合性測試方法：觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案,39,（六）內(nèi)部核查程序,1. 關鍵內(nèi)部控制:由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務的處理和記錄。圖表15-4所列程序是對各項控制目標的典型內(nèi)部核查程序。,40,內(nèi)部核查程序,轉下頁,41,例:歐普公司內(nèi)部控制系統(tǒng)分析,42,2控制符合性測試方法。注冊會計師可以采用審查內(nèi)部審計人員的報告或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。,

19、43,二、收款交易的內(nèi)部控制,表15-5 （一）內(nèi)部控制目標、內(nèi)部控制與審計測試的關系 （二）收款交易的內(nèi)部控制,44,三、評估重大錯報風險,1.公司決策權由一個人或少數(shù)人壟斷；2.公司內(nèi)部控制存在嚴重缺陷或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上；3.公司正與其他公司洽談購并、重組等事宜；4.公司管理階層變動頻繁；5.公司近年來快速成長或業(yè)績發(fā)生驚人變化；6.公司的營業(yè)收入或利益主要來自少數(shù)幾項交易或單一產(chǎn)品；7.公司的交易不正?；蜻^度復雜；8.公司的產(chǎn)品或生產(chǎn)與銷售日漸走下坡；9.許多同業(yè)發(fā)生經(jīng)營失??；10.同業(yè)間的獲利差異較大，尤其是公司的獲利水平與同行業(yè)長期不相稱；11.公司的經(jīng)營水平與其產(chǎn)能不相稱。

20、,45,四、控制測試,以目標為起點的控制測試 以風險為起點的控制測試,46,例題4,1.注冊會計師對被審計單位已發(fā)生的銷貨業(yè)務是否均已登記入賬進行審計時，常用的控制測試程序有（）。A.檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性B.檢查賒銷業(yè)務是否經(jīng)過授權批準C.檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性D.觀察已經(jīng)寄出的對賬單的完整性 【答案】AC 【解析】A、C在銷售與收款循環(huán)“銷貨業(yè)務的控制目標、內(nèi)部控制測試一覽表”中有明確規(guī)定。事實上，發(fā)運憑證不完整將導致銷售發(fā)票不完整，而銷售發(fā)票不完整又將導致入賬不完整。B明顯地屬于“授權審批”目標的控制測試，不選。由于對賬單是根據(jù)“賬”填制的，因此D無助于入賬的完整性目標的測試

21、。,47,例題5,注冊會計師在對A股份有限公司銷售收款循環(huán)的內(nèi)部控制進行了解和評價，助理人員通過相應的程序了解到了有關內(nèi)部控制，注冊會計師要對這些內(nèi)部控制設計的合理性作出判斷，在不考慮其他因素的情況下，請代為判斷其合理性。 （1）單位在簽訂銷售合同前，指定兩名以上專門人員與購貨方談判，并由他們中的首席談判代表負責簽訂銷售合同（）。 【答案】 【解析】應由談判人員以外的專門人員與購貨方簽訂銷售合同。,48,（2）對售出的商品由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，且收款員應定期檢查全部憑證的編號是否連續(xù)（）。 【答案】 【解析】定期檢查應由收款員以外的其他人員擔任。,49,15.3銷

22、售與收款循環(huán)的實質性測試,一、銷售與收款交易的實質性程序 （一）銷售與收款交易的實質性分析程序 1、識別需要分析的項目； 2、確定期望值； 3、確定可接受的差異； 4、識別重大差異； 5、調查重大差異并作出判斷； 6、評價結果,50,（二）銷售交易的細節(jié)測試 必須指出： 這些測試程序中并未包含銷貨交易全部的實質性測試； 其中有些測試程序可以實現(xiàn)多項控制目標，而非僅能實現(xiàn)一項控制目標。 1、登記入賬的銷貨業(yè)務是真實的存在或發(fā)生測試 2、已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬完整性測試 3、登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價計價測試 4、登記入賬的銷售交易分類恰當分類測試 5、銷售交易的記錄及時截止測試 6、銷

