國際會計準(zhǔn)則金融工具確認(rèn)與計量

1、國際會計準(zhǔn)則 39 號 金融工具確認(rèn)與計量 本準(zhǔn)則的目的是， 為在工商企業(yè)財務(wù)報農(nóng)中確認(rèn)、 計量和披露金融工具制定 原則。 范圍 1本準(zhǔn)則應(yīng)運用于所有企業(yè)中除以下之外的各項金融工具： （1）按國際會計準(zhǔn)則第 27 號合并報表和在子公司投資的會計 、國際 會計準(zhǔn)則第 28 號在聯(lián)營企業(yè)的投資 和國際會計準(zhǔn)則第 31 號在合營中權(quán) 益的財務(wù)報告核算的在子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營中的權(quán)益； （2）國際會計準(zhǔn)則第 17 號租賃適用的租賃合同下的權(quán)利和義務(wù)；但 是，在出租人資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)的租賃應(yīng)收款， 應(yīng)遵循本準(zhǔn)則的終止確認(rèn)規(guī)定 （見 第 35 至 65 段和第 169 段（ 7），而且本準(zhǔn)則應(yīng)運用于嵌在

2、租賃合同中的衍生工 具（見第 22 至 26 段）； （3）國際會計準(zhǔn)則第 19 號雇員福利適用的雇員福利計劃下的雇主資 產(chǎn)和負(fù)債； （4）國際會計準(zhǔn)則第 32 號金融工具：披露和列報定義的保險合同下 的權(quán)利和義務(wù)，但本準(zhǔn)則應(yīng)運用于嵌在保險合同中的衍生工具（見第 22 至 26 段）； （5）報告企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，包括劃為報告企業(yè)股東權(quán)益的期權(quán)、認(rèn)股 權(quán)證和其他金融工具 （但是，這些金融工具的持有者應(yīng)將本準(zhǔn)則運用于這些金融 工具）； 6）要求在債務(wù)人不能償還到期款項時代行支付的金融擔(dān)保合同，包括信 用證（國際會計準(zhǔn)則第 37號準(zhǔn)備、 或有資產(chǎn)和或有負(fù)債 為確認(rèn)和計量金融 擔(dān)保、保證義務(wù)和其他

3、類似工具提供了指南） 。但是，須按特定利率、證券價格、 商品價格、信用等級、匯率、價格或利率指數(shù)、或其他變量的變動進(jìn)行支付的金 融擔(dān)保合同， 應(yīng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定。 而且，本準(zhǔn)則要求確認(rèn)由于第 35 至 65 段設(shè) 立的終止確認(rèn)準(zhǔn)則而發(fā)生或保留的金融擔(dān)保。 （7）企業(yè)合并中的或有對價合同（見國際會計準(zhǔn)則第22 號企業(yè)合并 第 65 至 76 段） （8）要求根據(jù)氣候、地理或其他實物變量進(jìn)行支付的合同（見第2段），但 本準(zhǔn)則應(yīng)運用于嵌在這類合同中的其他類型的衍生工具 （見第 22至 26段）。 2要求根據(jù)氣候、地理或其他實物變量進(jìn)行支付的合同、通常用作保單。 （基于氣候變量的合同有時稱作天氣衍生工

4、具。 ）在這種情況下，支付的金額根 據(jù)企業(yè)遭受的損失計算。 按本準(zhǔn)則第 1段（4），保險合同下的權(quán)利和義務(wù)排除在 本準(zhǔn)則范圍之外。 理事會認(rèn)為， 根據(jù)這類合同中的某些合同支付的款項與企業(yè)的 損失不相關(guān)。盡管理事會考慮過將這類衍生工具納入本準(zhǔn)則范圍，但還是認(rèn)為， 要給出能區(qū)分“保險型”和“衍生型”合同的可操作定義，需作進(jìn)一步研究。 3本準(zhǔn)則不改變與下列各項有關(guān)的要求： （1）母公司按國際會計準(zhǔn)則第 27 號一合并報表和在子公司投資的會計 第 29 至 31 段的規(guī)定，在其單獨財務(wù)報表中對子公司的投資的核算； （ 2 ）投資者按國際會計準(zhǔn)則第 28 號在聯(lián)營企業(yè)的投資第 12 至 15 段的規(guī)定，

5、在其單獨財務(wù)報表中對聯(lián)營實體的投資的核算； 3）合營者按國際會計準(zhǔn)則第 31 號在合營中權(quán)益的財務(wù)報告第 35 段和第 42 段的規(guī)定，在合營者或投資者單獨財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資的核 （4）按國際會計準(zhǔn)則第 26 號退休福利計劃的會計和報告核算的雇員 福利計劃。 4有時，企業(yè)投資于其他企業(yè)的權(quán)益證券（稱作“戰(zhàn)略投資” ），目的在于 與被投資企業(yè)建立或保持長期經(jīng)營關(guān)系。投資企業(yè)應(yīng)運用國際會計準(zhǔn)則第 28 號在聯(lián)營企業(yè)的投資 ，以確定因為投資者對聯(lián)營企業(yè)有重大影響而對這項投 資運用權(quán)益法是否恰當(dāng)，類似地，投資者應(yīng)運用國阿會計準(zhǔn)則第 31 號在合 營中權(quán)益的財務(wù)報告 ，以確定對這項投資運用比例合

6、并法或權(quán)益法是否恰當(dāng)， 如果權(quán)益法和比例合并法均不恰當(dāng)，則企業(yè)應(yīng)將本準(zhǔn)則運用于這項戰(zhàn)略投資。 5本準(zhǔn)則應(yīng)運用于保險公司中除保險合同產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù) （按第 1 段（4） 予以排除） 以外的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。 國際會計準(zhǔn)則委員會正在進(jìn)行一項有關(guān) 保險合同會計的項目。 該項目將涉及保險合同產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)， 有關(guān)嵌在保險 合同中的金融工具的指南，見第 22 至 26 段。 6本準(zhǔn)則應(yīng)運用于允許合同各方用現(xiàn)金或其他金融工具結(jié)算的商品合同。 但具有以下特征的商品合同不包括在內(nèi)： （1）簽訂并繼續(xù)滿足企業(yè)預(yù)期購買、出售或使用要求； （2）在其開始時被指定為了該目的（即購買、出售或使用） ； （3）預(yù)期

7、通過交割結(jié)算。 7如果企業(yè)簽訂的實際上是按凈額結(jié)算的抵銷合同，則不能認(rèn)為這些合同 是為滿足企業(yè)預(yù)期購買、出售或使用要求而簽訂的。 定義 引自國際會計準(zhǔn)則第 32 號的定義 8本準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有國際會計準(zhǔn)則第 32 號金融工具：列 報和披露中規(guī)定的含義： 金融工具，指形成個企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成另個企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益 工具的合同。 金融資產(chǎn)，指下列資產(chǎn)： （1）現(xiàn)金； （2）從另個企業(yè)收取現(xiàn)金或另金融資產(chǎn)的合同權(quán)利； （3）在潛在有利的條件下，與另個企業(yè)交換金融工具的合同權(quán)利； （4）另個企業(yè)的權(quán)益工具。 金融負(fù)債，指屬于下列合同義務(wù)的負(fù)債： （1）向另個企業(yè)交付現(xiàn)金或另金融資產(chǎn)的合同

