楊家親老師專題輔導(dǎo)_實(shí)際利率法應(yīng)用總結(jié)

1、楊家親老師專題輔導(dǎo)_實(shí)際利率法應(yīng)用總結(jié)實(shí)際利率法應(yīng)用總結(jié) 楊家親2008.3 企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來，實(shí)際利率法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。本文將對實(shí)際利率法的含義及其在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況進(jìn)行比較全面的梳理和闡述，以便相關(guān)人員正確學(xué)習(xí)理解并運(yùn)用實(shí)際利率法進(jìn)行相關(guān)問題的會(huì)計(jì)處理，不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 一、實(shí)際利率法的概念與要求就理論而言，實(shí)際利率法是與直線法相對應(yīng)的一種利息計(jì)算方法，其產(chǎn)生的原因主要是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際發(fā)行價(jià)格與其本身的賬面價(jià)格（名義價(jià)格、票面

2、價(jià)格）不同所導(dǎo)致的利息調(diào)整額的攤銷。根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量第十四條的規(guī)定，實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)運(yùn)用實(shí)際利率法的根本目的，是為了比直線法更加科學(xué)合理地確定相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各會(huì)計(jì)期末的攤余成本以及各會(huì)計(jì)期間的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。實(shí)際利率法的關(guān)鍵在于合理確定實(shí)際利率，只有明確了實(shí)際利率，才能據(jù)以計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各期的實(shí)際利息收入或利息費(fèi)用，進(jìn)而再與當(dāng)期的應(yīng)計(jì)利息比較確定當(dāng)期利息調(diào)整額的攤銷額，最后確定金融資產(chǎn)

3、或金融負(fù)債的攤余成本。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。對于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，也應(yīng)當(dāng)予以考慮。如果金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)，則應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。二、實(shí)際利率法在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用現(xiàn)以2008年

4、全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教材為依據(jù)，將實(shí)際利率法在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用概括如下：序號頁碼內(nèi)容會(huì)計(jì)處理1P38延期付款且超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用至財(cái)務(wù)費(fèi)用2P44融資租入固定資產(chǎn)（與P185同）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用至財(cái)務(wù)費(fèi)用3P46特殊行業(yè)購買存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債利息費(fèi)用至財(cái)務(wù)費(fèi)用4P65延期付款且超過正常信用條件購買無形資產(chǎn)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用至財(cái)務(wù)費(fèi)用5P93持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量計(jì)算利息收入并將其計(jì)入投資收益6P98貸款的后續(xù)計(jì)量*計(jì)算利息收入并將其計(jì)入利息收入7P102可供出售金融資產(chǎn)（債券）計(jì)算利息收入并將其計(jì)入投資收益8P179應(yīng)付債券的

5、期末計(jì)量計(jì)提利息費(fèi)用并將計(jì)入在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用等9P181應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換前計(jì)提利息費(fèi)用并將其計(jì)入在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用等10P185長期借款的期末計(jì)量計(jì)提利息費(fèi)用并將其計(jì)入在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用等11P229采用遞延方式分期收款且實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益并沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用以下將結(jié)合一些具體內(nèi)容闡述實(shí)際利率法的應(yīng)用：1. 企業(yè)延期付款購買固定資產(chǎn)且超過正常信用條件（1）購入固定資產(chǎn)時(shí) 借：固定資產(chǎn) （需延期支付的購買價(jià)款的現(xiàn)值+相關(guān)稅費(fèi)） 未確認(rèn)融資費(fèi)用 （需延期支付的購買價(jià)款與其現(xiàn)值之差） 貸：長期應(yīng)付款 （需延期支付的購買價(jià)款） 銀行存款 （運(yùn)輸費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)） 注意：“長期

6、應(yīng)付款”扣減“未確認(rèn)融資費(fèi)用”后的金額相當(dāng)于未歸還的借款本金。 （2）各期末支付價(jià)款時(shí) 借：長期應(yīng)付款 （本期支付的價(jià)款） 貸：銀行存款 （本期支付的價(jià)款） 同時(shí)， 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程 （按實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~） 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 （按實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~） 注意：每期支付的價(jià)款實(shí)際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期對價(jià)款的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用也在逐漸減少。各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用等于期初尚未歸還的本金乘以實(shí)際利率。注意：各期計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄予以省略。2. 融資租入固定資產(chǎn)（1）租賃開始日取得融資租入固定資產(chǎn)時(shí) 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)（成本=“