23、售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總機械準確性測試,15.3銷售與收款循環(huán)的實質性測試,51,1、登記入賬的銷貨業(yè)務是真實的存在或發(fā)生測試,三類錯誤的可能性: 一是未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務登記入賬； 二是銷貨業(yè)務重復入賬； 三是向虛構的顧客發(fā)貨，并作為銷貨業(yè)務登記入賬。,52,測試： 1）從主營業(yè)務收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證； 2）追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少； 明細賬發(fā)運憑證永續(xù)盤存記錄 3）復核企業(yè)為防止重復編號而設置的有序號的銷貨交易記錄清單；查重復記賬 4）審查銷售明細帳中相對應的銷售單，確定銷售是否經(jīng)過賒銷批準和發(fā)貨審批 5）追查應收賬款明

24、細賬中貸方發(fā)生額的記錄 如高估銷售，如何調整？,53,2、已發(fā)生的銷貨業(yè)務均已登記入賬,完整性測試 銷貨業(yè)務的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無須對完整性目標進行交易實質性測試。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬的獨立內(nèi)部核查程序，就有必要進行交易實質性測試。 (轉下頁),54,測試方法： 發(fā)運憑證發(fā)票副本銷售明細賬（順查）。 為使這一程序成為一項有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。,55,“完整性”目標：順查,“存在與發(fā)生”目標：逆查,56,3、登記入賬的銷貨業(yè)務的計價

25、準確,計價測試 銷貨業(yè)務的準確計價包括： 按訂貨數(shù)量發(fā)貨； 按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單； 將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。 對這三個方面，每次審計中一般都要做實質性測試，以確保其準確無誤。,57,測試方法：（工作量大） （1）以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務的合計數(shù)與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。 （2）將銷售發(fā)票存根上所列的單價，與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，包括其金額小計和合計數(shù)的復算。 （3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號等，與發(fā)運憑證進行比較核對。 （4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。,58,4、登記入賬的銷售交易分類恰當,分

26、類測試 測試的方法：銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。 如：將銷售原材料記入“主營業(yè)務收入” 如何調整？,59,5、銷貨業(yè)務的記錄是否及時,截止測試 將發(fā)運憑證、銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬、應收賬款明細賬的日期進行比較核對。 可同時進行“計價測試” 。,60,6、銷貨業(yè)務是否已正確地記入明細賬并準確地匯總,機械準確性測試 匯總測試方法。通常都要采用加總主營業(yè)務收入明細賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或現(xiàn)金、銀行存款日記賬等測試方法，以檢查在銷貨過

27、程中是否存在有意或無意的錯報問題。,61,注意：,交易的實質性測試主要針對損益表，測試的結果往往不披露，因為每筆交易最終都會形成金額進入有關帳戶，進有關賬戶后才存在表達披露的問題。,62,15.3.2營業(yè)收入的實質性程序,（一）營業(yè)收入的審計目標 1發(fā)生額的正確性（發(fā)生）； 2記錄的完整； 3記價的準確性； 4截止的正確性； 5.會計報表披露的恰當性。,63,公司收入作假的主要手段,1.虛構客戶，虛擬銷售 2.以真實客戶為基礎，虛擬銷售 3.利用與某些公司的特殊關系制造銷售收入 4.對銷售期間不恰當分割，調節(jié)銷售收入 5.對有附加條件的發(fā)運產(chǎn)品全額確認銷售收入 （如附有安裝調試、試用期協(xié)議）