8、義務(wù)； （2）在潛在不利的條件下，與另個企業(yè)交換金融工具的合同義務(wù)。權(quán) 益工具，指證明擁有企業(yè)資產(chǎn)（扣除所有負(fù)債）中的剩余權(quán)益的合同（見第11 段）。 公允價值， 指熟悉情況并自愿的雙方， 在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或 債務(wù)結(jié)算的金額。 9針對以上定義，國際會計準(zhǔn)則第 32 號一金融工具：列報和披露指出， 術(shù)語“企業(yè)”包括獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司制企業(yè)和政府機(jī)構(gòu)。 增加的定 義 10本準(zhǔn)則使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 衍生工具的定義 衍生工具，指具有以下特征的金融工具： （1）其價值隨特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、 信用等級或信用指數(shù)、或類似變量的變動而變動； （

9、 2）不要求初始凈投資， 或與對市場條件變動具有類似反應(yīng)的其他類型合 同相比，要求較少的凈投資； （3）在未來日期結(jié)算。 四類金融資產(chǎn)的定義 為交易而持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債， 指主要為從價格或交易商保證金的短 期波動中獲利， 而購置的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債。 項金融資產(chǎn)不論因何種 原因購置， 如果它屬于投資組合的組成部分， 且有證據(jù)說明最近該組合可實際獲 得短期收益， 則該金融資產(chǎn)應(yīng)歸類為交易而持有的金融資產(chǎn) （見第 21 段）。對于 衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債， 除非它們被指定且是有效的套期工具， 否則應(yīng)認(rèn) 為是為交易而持有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。 （見第 18 段有關(guān)為交易而持有的負(fù)債

10、的例子） 持有至到期的投資，指具有固定或可確定金額和固定期限，企業(yè)明 確打算并能夠持有至到期的金融資產(chǎn)（見第 80 至 92 段）。企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng) 收款項不包括在內(nèi)。 企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收帳款，指企業(yè)直接向債務(wù)人提供 資金、商品或勞務(wù)所形成的金融資產(chǎn)。 但打算立即或在短期內(nèi)就轉(zhuǎn)讓的貸款和應(yīng) 收款項不包括在內(nèi)， 而后劃為為交易而持有的金融資產(chǎn)。 在本準(zhǔn)則中， 企業(yè)發(fā)起 的貸款和應(yīng)收款項不應(yīng)包括在持有至到期的投資內(nèi)， 而應(yīng)單獨地歸為類 （見第 19至 20段）。 可供出售的金融資產(chǎn)，指不屬于以下三類的金融資產(chǎn)： （1）企 業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項； （2）持有至到期的投資；（3）為交易而持有的金

11、融資 產(chǎn)（見第 21 段） 與確認(rèn)和計量有關(guān)的定義 金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本， 指初始確認(rèn)日以計量金融資產(chǎn)或金融負(fù) 債的金額經(jīng)以下調(diào)整后的余額： （1）減去償還的本金；（2）加或減初始確認(rèn)額與 到期金額之差額的累積攤銷額； （3）減因資產(chǎn)減值或資產(chǎn)不能收回而減記的價值 （直接或通過備抵賬戶） 。 實際利率法， 指用金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率 計算攤銷額的方法。 其中，實際利率， 指將從現(xiàn)在開始至到期日或下個以市場 為基礎(chǔ)的重新定價日預(yù)期會發(fā)生的未來現(xiàn)金支付額， 精確地折現(xiàn)為金融資產(chǎn)或金 融負(fù)債的當(dāng)前賬面凈值所運用的利率。 這項計算應(yīng)包括合同各方之間支付或收到 的各項費用和百分點。 實際利

12、率有時被稱作是至到期日或下一個重新定價日的平 均收益率，是該期間金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的內(nèi)含收益率（見國際會計準(zhǔn)則第 18號一收入第 31 段和國際會計準(zhǔn)則 32 號金融工具：列報和披露第 61 段）。 交易費用，指可直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的購置或處置的新增費用 （見第 17 段）。 確定承諾，指在確定的未來某日或某幾日以確定價格交換確定數(shù)量資源的， 具有約束力的協(xié)議。 資產(chǎn)的控制，指獲得該資產(chǎn)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力。 終止確認(rèn)，指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債或它們的某部分從企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中 剔除。 與套期有關(guān)的定義 套期，從會計的角度看， 指指定一項或多項套期工具， 使其公允價值變動能全部或部

13、分抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變 動。 被套期項目，指具有以下特征的資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾或預(yù)期未來交易： （ 1）使企業(yè)面臨公允價值變動或未來現(xiàn)金流量變動風(fēng)險； （2）在套期會計中， 被指定為被套期對象（見第 127至 135段有關(guān)被套期項目定義的說明。 套期 工具，（在套期會計中）指被指定的衍生工具或（在有限的情況下）另外的金融 資產(chǎn)或負(fù)債，其公允價值變動或現(xiàn)金流量變動預(yù)期抵銷指定的被套期項目的公允 價值變動或現(xiàn)金流量變動（見第 122至 126段有關(guān)套期工具定義的說明） 。根據(jù) 本準(zhǔn)則，在套期會計中， 只有對外匯匯率變動風(fēng)險進(jìn)行套期時， 非衍生金融資產(chǎn) 或負(fù)債才可以被指定為套期工具。

14、 套期有效性，指通過套期工具抵銷可歸屬 于被套期風(fēng)險的公允價值或現(xiàn)金流量變動所能達(dá)到的程度做見第 146 至 152 段）。 其他定義 證券化，指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為證券的過程。 回購協(xié)議， 指將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另方以換取現(xiàn)金或其他對價， 并對等地 承擔(dān)在未來日期按所收現(xiàn)金或其他對價及利息回購該項金融資產(chǎn)的義務(wù)的協(xié) 議。 定義的詳細(xì)說明 權(quán)益工具 11 企業(yè)可能有可以通過交付金融資產(chǎn)或自身的權(quán)益證券來結(jié)算的合同義 務(wù)。在這種情況下， 如果結(jié)算該義務(wù)所需權(quán)益工具的數(shù)量， 隨著其公允價值的變 動而變化，以致于交付的權(quán)益證券的公允價值總額總是與該合同義務(wù)的金額相 等，則說明該義務(wù)的承擔(dān)者沒有經(jīng)受權(quán)益證券價格

15、波動引起的利得或損失風(fēng)險。 這種義務(wù)應(yīng)作為企業(yè)的金融負(fù)債， 因而屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍 （按第 1 段（5）。 12企業(yè)可能有遠(yuǎn)期、 期權(quán)或其他衍生工具， 其價值隨企業(yè)自身的權(quán)益證券 的市場價格以外的因素的變動而變動， 但企業(yè)可以選擇或被要求用其自身的權(quán)益 證券結(jié)算，在這種情況下， 企業(yè)應(yīng)將這些工具核算為衍生工具， 而不是權(quán)益工具， 原因在于這種工具的價值與企業(yè)的權(quán)益變動無關(guān)。 衍生工具 13衍生工具的典型例子是期貨合同、遠(yuǎn)期合同、掉期合同和期權(quán)合同。衍 生工具通常有名義金額，它指貨幣金額、股份數(shù)量、重量或體積單位數(shù)量、或在 合同中規(guī)定的其他單位的數(shù)量。 但是，衍生工具不要求持有者或簽發(fā)方在合回

16、開 始時投入或收取名義金額， 不過， 由于某些與名義金額無關(guān)的未來事項， 衍生工 具可能要求作固定支付， 比如，如果六月期倫敦銀行同業(yè)拆放利率增加 100 基點 （basis points ，指利率計算基點， 一基點為 1%的 1%一譯注），合同可能要求支 付固定金額 1000。在這個例子中，沒有規(guī)定名義金額。 14對于買入或賣出非金融資產(chǎn)或負(fù)債的承諾， 如果報告企業(yè)打算在正常經(jīng) 營過程中通過實物交割進(jìn)行結(jié)算， 同時又不能通過與對方協(xié)商或簽訂抵銷合同進(jìn) 行凈額結(jié)算， 則其不應(yīng)作為衍生工具而應(yīng)作為待執(zhí)行合同。 凈額結(jié)算指基于公允 價值的變動進(jìn)行現(xiàn)金支付。 15衍生工具的一項明確條件是， 相對于對