7、二者”中較低者+初始直接費(fèi)用） 未確認(rèn)融資費(fèi)用 （倒計(jì)的平衡數(shù)） 貸：長期應(yīng)付款 （最低租賃付款額） 銀行存款 （支付的初始直接費(fèi)用）注意：最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（2）各期末支付租金時(shí) 借：長期應(yīng)付款 （本期支付的租金） 貸：銀行存款 （本期支付的租金）同時(shí)， 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（同貸方金額） 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用（按照實(shí)際利率法計(jì)算的本期分?jǐn)傤~）注意：實(shí)際利率法（分?jǐn)偮剩┮唧w區(qū)分四種情況加以確定。即：分?jǐn)偮士梢允恰白赓U內(nèi)含利率”、“合同規(guī)定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計(jì)

8、算的分?jǐn)偮剩軌蚴棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率）”四種的一種，但具體是哪種利率，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。注意：各期計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄予以神略，但應(yīng)注意融資租入固定資產(chǎn)折舊年限的確定需區(qū)分兩種情況。3. 特殊行業(yè)購買存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)（1）購買固定資產(chǎn)時(shí) 借：固定資產(chǎn) （實(shí)際支付的價(jià)款+ 棄置費(fèi)用的現(xiàn)值） 貸：銀行存款 （實(shí)際支付的價(jià)款） 預(yù)計(jì)負(fù)債 （棄置費(fèi)用的現(xiàn)值） 注意：棄置費(fèi)用不等于清理費(fèi)用，區(qū)別至少有兩點(diǎn)：一是棄置費(fèi)用與成本確定有關(guān)，清理費(fèi)用與成本確定無關(guān)；二是計(jì)算折舊時(shí)不從原價(jià)中扣減棄置費(fèi)用，但要在原價(jià)基礎(chǔ)上加清理費(fèi)用。帶棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)仍可以有清理費(fèi)用。注意：

9、棄置費(fèi)用的現(xiàn)值相當(dāng)于借款本金，棄置費(fèi)用總額相當(dāng)于本利和。（2）各期采用實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （本期計(jì)提額=預(yù)計(jì)負(fù)債期初攤余成本實(shí)際利率） 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （同借方金額）注意：針對棄置費(fèi)用每期計(jì)提的利息并不支付，因而相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債。下期計(jì)題利息時(shí)需要將原來已計(jì)提的利息包括在內(nèi)，相當(dāng)于“利滾利”，因而各期計(jì)提的利息在逐漸增加，“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的金額也在逐漸增加，直到等于棄置費(fèi)用總額。注意：各期計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄予以省略。（3）使用期滿，實(shí)際支付棄置費(fèi)用時(shí) 借：預(yù)計(jì)負(fù)債 （棄置費(fèi)用總額） 貸：銀行存款 （同借方金額）4. 延期付款購買無形資產(chǎn)且超過正常信用條件（1）取得無形資

10、產(chǎn)時(shí)借：無形資產(chǎn) （需延期支付的購買價(jià)款的現(xiàn)值+相關(guān)稅費(fèi)） 未確認(rèn)融資費(fèi)用 （需延期支付的購買價(jià)款與其現(xiàn)值之差） 貸：長期應(yīng)付款 （需延期支付的購買價(jià)款） 銀行存款 （支付的相關(guān)稅費(fèi)）（2）各期支付款項(xiàng)時(shí)借：長期應(yīng)付款 （本期支付的款項(xiàng)） 貸：銀行存款 （本期支付的款項(xiàng)）同時(shí)， 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（同貸方金額） 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 （按實(shí)際利率計(jì)算的本期分?jǐn)傤~）注意：此處的處理方法與延期支付購買固定資產(chǎn)的處理方法具有相同之處。注意：各期進(jìn)行攤銷的會(huì)計(jì)分錄予以省略。5持有至到期投資（債券）重分類為可供出售金融資產(chǎn)（債券）例（習(xí)題班綜合題7）：甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）為上市公司。甲公司對從乙公司

11、取得的一項(xiàng)持有至到期投資于每年年末計(jì)提債券應(yīng)收利息，并采用實(shí)際利率法確定利息收入。甲公司發(fā)生的有關(guān)持有至到期投資業(yè)務(wù)如下：（1）2001年12月31日，以21 9092萬元的價(jià)格購入乙公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期一次還本、分期付息債券，并將其劃分為持有至到期投資。該債券面值總額為20 000萬元，付息日為每年1 月5日，票面年利率為6，實(shí)際年利率為5。未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。（2）2008年1月5日，收到乙公司發(fā)放的2007年的債券利息，存入銀行。（3）2008年12月31日，計(jì)提該債券應(yīng)收利息，并確認(rèn)債券當(dāng)年的利息收入。（4）2009年1月5日，收到乙公司發(fā)放的2008年的債券利息，存入