28、6.在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認收入（例如有的企業(yè)在出售房屋、土地使用權、股權等交易中，如果相關資產(chǎn)沒有辦理交接過戶手續(xù) ） 7.將正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨存放，造成當期收入減少，達到少繳稅的目的 8.將預收收入確認為營業(yè)收入，或營業(yè)收入不入賬，做預收款處理； 9.視同銷售而不做銷售處理；,64,公司收入作假的主要手段,10.銷售直接沖減“庫存商品”或“產(chǎn)成品”，不通過收入； 11.利用關聯(lián)方交易的價格可控性和非市場性特點，通過不合理的定價轉移利潤； 12.年底向客戶壓貨； 13.采用委托代銷方式銷售商品，于商品交付給代銷商時確認收入

29、 14.母子公司或關聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構收入等 15.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應收賬款”，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應交稅金應交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。 注意：會計上的銷售確認與稅法上的銷售確認是不一樣的。,65,識別途徑：,檢查相關原始憑證，確認其是否真實、有效； 實地盤點存貨，現(xiàn)場觀察生產(chǎn)過程，以確定發(fā)出存貨的真實性； 關注確認收入日期； 關注款項的回收情況； 函證； 向主管稅務機關、海關查詢。 通過分析性復核程序檢查銷售收入和與之配比的銷售成本，以證實企業(yè)銷售收入的真實性。,66,總結：,“三

30、結合一關注”（結合存貨流轉，分析生產(chǎn)與銷售的相關性；結合應收賬款函證，確定銷售的真實性；結合存貨盤點，了解存貨是否真實發(fā)出。關注日后退貨及收款的相關記錄），從而有效識別營業(yè)收入作假問題。,67,主要審計策略,68,（二）主營業(yè)務收入實質性測試程序,1取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（機械準確性） 2查明主營業(yè)務收入的確認是否恰當。（披露、真實性、完整性） 對產(chǎn)品銷售收入確認的審查，主要是采用抽查法、核對法和驗算法。,69,銷售收入的確認方法：,(轉下頁),70,71,例6,X公司采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，按累計實際發(fā)生的合

31、同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工程度。207年1月，X公司作為建筑承包商與建設單位簽訂一項總金額為4000萬元的固定造價合同，預計總成本為3600萬元。207年度實際發(fā)生成本2520萬元。207年末，預計為完成該項合同尚需在208年發(fā)生成本1680萬元，該合同的結果能夠可靠估計，但X公司在207年度尚未確認與該項合同相關的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。 要求： 如果不考慮審計重要性水平，針對上述資料，注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調整建議，請直接列示審計調整分錄（審計調整分錄均不考慮對X公司207年度的稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、期末結轉損益及利潤分配的影響）。,72,

32、答案：,按照完工百分比法，應該確認的收入和成本沒有確定應該按照規(guī)定確認。 2007年合同完工進度：2520/（2520+1680）*100%60% 2007年應確認的合同收入：4000*60%=2400萬元 2007年應確認的合同成本：2520萬元 2007年應確認的合同毛利：2400-2520=-120萬元 2007年預計合同損失：2520+1680-4000-120=80萬元 審計調整分錄：,借：營業(yè)成本2520 貸：營業(yè)收入2400 存貨工程施工（合同毛利） 120,借：資產(chǎn)減值損失80 貸：存貨存貨跌價準備80,73,3實質性分析程序（總體合理性）： （1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進

33、行比較，分析產(chǎn)品銷售由結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因； （2）比較本期各月主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因；(轉下頁),74,（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因； （4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 (5)根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，估算全年收入，與實際入帳收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況。（真實性、完整性）,75,4單價是否

34、合理：獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現(xiàn)象。（估價） 5抽取企業(yè)被審計期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。（估價）,76,6實施銷售的截止測試（截止）。 （1）發(fā)運憑證核對銷售發(fā)票核對應收賬款明細賬、收入明細賬 （注意三個時間：開票日期、發(fā)貨日期、記賬日期） （2）復核資產(chǎn)負債表日前后銷售與發(fā)貨水平 （3）檢查資產(chǎn)負債表日后所有銷售退回的記錄 （4）函證大額銷售，檢查有無未取得對方確認的收入,77,銷售收