17、市場條件具有類似反應(yīng)的其他合 同，它要求很少的初始凈投資， 期權(quán)合同符合衍生工具定義， 因為期權(quán)價格大大 小于為獲得與期權(quán)相關(guān)的潛在金融工具所要求的投資。 16如果企業(yè)訂立合同購買金融資產(chǎn)， 且合同條件明確應(yīng)在按所涉及市場的 規(guī)則或慣例通常要求的時間內(nèi)交付該資產(chǎn)（有時稱為“正常方式”合同） ，則交 易日和結(jié)算日之間的固定價格承諾是符合衍生工具定義的遠(yuǎn)期合同， 本準(zhǔn)則對這 種正常方式合同規(guī)定了特別的會計處理方法（見第 30 至 34 段）。 交易費用 17交易費用包括（ 1）支付給代理商、顧問、經(jīng)銷商和自營商的手續(xù)費和 傭金；（ 2）監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證交所征收的款項； （ 3）證券交易稅，交易費用不包

18、括債 券溢價或折價、籌資費用和內(nèi)部管理費用或持有成本的攤銷。 為交易而持有的負(fù)債 18為交易而持有的負(fù)債包括： （ 1）不屬于套期工具的衍生負(fù)債； （2）交付 空頭賣方（即賣出尚未擁有的證券的企業(yè)） 所借證券的義務(wù)， 一項負(fù)債用于為交 易活動籌措資金，不說明該負(fù)債是為交易而持有的負(fù)債。 企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項 19 對于因參與另一借出方的貸款所形成的貸款，如果企業(yè)在該借出方發(fā) 起貸款的當(dāng)日就提供了資金， 則所取得的貸款屬于企業(yè)發(fā)起的貸款。 但是，獲得 在一組貸款或應(yīng)收款項中的權(quán)益 （比如， 與證券化聯(lián)系在一起） 是購買行為而不 是“發(fā)起”行為，因為企業(yè)沒有直接提供貸幣、商品、勞務(wù)給潛在的債務(wù)

19、人，也 沒有在潛在貸款或應(yīng)收款項發(fā)起日， 通過與其他借出方共同參與的貸款獲得其權(quán) 益。本質(zhì)上是購買以前發(fā)起的貸款的交易，不是企業(yè)發(fā)起的貸款。例如，對未合 并的特定目的實體的貸款， 其中，特定日的實體是為融資來購買其他實體發(fā)起的 貸款而設(shè)立的實體。 對于企業(yè)合并中取得的貸款， 如果被購買企業(yè)對其作了類似 分類，則該貸款應(yīng)認(rèn)為是由購買企業(yè)發(fā)起的，這種貸款應(yīng)在購買時，按國際會 計準(zhǔn)則第 22 號企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行計量。通過辛迪加貸款取得的貸款是發(fā) 起的貸款，因為各借出方參與了該貸款的發(fā)起，直接為債務(wù)人提供了資金。 20由企業(yè)購入而非發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)適當(dāng)?shù)貧w類為持有至到期、 可供出售或為交易而

20、持有的金融資產(chǎn) 可供出售的金融資產(chǎn) 21如果金融資產(chǎn)不能適當(dāng)?shù)貧w為三種其他類型的金融資產(chǎn) （即為交易而持 有的金融資產(chǎn)、持有至到期的金融資產(chǎn)、企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項） ，則其應(yīng) 歸為可供出售的金融資產(chǎn)， 如果一項金融資產(chǎn)屬于同類資產(chǎn)組合的組成部分， 且 對該資產(chǎn)組合存在某種交易方式， 使企業(yè)從價格或交易一保證金的短期波動牛獲 取利潤，則該項金融資產(chǎn)應(yīng)歸類為為交易而持有的金融資產(chǎn)。 嵌入衍生工具 22 有時，一項衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內(nèi)的混合（組 合）金融工具的組成部分，結(jié)果，組合工具的部分現(xiàn)金流量，以類似于單獨存在 的衍生工具的變動方式變動，這種衍生工具有時稱作“嵌入衍生工具

21、” ，嵌入衍 生工具使得本由該合同要求的現(xiàn)金流量的一部分或全部， 根據(jù)特定的利率、 證券 價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)，或其他變量等進(jìn)行修改。 23嵌入衍生工具在符合以下條件時 應(yīng)與主合同分開， 并根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī) 定作為衍生工具核算： （1）嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險沒有密切 關(guān)系； （2）與嵌入衍生工具的條款相同的單獨工具符合衍生工具的定義； （3）混合（組合）工具不按公允價值計量，公允價值的變動也不計入凈利 潤（或虧損）。 如果嵌入衍生工具被分開， 則當(dāng)主合同本身就是金融工具時， 應(yīng)按本準(zhǔn)則的 規(guī)定核算，如果不是，則按其他適用的國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算。 2

22、4在下列例子中， 嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險與主合同沒有密切關(guān)系 （見第 23 段（ 1）。在這些情況下，假定第 23段（ 2）和（ 3）的條件也符合， 則企業(yè)應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則的要求將嵌入衍生工具與主合同分開來核算。 （1）企業(yè)所持權(quán)益工具的賣出期權(quán)與主權(quán)益工具沒有密切關(guān)系。 （2）嵌在企業(yè)所持權(quán)益工具中的買入期權(quán)，從持有者角度看，與主權(quán)益工 具沒有密切關(guān)系（從發(fā)行者角度看， 如果要求發(fā)行者用股份結(jié)算或發(fā)行者有權(quán)要 求這么做， 則該買入期權(quán)是發(fā)行方的權(quán)益工具， 此時，該買入期權(quán)應(yīng)排除出本準(zhǔn) 則規(guī)范的范圍）； （3）將債務(wù)展期（至到期日）的期權(quán)或自動展期條款，除非在展期時對市 場利率同時進(jìn)行調(diào)整，

23、否則與主債務(wù)合同沒有密切關(guān)系。 （4）由于內(nèi)含在主合同和嵌入衍生工具中的風(fēng)險不同，技權(quán)益指數(shù)計算支 付的利息或本金（即利息或本金按權(quán)益股份的價值指數(shù)確定） ，與主債務(wù)工具或 保險合同沒有密切關(guān)系。 （5）由于內(nèi)含在主合同和嵌入衍生工具中的風(fēng)險不同，按商品指數(shù)計算支 付的利息或本金（利息或本金按商品價格指數(shù)確定） ，與主債務(wù)工具或保險合同 沒有密切關(guān)系。 （6）嵌在債務(wù)工具中的權(quán)益轉(zhuǎn)換特征，與主債務(wù)工具沒有密切關(guān)系。 （7）以大額折價或溢價發(fā)行的債務(wù)（不包括可按累積金額買回或賣出的債 務(wù)，如零息債券）的買入或賣出期權(quán)，與該債務(wù)沒有密切關(guān)系。 （8）嵌在主債務(wù)工具中并允許一方（ “受益方”）將資產(chǎn)