12、銀行。（5）2009年12月31日，計(jì)提債券應(yīng)收利息，并確認(rèn)債券當(dāng)年的利息收入。（6）2010年1月5日，收到乙公司發(fā)放的2009年的債券利息，存入銀行。（7）2010年1月8日，甲公司因持有該債券的意圖發(fā)生改變，將該項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并根據(jù)有關(guān)證據(jù)確定其當(dāng)日的公允價(jià)值為21000萬元。（8）2010年12月31日，甲公司計(jì)提債券應(yīng)收利息，并確認(rèn)債券當(dāng)年的利息收入。（9）2010年12月31日，有證據(jù)表明甲公司該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為21500萬元。（10）2011年1月5日，收到乙公司發(fā)放的2010年的債券利息，存入銀行。（11）2011年1月10日，甲公司出

13、售該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際收到價(jià)款21400萬元。要求：（1）計(jì)算該債券每年的票面利息。（2）假定甲公司將該債券持有至到期，計(jì)算各年應(yīng)確認(rèn)的債券利息收入和利息調(diào)整額。（3）逐筆編制上述各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目要求寫出明細(xì)科目，答案中的金額單位用萬元表示）【答案】（1）債券每年的票面利息20 0006%1 200（萬元）（2）甲公司該債券的利息調(diào)整總額21 909.220 0006%20 000709.2（萬元）2008年投資收益（20000+709.2）5%1 035.46（萬元）2008年利息調(diào)整額12001 035.46164.54（萬元）200

14、9年投資收益（20 000709.2164.5）5%1 027.23（萬元）2009年利息調(diào)整額12001 027.23172.77（萬元）2010年投資收益（20 000709.2164.5172.77）5%1 018.60（萬元）2010年利息調(diào)整額12001 018.60181.40（萬元）2011年利息調(diào)整額*709.2164.5172.77181.40190.53（萬元）2011年投資收益*1 200190.531 009.47（萬元）（*因?yàn)橐郧澳甓鹊臄?shù)據(jù)保留了小數(shù)位數(shù)，且不是精確數(shù)據(jù)，所以最后一年應(yīng)先倒擠出利息調(diào)整額，再計(jì)算確定投資收益。否則，各年的利息調(diào)整總額不等于709.2萬

15、元）（3）逐筆編制上述各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。2007年12月31日取得投資時(shí)：借：持有至到期投資成本 20 000利息調(diào)整 709.2應(yīng)收利息 1 200貸：銀行存款 21 909.22008年1月5日收回2007年的利息時(shí)：借：銀行存款 1 200貸：應(yīng)收利息 1 2002008年12月31日計(jì)提債券利息時(shí)：借：應(yīng)收利息 1 200貸：投資收益 1 035.46持有至到期投資利息調(diào)整 164.542009年1月5日收回2008年的利息時(shí)：借：銀行存款 1 200貸：應(yīng)收利息 1 2002009年12月31日計(jì)提債券利息時(shí)：借：應(yīng)收利息 1 200貸：投資收益 1 027.23持有至到期投資利息

16、調(diào)整 172.772010年1月5日收回2009年的利息時(shí)：借：銀行存款 1 200貸：應(yīng)收利息 1 2002010年1月8日將該項(xiàng)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)成本 20000 利息調(diào)整371.89 公允價(jià)值變動(dòng) 628.11貸：持有至到期投資成本 20 000利息調(diào)整 371.89 資本公積其他資本公積 628.112010年12月31日計(jì)提債券利息時(shí)：借：應(yīng)收利息 1 200貸：投資收益 1 018.60可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整181.402010年12月31日調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 681.40（21500-210

17、00+181.40） 貸：資本公積其他資本公積 681.402011年1月5日收回2010年的利息時(shí)：借：銀行存款 1 200貸：應(yīng)收利息 1 2002011年1月10日出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)：借：銀行存款 21400 資本公積其他資本公積1039.51（628.11+ 681.40）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 20 000利息調(diào)整 190.49（371.89-181.40）公允價(jià)值變動(dòng)1039.51（628.11+ 681.40）投資收益 1 209.51【解析】本題考核重點(diǎn)為“持有至到期投資+可供出售金融資產(chǎn)”，目的在于練習(xí)掌握持有至到期投資在資產(chǎn)負(fù)債表日按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入（即記入“投資收益”科目的金額），以及持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。解答本題應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：（1）本題取得債券時(shí)已超過債券發(fā)行期整1年，所以，實(shí)際支付的價(jià)款中包含1年的到期尚未領(lǐng)取的利息1200萬元。其余超過債券面值的部分為利息調(diào)整額，即債券溢價(jià)709.2萬元。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息” 科目；按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，貸記“投資收