35、入截止性測試的三條審計路線對比,轉下頁,78,79,7檢查銷貨退回（五大認定） 8檢查特殊的銷售行為（表達與披露） 9、調查向關聯(lián)方銷售的情況（表達與披露） 10、調查集團內(nèi)部銷售的情況（表達與披露） 11檢查主營業(yè)務收入的披露是否恰當。（表達與披露）,80,例7,X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計算機硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務流程通常為：向客戶提供技術建議書簽署銷售合同結合庫存情況備貨委托貨運公司送貨安裝驗收根據(jù)安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。注冊會計師于2007年初對X公司2006年度財務報表進行審計。經(jīng)初步了解，X公司2006年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機構與2005年度比

36、較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。 其他相關資料如下（金額單位：萬元）,81,資料一：X公司2006年度未審利潤表及2005年度已審利潤表如下：,82,資料二：X公司2006年度112月份未審營業(yè)收入、營業(yè)成本列示如下：,83,要求：（1）為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析程序。請對資料一進行分析后，指出利潤表中的重點審計領域，并簡要說明理由；對資料二分析后，指出營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點審計領域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）（2）注冊會計師在了解X公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制后，準備對X公司銷售業(yè)務的內(nèi)部控制進行測試，以驗證其能否確保已入賬的銷售確系已經(jīng)實現(xiàn)的銷售。請列示該

37、項測試的主要程序。,84,答案：,（1）在實施分析性程序后，應將以下財務報表項目作為重點審計領域： 營業(yè)收入。營業(yè)收入在2005年度基礎上增長了77%，而2006年度經(jīng)營形勢與2005年度相比并未發(fā)生重大變化。所以主營業(yè)務收入的增長屬于異常。 營業(yè)成本。營業(yè)成本在2005年度的基礎上增長了71%，且毛利率從2005年度的9%提高到2006年度的12%，而2006年度經(jīng)營形勢與2005年度相比并未發(fā)生重大變化。 管理費用。在機構、人員亦未發(fā)生重大變化，且在銷售收入大幅度增長的情況下，管理費用由3260萬元下降到2380萬元，下降了27%。,85,所得稅費用。所得稅占利潤總額比例為12%，與33%

38、的所得稅稅率存在重大差異，對此注冊會計師應引起注意。在實施分析程序后，應將以下月份營業(yè)收入和營業(yè)成本作為重點審計領域： 1月份。該月份毛利率為3%，遠遠低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。12月份。該月份營業(yè)收入占全年營業(yè)收入比例較高；毛利率達到20%，遠高于全年平均毛利率12%。,86,（2）檢查銷售發(fā)票是否有與之相對應的發(fā)運憑證、驗收報告；核對銷售發(fā)票、銷售合同、發(fā)運憑證和驗收報告等所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格是否一致；檢查銷售合同中有無影響根據(jù)安裝驗收報告確認收入的限制性條款；觀察被審計單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。,87,資料三：注冊會計師在實施實質性程序時，抽查

39、到以下銷售業(yè)務：,針對資料三中第（1）（3）項銷售業(yè)務，請分別判斷X公司已經(jīng)確認的銷售收入能否確認（按 “能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結論”四種分別予以回答）。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由。若回答“尚無法形成審計結論”，請指出應進一步實施哪些審計程序？,88,（1）銷售給A公司硬件計936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2006年11月20日。實際執(zhí)行情況是：X公司于2006年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝

40、驗收報告日期為2006年12月25日，發(fā)票日期為2006年12月25日。截止2006年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認2006年度該項銷售收入800萬元。,89,不能確認。根據(jù)合同條款，該項銷售應在終驗合格時確認，即簽署安裝驗收報告后一個月。而該交易中驗收報告的日期為12月25日。,沖減收入 借：營業(yè)收入 8000000 應交稅費 1360000 貸：應收賬款 6360000 預收賬款 3000000,沖減已結轉的成本 借：庫存商品 貸：營業(yè)成本,沖減已計提的壞賬準備 借：應收賬款壞賬準備 貸：資產(chǎn)減值損失,90,（2）銷售給B公司硬件計1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）