24、（企業(yè)可能實際擁 有，也可能不實際擁有這項資產(chǎn)）的信用風(fēng)險轉(zhuǎn)移給另一方（ “擔(dān)保方”）的安排 （稱作信用衍生工具） ，與主債務(wù)工具沒有密切關(guān)系。 25另一方面，在以下例子中， 嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險與主合同的 的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險有密切關(guān)系。 在這些情況下， 按本準(zhǔn)則的規(guī)定， 企業(yè)不應(yīng)將嵌 入衍生工具與主合同分開來核算： （1）嵌入衍生工具與利率或利率指數(shù)相聯(lián)系，其能改變根據(jù)主債務(wù)合同支 付或收取的利息額 （也就是說， 本準(zhǔn)則不允許將浮動利率債務(wù)作為具有嵌入衍生 工具的固定利率債務(wù)處理） 。 （2）債務(wù)工具發(fā)行時，如果嵌入利率上限等于或高于市場利率，或嵌入利 率下限等于或低于市場利率，且該利

25、率上限或利率下限與主工具不具有杠桿關(guān) 系，則該嵌入的利率下限或上限被認(rèn)為與債務(wù)工具的利率有密切關(guān)系。 （3）嵌入衍生工具是以外幣表示的一串本金或利息支付。這種衍生工具不 應(yīng)與主合同分分，因為國際會計變則第 21 號一外匯匯率變動的影響要求， 整個主貨幣項目的外幣折算利得或損失應(yīng)計入凈利潤（或虧損） 。 （4）主合同不是金融工具，該合同要求按以下貨幣進(jìn)行支付： 該主合同 的重要一方所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣； 在國際商業(yè)交往中日常用作對購入 或交付的相關(guān)商品或勞務(wù)進(jìn)行標(biāo)價的貨幣（如對原油交易進(jìn)行標(biāo)價的美元） ，也 就是說，這種合同不應(yīng)視作是一項嵌入了外幣衍生工具的主合同。 （5）嵌入衍生工具是預(yù)

26、付期權(quán)，該期權(quán)的執(zhí)行價格不會形成重大利得或損 失。 （6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剝離中的預(yù)付期權(quán)，該嵌入衍生工具 有以下特征： 最初因為將收取金融工具的合同現(xiàn)金流量的權(quán)利分離而形成 （此 處所指金融工具本身不包含嵌入衍生工具）；不包含沒有在原主債務(wù)合同中所 列的條款。 (7) 對于租賃主合同，嵌入衍生工具是指： 與通貨膨脹有關(guān)的指數(shù)，如 租賃付款比消費價格得出的指數(shù) (假定該租賃不是通過舉債運作的， 且該指數(shù)與 企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的通貨膨脹有關(guān)) 基于相關(guān)銷售確定的或有租金， 基于 變動利率確定的或有租金。 ( 8)嵌入衍生工具是利率或利率指數(shù)，它不會用下列方式改變根據(jù)主合同 支付的凈利

27、息額：持有者將不收回其幾乎全部賬面投資， 或(就屬于負(fù)債的 衍生工具而言)發(fā)行者將支付超過兩倍于開始時的市場利率的利率。 26如果本準(zhǔn)則要求企業(yè)將嵌入衍生工具從其主合同中分開， 但企業(yè)不能在 購買時或在隨后的財務(wù)報告日單獨地計量這項嵌入衍生工具， 則企業(yè)應(yīng)將整個組 合合同視作為交易而持有的金融工具。 確認(rèn) 初始確認(rèn) 27 當(dāng)且僅當(dāng)成為金融工具合同條款的方時，企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上 確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(有關(guān)金融資產(chǎn)的“正常方式”購買見第30段)。 28根據(jù)第 27 段的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將衍生工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義 務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。 29以下是運用第 27 段中的原則的若干例子： (1

28、) 不附條件應(yīng)收款項和應(yīng)付款項，應(yīng)在企業(yè)成為合同的一方，從而擁有 收取現(xiàn)金的法定權(quán)利或承擔(dān)支付現(xiàn)金的法定義務(wù)時，確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。 (2) 由于購買或銷售商品或勞務(wù)的確定承諾而將予購買的資產(chǎn)和將要承擔(dān) 的負(fù)債，只有到合同雙方中至少一方履約以致于該方有權(quán)收取資產(chǎn)或有義務(wù)交付 資產(chǎn)時， 才能以予確認(rèn)， 例如， 收到確定訂單的企業(yè)不能在承諾時就確認(rèn)一項資 產(chǎn)（發(fā)出訂單的企業(yè)也不能確認(rèn)一項負(fù)債） ，而應(yīng)延遲到所訂的一品或勞務(wù)已裝 運、交付或運出后再行確認(rèn)。 （3）但是，與以上（ 2）相反，遠(yuǎn)期合同在未來日期以確定價格購買或 銷售特定金融工具或商品 （受本準(zhǔn)則限定） 的承諾應(yīng)于承諾日確認(rèn)為資產(chǎn)或 負(fù)債，

29、而不應(yīng)等到交換實際發(fā)生日再來確認(rèn)。 當(dāng)企業(yè)成為遠(yuǎn)期合同的一方時， 權(quán) 利和義務(wù)的公允價值通常相等， 結(jié)果該遠(yuǎn)期合同的公允價值凈額為零； 只有權(quán)利 和義務(wù)的公允價值凈額（頃不為零的情況）才能確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。但是，合同 的任何一方均從合同簽訂之日起就面臨著價格變動風(fēng)險。 無論從買方還是從賣方 角度看，在企業(yè)成為遠(yuǎn)期合同的一方時， 該遠(yuǎn)期合同就滿足第 27 段的確認(rèn)原則， 即使在當(dāng)日公允價值凈額可能為零也是如此， 遠(yuǎn)期合同的公允價值可能在未來成 為一項凈資產(chǎn)或負(fù)債， 這要取決于貨幣的時間價值和該遠(yuǎn)期合同中標(biāo)的工具或商 品的價值。 （4）當(dāng)金融期權(quán)的持權(quán)者或立權(quán)者成為該合同一方時，該金融期權(quán)應(yīng)確認(rèn)

30、為資產(chǎn)或負(fù)債。 （5）已計劃的未來交易，不管其發(fā)生的可能性有多大，均不是企業(yè)的資產(chǎn) 或負(fù)債，因為， 直到財務(wù)報告日， 企業(yè)沒有成為由于未來交易而能夠在未來收到 資產(chǎn)或要求在未來交付資產(chǎn)的合同的一方。 交易日會計還是結(jié)算日會計 30 “正常方式” 購買金融資產(chǎn)， 應(yīng)運用第 32 至 33 段規(guī)定的交易日或結(jié)算 日會計進(jìn)行確認(rèn)。所使用的方法對第 10 段所確定的四類金融資產(chǎn)的每類，均 應(yīng)致地運用。金融資產(chǎn)的“正常方式”出售，應(yīng)運用結(jié)算日會計予以確認(rèn)。 31對于金融資產(chǎn)購買和出售合同， 如果其要術(shù)在相關(guān)市場中的規(guī)則或慣例 通常約定的時間內(nèi)交付該項資產(chǎn)，則該合同（有時稱“正常方式”合同）屬于本 準(zhǔn)則定

31、義的金融工具， 交易日和結(jié)算日之間的固定價格承諾， 符合衍生工具定義 它是遠(yuǎn)期合同，但是，由于這種承諾持有期較短，因此，在本準(zhǔn)則中，這種 合同不確認(rèn)為衍生金融工具。 32交易日是指企業(yè)承諾購買資產(chǎn)的日期， 文易日會計是指在交易日確認(rèn)將 要收到的資產(chǎn)及因之應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債，在結(jié)算日（即所有權(quán)轉(zhuǎn)移日）之前，通常不 開始確認(rèn)該資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的利息。 33結(jié)算日是指資產(chǎn)交付給企業(yè)的日期。 結(jié)算日會計是指在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給企業(yè) 的那天確認(rèn)該項資產(chǎn)， 運用結(jié)算日會計時， 企業(yè)根據(jù)第 106 段的規(guī)定核算將要收 到的資產(chǎn)在交易日至結(jié)算日期間內(nèi)公允價值的變動所采用的方法， 應(yīng)與根據(jù)本準(zhǔn) 則核算購入資產(chǎn)的方法保持一致，

32、也就是說， 公允價值的變動， 對于以成本或攤 余成本入賬的資產(chǎn)將不予確認(rèn)； 對劃分為為交易而持有的資產(chǎn)， 則應(yīng)計入凈利潤 （或虧損）；對于劃分為可供出售的資產(chǎn)，則應(yīng)計入凈利潤（或虧損）或權(quán)益中 （見第 103 段）。 34下面的例子說明第 30至 33段和本準(zhǔn)則后面對各種金融資產(chǎn)公允價值變 動的計量和確認(rèn)所作規(guī)定的運用。 20X 1年12月29日，企業(yè)承諾購買一項金融資產(chǎn)，成交價為1000 （含交易 費用），系承諾（交易）日該金融資產(chǎn)的公允價值，20X 1年12月31日（期末） 和20X 2年1月4日，該金融資產(chǎn)的公允價值分別為1002和1003,該項金融資 產(chǎn)的入賬金額， 將依據(jù)對其如何劃分

33、、 以及是運用交易日會計還是結(jié)算日會計等 而定。圖示如下： 結(jié)算日會計 余額 持有至到期日的投資按攤余成本入帳 可供出售的資產(chǎn)重新計量至公允價值，且公允價值變動在權(quán)益中反映 為交易而持有和可供出售的資產(chǎn)重新計量至公允價值，且公允價值變動在利 潤或虧損中反映 20X1/12/29 金融資產(chǎn) 負(fù)債 20X1/12/31 應(yīng)收款項 金融資產(chǎn) 負(fù)債 權(quán)益 （公允價值調(diào)整） 留存收益 （通過凈利潤或虧損） 2 - - 2) - 20X2/1/4 應(yīng)收款項 金融資產(chǎn) 負(fù)債 權(quán)益 （公允價值調(diào)整） 留存收益 （通過凈利潤或虧損） - 1000 - - - - 1003 - （ 3） - - 1003 - （

34、3） 交易日會計 余額 持有至到期日的投資按攤余成本入帳 可供出售的資產(chǎn)重新計量至公允價值，且公允價值變動在權(quán)益中反映 為交易而持有和可供出售的資產(chǎn)重新計量至公允價值，且公允價值變動在利 潤或虧損中反映 20X1/12/29 金融資產(chǎn) 負(fù)債 （1000） 1000 （1000） 1000 （1000） 20X1/12/31 應(yīng)收款項 金融資產(chǎn) 金融負(fù)債 權(quán)益 （公允價值調(diào)整） 留存收益 （通過凈利潤或虧損） - 1000 （ 1000） - - - 1002 （1000） （ 2） - - 1003 （ 1000） - 應(yīng)收款項 金融資產(chǎn) 負(fù)債 權(quán)益 （公允價值調(diào)整） 留存收益 （通過凈利潤或

35、虧損） - 1000 - - - -1003 - （ 3） - - 1003 （3） 終止確認(rèn) 金融資產(chǎn)的終止確認(rèn) 35 當(dāng)?shù)﹥H當(dāng)對構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的部分的合同權(quán)利失去控制時， 企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)或該項金融資產(chǎn)的部分。 如果企業(yè)行使了合同中 規(guī)定的獲利權(quán)利、 這些權(quán)利逾期或企業(yè)放棄了這些權(quán)利， 則表明企業(yè)對這些權(quán)利 失去了控制。 36如果某金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給了另外的企業(yè)，但該轉(zhuǎn)讓不符合第35 段規(guī)定的 終止確認(rèn)條件， 則出讓方應(yīng)將此交易確認(rèn)為抵押借款， 在這種情況下， 出讓方回 購已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的權(quán)利不是衍生工具。 37判斷企業(yè)是否已對金融資產(chǎn)失去控制， 既要看該企業(yè) （出讓方）的情況，

36、 還要看受讓方的情況。 如果任何一方的情況表明出讓方對已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)仍然保留控 制，則出讓方不應(yīng)將該資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表上剔除。 38如果出現(xiàn)以下情況， 則說明出讓方尚未失去對已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的控制， 因此 不能終止確認(rèn)該資產(chǎn)： （1）出讓方有權(quán)回購已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，除非已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)易于在市場上購得或回 購價格正是回購當(dāng)時的公允價值； （2）在實際上給受讓方提供為換取轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而收到的資產(chǎn)上的“出借者回 報”時，出讓方不僅被賦予權(quán)利同時承拒義務(wù)回購或贖回已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)， “出借者 回報”相當(dāng)于受讓方貸款給轉(zhuǎn)讓方， 同時要求轉(zhuǎn)讓方用已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)全額擔(dān)保的情 況下，受讓方所能獲得的回報。 （3）已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不易從市場上獲得，且

37、出讓方通過與受讓方之間的總回報 掉期保留了幾乎全部所有權(quán)風(fēng)險和報酬， 或出讓方通過受讓方持有的不附條件的 已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賣方期權(quán)保留了幾乎全部所有權(quán)風(fēng)險 （總回報掉期給轉(zhuǎn)讓的一方提供 市場回報和信用風(fēng)險的同時， 也給另一方提供以利息指數(shù)為基礎(chǔ)的支付， 如倫敦 銀行同業(yè)拆借利率支付） 。 39從在第 38 段（1）的情況下，如果出讓方有權(quán)按固定價格回購已轉(zhuǎn)讓資 產(chǎn)，但因該固定價格不定就是回購當(dāng)時的公允價值， 從而使該項資產(chǎn)在市場上 不易獲得， 則不能終止確認(rèn)該資產(chǎn)。 例如，組抵押貸款的轉(zhuǎn)讓如賦予出讓方按 固定價格回購?fù)瑯淤J款的權(quán)利，則不會導(dǎo)致終止確認(rèn)。 40出讓方通過以下方式可能擁有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)回

38、購或贖回已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)： （1）遠(yuǎn)期購買合同；（2）具有大致相同的執(zhí)行價格的所持買入期權(quán)和所立類比 期權(quán)；或（ 3）其他方式。但是，如果回購價格是回購當(dāng)時的公允價值，則（ 1） 中的遠(yuǎn)期購買合同和（ 2）中期權(quán)的組合本身，均不足以保持對一項己轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) 的控制 41只有在受讓方能夠從已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)獲利時， 出讓方通常才失去對已轉(zhuǎn)讓金 融資產(chǎn)的控制，以下情況可以證明受讓方有這種能力： （1）受讓方可以隨意將已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)出售，或用己轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)為與其全部公允 價值大致相同的資產(chǎn)進(jìn)行抵押； （2）受讓方是一個特殊目的實體，其許可的活動受到限制，特殊目的實體 本身或該實體受益權(quán)益的持有者， 幾乎能夠獲得已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)上的