41、。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后支付870萬元，交貨日期為2006年12月26日。實際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2006年12月29日，發(fā)票日期為2006年12月29日。截止2006年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認2006年度該項銷售收入1000萬元。注冊會計師在審計時，未取得該項銷售業(yè)務的發(fā)貨單據(jù)，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運至B公司。,91,尚無法形成審計結論。由于注冊會計師未取得該銷售業(yè)務的發(fā)貨單據(jù)，難以確認銷售的實現(xiàn)。注冊會計師應向被審計單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運至B公司的書面指令及

42、其他相關文件；結合采購業(yè)務的審計，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2006年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關記錄及所發(fā)生費用的相關憑證，以確定安裝驗收報告的真實性。,92,（3）銷售給H公司硬件計2106萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止2006年12月31日，已收到貨款1000萬元，尚有1106萬元貨款未收到。2006年度，X公司確認該項銷售收入1800萬元。注冊會計師在對應收H公司1106萬元款項進行函證時，H公司回函表示已經(jīng)退貨。經(jīng)檢查，X公司已于2007年1月10日沖減了當

43、月銷售收入1800萬元，并沖減相關銷售成本。,93,不能確認。根據(jù)會計準則，資產(chǎn)負債表日以前已確認收入的銷售，在資產(chǎn)負債表日后至財務會計報告批準報出日已經(jīng)退回，應作為調整事項，進行相關的賬務處理。因此，對該項銷售退回，應沖減2006年度的銷售收入和相關銷售成本。,94,營業(yè)收入審計 工作底稿示例,營業(yè)收入案例介紹：,營業(yè)收入工作底稿：,收入循環(huán)案例介紹： 收入循環(huán)工作底稿：,95,15.3.3應收賬款的實質性程序,（一）審計目標 1存在； 2所有權； 3完整性； 4計價與分攤； 5披露是否恰當。,96,（二）應收賬款的實質性測試程序,1、取得或編制應收賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬

44、數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符（機械準確性、分類） 注意：重分類 同一客戶多處掛賬 2、檢查應收賬款的相關財務指標（總體合理性）,97,重分類問題,應收賬款明細賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應收賬款明細賬余額時，如果發(fā)現(xiàn)應收賬款貸方余額，就應查明原因，必要時建議作重分類調整。 應收帳款明細帳出現(xiàn)貸方余額，屬債務，應列入“預收帳款項目。需編制重分類分錄調整： 借：應收帳款客戶 貸：預收帳款客戶 ,98,3、分析應收賬款賬齡（總體合理性） 注冊會計師可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。,99,例：,注冊會計師A和B對XYZ股份有限公司2007年度財

45、務報表進行審計。該公司2007年度未發(fā)生購并、分立和債務重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當。該公司提供的未經(jīng)審計的2007年度合并財務報表附注的部分內(nèi)容如下（金額單位：人民幣萬元）：壞賬核算的會計政策：壞賬核算采用備抵法，2007年前按期末應收賬款余額的10計提壞賬準備，本年壞賬準備按賬齡分析法計提。應收賬款和壞賬準備項目附注： (1),100,101,(2)主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本附注,要求： 假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較數(shù)均已審計無誤，請你代注冊會計師A和B運用專業(yè)判斷及實質性分析程序方法，指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由。,102,編制應收帳款帳齡分析表