39、所有利益， （注： 但是，即使出讓方終止確認(rèn)了這項資產(chǎn)，在某些情況下，按國際會計準(zhǔn)則第 27 號合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計和國際會計準(zhǔn)則委員會解釋公 告第 12 號合并：特殊目的實體的合并的規(guī)定，出讓方也可能要求對該特殊 目的實體予以合并）。 42第 38 段和第 41 段不能分開來理解。 例如，某銀行將一項貸款轉(zhuǎn)讓給了 另一家銀行， 但為保留出讓銀行與其客戶的關(guān)系， 不允許受讓方銀行將該貸款出 讓或用其進(jìn)行抵押。 雖然不能轉(zhuǎn)讓或抵押使人覺得受讓方?jīng)]有獲得控制， 但在這 個例子中， 如果出讓方?jīng)]有權(quán)利或不能回購已轉(zhuǎn)讓的那項資產(chǎn)， 則該轉(zhuǎn)讓屬于銷 售交易。 43旦終止確認(rèn)，以下（ 1）和（

40、 2）之間的差額應(yīng)計入當(dāng)期凈利潤（或虧 損）： （1）轉(zhuǎn)讓給另方的資產(chǎn)（或其部分）的賬面價值； （2）收到或應(yīng)收的款項與為反映已在權(quán)益中報告的該項資產(chǎn)的公允價值而 在前期進(jìn)行的調(diào)整之和。 擔(dān)保物的會計處理 44 如果債務(wù)人將擔(dān)保物交給債權(quán)人，同時允許債權(quán)人隨意出售該拒保物 或以該擔(dān)保物進(jìn)行再抵押，則： （1）債務(wù)人應(yīng)將擔(dān)保物與沒有用作擔(dān)保物的資產(chǎn)區(qū)別開來披露； （2）債權(quán)人應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上將該擔(dān)保物確認(rèn)為資產(chǎn)，并按公允價值進(jìn) 行初始計量，同時還應(yīng)將歸還該擔(dān)保物的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債。 45如果因為債務(wù)人有權(quán)并能立即通過替換成其他擔(dān)保物或終止臺同等方式 贖回?fù)?dān)保物， 使債權(quán)人不能出售或再抵押該擔(dān)保物

41、， 則債權(quán)人不應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債 表上終止確認(rèn)該擔(dān)保物。 46為說明第 44 段原則的運用，假定： （ 1） A 轉(zhuǎn)讓并交給 B 特定證券，但 這項交易不符合在A的賬上終止確認(rèn)的條件；（2） B擁有此抵押物，可以隨意出 售或抵押它，為反映該擔(dān)保物， A、 B 應(yīng)做如下分錄： A的賬上“借入方”）： 借：充作抵押物的證券XX 貸：證券XX （從未受限制資產(chǎn)中分離出已抵押資產(chǎn)） 借：現(xiàn)金XX 貸：負(fù)債XX （記錄抵押借款） B的賬上“借出方”） 借：作為擔(dān)保物而持有的證券XX 貸：退返證券的義務(wù)XX （反映行對資產(chǎn)的控制和將其退回給 A的義務(wù)） 借：應(yīng)收款項XX 貸：現(xiàn)金XX （記錄抵押貸款） 金融資

42、產(chǎn)的部分終止確認(rèn) 47 如果企業(yè)將金融資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)但保留另部分，則該 金融資產(chǎn)的帳面價值應(yīng)按出售日保留部分和出售部分相關(guān)的公允價值， 在這兩部 分之間進(jìn)行分?jǐn)?，利得或損失應(yīng)按已出售部分的收款予以確認(rèn)。 在極少的情況下， 保留的那部分資產(chǎn)的公允價值不可以可靠地計量， 此時，該部分資產(chǎn)應(yīng)按零入賬。 金融資產(chǎn)的全部帳面價值應(yīng)分配給售出的部分， 同時應(yīng)確認(rèn)利得或損失； 確認(rèn)額 為以下（ 1）與（2）之間的差額：（1）因轉(zhuǎn)讓而收到的款項；（2）該金融資產(chǎn)以 前的帳面價值加或減為反映該項資產(chǎn)的公允價值而在權(quán)益中報告過的前期調(diào)整 額（“成本回收”法）。 48第 47 段的例子有： （1）將一項債

43、券的本金和利息現(xiàn)金流量分離出來，將它們中的部分出售 給另一方，但保留其他部分； （2）出售一組應(yīng)收款項，但保留對該組應(yīng)收款項的服務(wù)權(quán)以收取項費用 （所收費用超過服務(wù)成本） ，由此也形成一項服務(wù)權(quán)資產(chǎn)（見第 50 段）。 49為 說明第 47 段的運用，假定賬面價值為 100 的應(yīng)收款項以 90出售，出售企業(yè)保留 對這些應(yīng)收款項服務(wù)的權(quán)利， 以換取預(yù)期超過服務(wù)成本的費用， 但服務(wù)權(quán)的公允 價值不可以可靠地予以計量，在這個例子中，損失 10 應(yīng)予確認(rèn)，而服務(wù)權(quán)則以 零記錄。 50 以下例子說明出讓方如何核算服務(wù)權(quán)予以保留的銷售或證券化交 易。某企業(yè)發(fā)起的貸款 1000，在 9 年的預(yù)計年限內(nèi)，按年

44、率 10%收取利息。該企 業(yè)將本金 1000，以及按年率 8%收取利息收益的權(quán)利， 以 1000 出售給另一個企業(yè)， 出讓方將持續(xù)地對這項貸款提供服務(wù)。 合同規(guī)定， 履行這些服務(wù)的補(bǔ)償是收取未 出售的那部分利息收益的一半（即， 200 個基點中的 100 點），剩下未出售的那 部分利息收益的另一半， 即為利息剝離應(yīng)收款項， 在轉(zhuǎn)讓日， 包括服務(wù)權(quán)在內(nèi)的 貸款的公允價值是 1100，其中 40 屬于服務(wù)資產(chǎn)的公允價值， 60 屬于利息剝離應(yīng) 收款項的公允價值。貸款賬面價值 1000 按如下方法分?jǐn)偅?公允價值 占公允價值總額的百分比 分?jǐn)偟膸っ鎯r值 已售貸款 1000 91.0% 910 服務(wù)資

45、產(chǎn) 40 3.6% 36 利息剝離應(yīng)收款項 60 5.4% 54 總計劃成本 1100 100.0% 1000 出讓方將確認(rèn)貸款出售利得 90，即凈收款 1000 和分?jǐn)偟馁~面價值 910 之間 的差額。出讓方的資產(chǎn)負(fù)債表上也將報告資產(chǎn) 36 和利息剝離應(yīng)收款項 54。服務(wù) 資產(chǎn)是一項無形資產(chǎn)，按國際會計準(zhǔn)則第 38 號無形資產(chǎn)的規(guī)定核算。 與新金融資產(chǎn)或負(fù)債相聯(lián)系的資產(chǎn)終止確認(rèn) 51 如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓整項資產(chǎn)的控制權(quán)，但轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生了新金融資產(chǎn)（新產(chǎn) 生的金融資產(chǎn)譯注） ，或承擔(dān)了新金融負(fù)債，則企業(yè)應(yīng)以公允價值確認(rèn)這些新 金融資產(chǎn)或新金融負(fù)債，并按以下兩者之間的差額確認(rèn)交易利得或損失： （1）因轉(zhuǎn)

46、讓而收到的款項； （2）已售金融資產(chǎn)的賬面價值，加可能承擔(dān)的新金融負(fù)債的公允價值，減 取得的新金融資產(chǎn)的公允價值， 再加或減為反映該項資產(chǎn)的公允價值而在權(quán)益中 報告過的前期調(diào)整額。 52第 51 段的例子有： （1）出售一組應(yīng)收款項，同時承擔(dān)一項義務(wù)，在這些應(yīng)收款項的回收額低 于特定水平時，對應(yīng)收款項的購買者給予補(bǔ)償； （2）出售一組應(yīng)收款項，但保留對之服務(wù)的權(quán)利，以收取一項費用。將要 收到的費用少于服務(wù)成本，從而導(dǎo)致對應(yīng)該項服務(wù)義務(wù)的負(fù)債。 53. 以下例子說明第51段的運用。A將特定應(yīng)收款項轉(zhuǎn)讓給B, 一次性收取 固定金額。對于從B收取的現(xiàn)金，A不承擔(dān)支付未來利息的義務(wù)。但是， A向B 擔(dān)

47、保特定金額的應(yīng)收款項違約損失。交易的結(jié)果，A失去但B卻獲得了對該應(yīng)收 款項的控制；實際損失中超過擔(dān)保金額的部分將由 B來承擔(dān)?，F(xiàn)在，B不僅擁有 內(nèi)含在應(yīng)收款項中收取現(xiàn)金的合同權(quán)利， 還擁有從A獲取擔(dān)保的合同權(quán)利，根據(jù) 第 51 段的規(guī)定： （1）B應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)該應(yīng)收款項，而 A應(yīng)將該應(yīng)收款項自其資 產(chǎn)負(fù)債表上剔除，因為該應(yīng)收款項已出售給了 B。 （2） 擔(dān)保應(yīng)處理為因轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的單獨的金融工具，A 應(yīng)將其確認(rèn)為金融 負(fù)債，而B應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。實務(wù)中，B可將該擔(dān)保包括在應(yīng)收款項中。 54. 在極少情況下， 新金融資產(chǎn)和新金融負(fù)債的公允價值不可以可靠地予以 計量。在這種情況下： （

48、1）如果形成了新金融資產(chǎn)但不可以可靠地對其予以計量，則該金融資產(chǎn) 的初始帳面價值應(yīng)為零；以下兩項之間的差額應(yīng)確認(rèn)利得或損失： （因轉(zhuǎn)讓應(yīng)收款項而）收到的款項； 已終止確認(rèn)金融資產(chǎn)以前的賬面價值， 加或減為反映該項資產(chǎn)的公允價值 而在權(quán)益中報告過的前期調(diào)整頓。 （ 2 ）如果承擔(dān)了新金融負(fù)債但不可以可靠地對其予以計量，則該金融負(fù)債 初始賬面價值的確定，不應(yīng)導(dǎo)致對該項交易確認(rèn)利得；如果國際會計準(zhǔn)則第 37 號準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)要求確認(rèn)準(zhǔn)備，則應(yīng)確認(rèn)損失。 第 95 至 102 段對何時應(yīng)認(rèn)定公允價值可以可靠地計量，提供了指南。 55為說明第 54 段（ 2），因轉(zhuǎn)讓應(yīng)收款項而收到的款項超過其

49、賬而價值的 部分，不應(yīng)計入凈利潤（或虧損） ，而應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為負(fù)債， 56如果按本準(zhǔn)則的規(guī)定將擔(dān)保確認(rèn)為負(fù)債， 則應(yīng)持續(xù)地將該擔(dān)保確認(rèn)為擔(dān) 保方的負(fù)債，并以公允價值 （如果公允價值不可以可靠地予以計量， 則以其原入 賬金額）予以計量，直至其逾期。如果擔(dān)保涉及大量的項目，則該項擔(dān)保的入賬 價值應(yīng)依據(jù)所有可能結(jié)果和相關(guān)概率通過加權(quán)平均法確定。 金融負(fù)債的終止確認(rèn) 57 當(dāng)且僅當(dāng)金融負(fù)債（或金融負(fù)債的部分）消除時（也就是說，當(dāng)合 同中規(guī)定的義務(wù)解除、取消或逾期時） ，企業(yè)才能從資產(chǎn)負(fù)債表上將其剔除。 58以下任意一種情況均符合第 57 段的條件： （ 1 ）債務(wù)人通過償還債權(quán)人解除了偵務(wù)，其

50、中，用于償債的通常有現(xiàn)金、 其他金融資產(chǎn)、商品或勞務(wù) 2）債務(wù)人通過法定程序或與債權(quán)人協(xié)商， 在法律上解除了對該項債務(wù) （或 其一部分） 的主要責(zé)任（債務(wù)人可能給予了擔(dān)保的事實， 并不必然地意味著不符 合這項條件）。 59付款給包括信托機(jī)構(gòu)在內(nèi)的第三方（有時稱作“實質(zhì)上消除” ），本身并 不能解除債務(wù)人對債權(quán)人的主要責(zé)任，因為并非法定解除。 60盡管法定解除 （因法院的裁定或由債權(quán)人） 將會導(dǎo)致一項負(fù)債的終止確 認(rèn)，但是，如果不符合第 35至 57段為被轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金金融資產(chǎn)設(shè)立的終止確認(rèn)條 件，企業(yè)仍應(yīng)確認(rèn)一項新負(fù)債， 不符合這些終止確認(rèn)條件時， 已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不應(yīng)從 出讓方的資產(chǎn)負(fù)債表上剔除， 同

51、時， 出讓方應(yīng)確認(rèn)與已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)、 金額可能 等于已終止確認(rèn)負(fù)債的一項新負(fù)債。 61在借入方和借出方之間交換條款幾乎不同的債務(wù)工具， 屬于舊債務(wù)的清 償，其應(yīng)導(dǎo)致終止確認(rèn)該項債務(wù)并確認(rèn)項新債務(wù)工具。 類似地， 現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)工具 條款的重大修改， 不管是否由于債務(wù)人發(fā)生重大的財務(wù)困難， 均應(yīng)作為原債務(wù)的 清償。 62就第 61 段而言，如果新條款下的現(xiàn)金流量（含支付的費用扣除收到的 費用后的凈額）折現(xiàn)值，至少有 10%不同于原債務(wù)工具剩余現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值， 則說明新舊條款完全不同， 如果債務(wù)工具的交換和條款的修改作為清償核算， 則 發(fā)生的成本或費用應(yīng)確認(rèn)為一部分清償利得或損失， 如果債務(wù)工具的交換

52、和條款 的修改不作為清償核算， 則發(fā)生的成本或費用應(yīng)作為對該負(fù)偵賬面價值的調(diào)整項 目，并在已修改借款的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。 63已清償或轉(zhuǎn)讓給另方的負(fù)債做或其部分） 的賬面價值， 包括相關(guān)未 攤銷成本，與為此支付的金額之間的差額，應(yīng)計入當(dāng)期凈利潤（或虧損） 64在某些情況下， 債權(quán)人會解除債務(wù)人進(jìn)行支付的現(xiàn)時義務(wù)， 但在承擔(dān)主 要責(zé)任的那方違約的情況下債務(wù)人仍有進(jìn)行支付的義務(wù)，在這種情況下，債務(wù) 人： （1）應(yīng)按其擔(dān)保義務(wù)的公允價值確認(rèn)項新金融負(fù)債；（2）應(yīng)將以 下兩項之間的差額確認(rèn)為利得或損失： 收到的任何款項， 金融負(fù)債的 賬而價值（包括相關(guān)的末攤銷成本）減去新金融負(fù)債的公允價值后的余額。

53、 金融負(fù)債的部分終止確認(rèn)或與新金融資產(chǎn)或負(fù)債相聯(lián)系的終止確認(rèn) 65如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融負(fù)債的部分給其他企業(yè)， 而將剩下的部分保留， 或 轉(zhuǎn)讓整項金融負(fù)債， 但同時產(chǎn)生項新金融資產(chǎn)或承擔(dān)項新金融負(fù)債， 則該企 業(yè)應(yīng)按第 47 至 56 段的規(guī)定核算此類交易。 計量 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計量 66當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時， 企業(yè)應(yīng)以其成本進(jìn)行計量。 就金融 資產(chǎn)而言， 成本指放棄的對價的公允價值； 就金融負(fù)債而言， 成本相收到的對價 的公允價值。交易費用應(yīng)計入各金啦資產(chǎn)和金融負(fù)債的成本。 67放棄或收到的對價的公允價值， 通常參照交易價格或其他市場價格確定， 如果這些市場價格不可以可靠地確定