46、： 應收帳款帳齡分析表 年 月 日 貨幣單位：,103,4、向債務人函證應收賬款（真實性、所有權、估價）,1）函證的必要性和強制性問題 2）函證的范圍和對象 3）函證的方式：積極式和消極式 4）函證的時間 5）函證的控制 替代程序 6）對不符事項的處理（例：作業(yè)簡答第2題） 7）對函證結果的總結與評價,104,例：ABC會計師事務所接受委托，審計Y公司2007年度的財務報表。A注冊會計師了解和測試了與應收賬款相關的內(nèi)部控制，并將控制風險評估為高水平。A注冊會計師取得2007年12月31日的應收賬款明細表，并于2008年1月15日采用積極式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函，A注冊會計師將與函證

47、結果相關的重要異常情況匯總于下表。,105,寄發(fā)了詢證函，A注冊會計師將與函證結果相關的重要異常情況匯總于下表。,要求：針對下面各種異常情況，請問A注冊會計師應分別相應實施哪些 重要審計程序？,106,答：（l）檢查銀行存款日記賬、收款憑證及銀行對賬單，查明是否收到該筆金額，以及如何進行會計處理等； （2）檢查銷售合同及與銷貨退回相關的增值稅發(fā)票、入庫單，查明退回貨物是否已驗收入庫 （3）檢查代銷合同和代銷清單，查明是否存在編制虛假代銷清單、虛增本期收入和應收賬款的情況等； （4）考慮與戊公司取得聯(lián)系，確定正確的地址，第二次寄發(fā)詢證函。,107,知識點測試,(單項選擇題)測試應收賬款時，注冊會

48、計師往往優(yōu)先采用函證程序，僅在函證受限時才采用檢查與銷售有關的合同、憑證等，主要目的是( )。 A. 提高審計效率 B. 獲取充分的審計證據(jù) C. 降低審計成本 D. 獲取適當?shù)膶徲嬜C據(jù) 【答案】D 【解析】相對命題中的“檢查”而言，函證需要更多的時間，因此效率不高、成本不低，而且函證所得的證據(jù)在數(shù)量上也遠遠比不上檢查所得的證據(jù)數(shù)量，在如此多的“不利”條件下仍然進行函證而舍棄檢查，主要是為了獲取更加可靠(適當)的證據(jù)，因為按照審計的理論，外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠。,108,知識點測試：,注冊會計師對于下列( )的應收賬款最應當使用積極的方式函證。 A. 賬齡短且金額大 B. 賬齡短且金額小 C.

49、 賬齡長且金額小 D. 賬齡長且金額大 【答案】D 【解析】賬齡長即有理由認為欠款存在爭議、差錯，而金額大則表明欠款在應收賬款中是重要的，這兩個方面證實積極式函證的全部必要條件。,109,知識點測試：,在確定函證時間時，以下方案中，不應選取的是( )。 A. 因J公司固有風險和控制風險低，在預審時函證 B. 在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應收賬款進行函證 C. 項目小組進駐審計現(xiàn)場后立即進行函證 D. 為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計程序后函證 【答案】D 【解析】“函證的截止日期通常為資產(chǎn)負債表日”，說明函證時間通常在資產(chǎn)負債表日之后，同時，“應充分考慮對方復函時間”，說明函證時間不應太晚。B

50、和C均不違反這些要求；“如果固有風險和控制風險評估為低水平，可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，但要對該日至資產(chǎn)負債表日為止的應收賬款實施實質性程序”，說明A是可以選取的方案。D錯：在審計應收賬款時，往往應首先實施函證程序，僅僅在函證無效時才選擇其他審計程序，更何況其他審計程序也無助于減少函證的回函差異。,110,有關函證替代審計程序的比較,應收帳款的函證替代審計程序：檢查與銷售有關的文件，合同，銷售訂單，銷售發(fā)票副本，發(fā)運憑證等 預收帳款的函證替代審計程序：通過檢查資產(chǎn)負債表日后已轉銷的預收帳款是否與倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票相一致。,111,5、確定已收回的應收賬款金額,注意：對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查。,6、審查未函證應收賬款（存在、估價）,7、審查壞賬的確認和處理（估價） 1）檢查壞賬確認的條件； 2）檢查授權批準