54、， 則對價的公允價值應(yīng)按所有未來現(xiàn)金支出 或收入的總額來估計； 如果折現(xiàn)的影響很大， 則應(yīng)先對現(xiàn)金收入或支出采用通行 的市場利率進(jìn)行折現(xiàn)， 折現(xiàn)率為具有相同信用等級的發(fā)行方的類似工具 （在幣種、 期限和利率類型或其他因素方面類似）適用的通行利率（見國際會計準(zhǔn)則第 18 號收入第 11 段），作為第 66段的例外情況，第 160段要求某些套期利得 和損失計入相關(guān)被套期金融資產(chǎn)最初的成本。 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 68為初始確認(rèn)后計量金融資產(chǎn)，本準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為四類： （1）企業(yè)發(fā)起但不是為交易而持有的貸款和應(yīng)收款項； （2）持有至到期的投資； （3）可供出售的金融資產(chǎn)； （4）為交易而持有的金融

55、資產(chǎn)。 69初始確認(rèn)后， 企業(yè)應(yīng)以公允價值計量金融資產(chǎn) （包括屬于資產(chǎn)的衍生工 具），銷售或其他處置時可能發(fā)生的交易費用不須抵扣。但是，以下類型的金融 資產(chǎn)不按此規(guī)定而應(yīng)按第 73 段的規(guī)定進(jìn)行計量。 （1）企業(yè)發(fā)起但不是為交易而持有的貸款和應(yīng)收款項； （2）持有至到期的投資； （3）在活躍的市場上沒有標(biāo)價且其公允價值不可以可靠地予以計量的金融 資產(chǎn)（見第 70 段）。 被指定為被套期項目的金融資產(chǎn)， 按本準(zhǔn)則第 121至 165段有關(guān)套期會計的 規(guī)定進(jìn)行計量。 70存在一項假定， 即對于大多數(shù)可供出售或為交易而持有的金融資產(chǎn)， 其 公允價值可以可靠地予以計量。 但是，這項假定對于那些在活躍市

56、場上沒有標(biāo)價， 而合理估計公允價值的其他方法對其又不十分合適或不好操作的權(quán)益工具投資 （包括實質(zhì)上屬于權(quán)益工具的投資一見第 71 段），可能不成立。對于與上市的權(quán) 益工具有關(guān)且須通過交付這種權(quán)益工具才能結(jié)算的衍生工具， 這項假定也可能不 成立。參見第 95至 102段有關(guān)估計公允價值的指南。 71 沒有設(shè)定期限且其回報依企業(yè)的業(yè)績而定的特別參與權(quán)，實質(zhì)上屬于 權(quán)益工具投資。 72如果某項金融資產(chǎn)要求按公允價值進(jìn)行計量， 但其公允價值小于零， 則 企業(yè)應(yīng)按第 93 段的規(guī)定將其作為金融負(fù)債核算。 73不在第 69 段要求按公允價值計價之列、 且有固定期限的那些金融資產(chǎn)， 應(yīng)運用實際利率法， 以攤

57、余成本計量。 沒有固定期限的那些金融資產(chǎn)應(yīng)以成本計 量。所有金融資產(chǎn)應(yīng)按第 109至 119段的規(guī)定，進(jìn)行減值檢查。 74沒有設(shè)定利率的短期應(yīng)收款項， 除非計算利息的影響重大， 否則應(yīng)以原 發(fā)票金額進(jìn)行計量。 75企業(yè)發(fā)起但不是為交易而持有的貸款和應(yīng)收款項， 無論是否打算將其持 有至到期日，均應(yīng)以攤余成本來計量。 76對于浮動利率金融工具， 為反映市場利率變動而周期性地重估可確定現(xiàn) 金流量，會改變貨幣性金融資產(chǎn)的實際收益率。 這種現(xiàn)金流量的變動， 應(yīng)在該資 產(chǎn)的剩余期限內(nèi)予以確認(rèn)； 如果該資產(chǎn)按市場價重新定價， 也可以在下一個重新 定價日予以確認(rèn)。對于最初按到期日應(yīng)償付本金的初始確認(rèn)的浮動利率

58、金融資 產(chǎn)，重新估計未來利息支付對該資產(chǎn)的賬面價值沒有重大影響。 77下面的例子說明交易費用是如何與為交易而持有的金融資產(chǎn)的初始和后 續(xù)計量發(fā)生聯(lián)系的。 某項資產(chǎn)以 100 購入，發(fā)生的傭金為 2。最初，該資產(chǎn)以 102 入賬。在下一個財務(wù)報告日，該資產(chǎn)的市場標(biāo)價仍然是 100。如果此時將該項資 產(chǎn)出售，則需付的傭金為 3。在這種情況下，該資產(chǎn)應(yīng)以 100 計量（不考慮銷售 時可能發(fā)生的傭金），損失 2應(yīng)計入當(dāng)期凈利潤（或虧損） 。 78企業(yè)應(yīng)將國際會計準(zhǔn)則第 21號外匯匯率變動的影響 ，運用于該準(zhǔn)則 規(guī)定為貨幣性項目井以外幣反映的金融資產(chǎn)。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第 21 號外 匯匯率變動的影響，貨

59、幣性項目的匯兌損益應(yīng)計入凈利潤 （或虧損），除非該貨 幣性項目被指定為是現(xiàn)金流量套期中的套期工具（見第 121至 165段），除匯兌 損益外，任何已確認(rèn)的這類貨幣性項目的公允價值變動， 應(yīng)按第 103 段的規(guī)定核 算，對于不屬于國際會計準(zhǔn)則第 21 號外匯匯率變動的影響所指貨幣性項 目的金融資產(chǎn)（比如，權(quán)益工具） ，任何已確認(rèn)的公允價值變動，包括該項變化 中可能與外匯匯率有關(guān)的部分， 應(yīng)按第 103段的規(guī)定核算， 根據(jù)本準(zhǔn)則中有關(guān)套 期會計的規(guī)定（見第 121至 165段），如果在某項非衍生貨幣性資產(chǎn)和某項非衍 生貨幣性負(fù)債之間存在套期關(guān)系， 則這些金融工具的公允價值變動應(yīng)計入凈利潤 （或虧損

60、）。 持有生到期的投資 79如果符合以下條件之， 則說明企業(yè)沒有明確打算將具有固定到期日的 金融資產(chǎn)投資持有至到期日： （1）企業(yè)只打算在個不確定的期間內(nèi)持有該項金融資產(chǎn)； （2）企業(yè)因以下情況隨時準(zhǔn)備將該項金融資產(chǎn)出售做不重復(fù)發(fā)生且企業(yè)可 能無法合理預(yù)期的情況導(dǎo)致的金融資產(chǎn)出售不在此例） ：市場利率或風(fēng)險變化、 流動性需要、 可供選擇投資的可牙性和收益率的變化、 資金來源和期限的變化或 外匯風(fēng)險變化； （3）發(fā)行方有權(quán)以大大低于攤余成本的金額結(jié)算該項金融資產(chǎn)。 80變動利率債務(wù)證券可能符合持有至到期的投資的條件， 大多數(shù)權(quán)益證券， 可能不是持有至到期的投資，因為它們沒有確切的期限（比如，普通