房企“限地價(jià)競配建”模式下保障房的財(cái)稅處理分析

1、房企“限地價(jià)競配建”模式下保障房的財(cái)稅處理分析 所謂“限地價(jià)競配建”就是政府出讓土地時(shí)，先限定地 塊的合理最高上限地價(jià)，在此基礎(chǔ)上再看開發(fā)商競投的保 障房面積，誰競投的面積大，誰就最終以最高限定地價(jià)拿 到土地使用權(quán)。配建的保障房建成后，政府通常以成本價(jià) 回購，或由開發(fā)商無償移交，產(chǎn)權(quán)歸地方政府所有。此模 式下配建的保障房如何進(jìn)行會計(jì)和稅務(wù)處理。 、會計(jì)處理 實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)一般按照 的通知（國稅發(fā)200931號）的要 求進(jìn)行會計(jì)核算，這樣能避免過多的稅會差異調(diào)整。 有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)國稅發(fā)200931號第十七條的 規(guī)定，保障房應(yīng)該屬于配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理 :1、 屬于非營利性且產(chǎn)

2、權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政 府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造 費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 2、屬于營利 性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無 償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單 獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外， 其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。也就是保障房處理有 兩種情況，一是作為公共配套設(shè)施，成本通過二次分配計(jì) 算歸結(jié)到商品房的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施”；一種是作 為獨(dú)立成本對象，核算其成本。我們認(rèn)為，保障房與一般 意義上的“公共配套設(shè)施”有所不同，表現(xiàn)在保障房無論 有償還是無償最后都要移交給政府，然后政

3、府通過租或售 給個(gè)人使用，與公共配套設(shè)施由公眾使用不同，另一方面 它本身還要承擔(dān)其他公共配套設(shè)施的支出。因此，保障房 應(yīng)作為一個(gè)獨(dú)立成本核算對象較符合實(shí)際。 也有財(cái)務(wù)人員認(rèn)為， 保障房是為了換取土地付出的代價(jià)， 因此在取得土地時(shí)就應(yīng)該按照保障房的預(yù)計(jì)公允價(jià)值（或 建設(shè)成本）借計(jì)“開發(fā)成本一土地征用及拆遷費(fèi)”，貸計(jì) “應(yīng)付賬款一某某政府機(jī)構(gòu)一保障房”。但這樣做可能會 導(dǎo)致后期大量的稅會差異調(diào)整。為了避免大量調(diào)整，也有 的財(cái)務(wù)人員在保障房實(shí)際移交時(shí)，按照政府收購價(jià)（或建 設(shè)成本）計(jì)入土地成本，在保障房作為獨(dú)立成本計(jì)算對象 時(shí)，還要再分?jǐn)傆?jì)入商品房和保障房的成本項(xiàng)目的“土地 征用及拆遷費(fèi)”，由此商品

4、房和保障房成本項(xiàng)目“土地征 用及拆遷費(fèi)”包括保障房的建設(shè)成本，看看，這種分?jǐn)偟?結(jié)果是不是不易理解，且在增值稅上，對于進(jìn)入土地征用 及拆遷費(fèi)的保障房建設(shè)成本如何抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，也 不得而知。 據(jù)此，我們認(rèn)為，商品房、保障房分別作為成本計(jì)算對 象，按照實(shí)際支付的土地價(jià)款，分別按照保障房、商品房 的占地面積計(jì)入開發(fā)成本一土地征用及拆遷費(fèi)進(jìn)行核算， 其他前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開 發(fā)間接費(fèi)按照通常方法和程序分配到商品房和保障房這兩 個(gè)成本計(jì)算對象。采用此種方法簡單明了， 條理比較清楚， 容易理解。 案例、2018年8月1日，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過“限地價(jià) 競配建”拿到土地10萬平

5、方米（其中保障房占地 1萬平方 米，商品房9萬平方米），支付土地出讓金40億元，規(guī)劃 建筑面積40萬平方米（其中配建的保障房房建筑面積 萬平方米，商品房36萬平方米），每平方建筑面積 1萬元。 該保障房與商品房同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)竣工驗(yàn)收， 屬于同一項(xiàng)目。其他相關(guān)數(shù)據(jù)省略。 支付土地價(jià)款時(shí)，按照實(shí)際支付的土地價(jià)款，不要包括 預(yù)計(jì)的未來移交保障房的公允價(jià)值或建造成本，商品房、 保障房分別做為獨(dú)立的成本計(jì)算對象，做賬如下: 1、土地計(jì)入開發(fā)成本 借：開發(fā)成本一土地征用及拆遷費(fèi)（商品房） 36 土地征用及拆遷費(fèi)（保障房）4 貸：銀行存款40 2、成本結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品 借：開發(fā)產(chǎn)品一商品房 保障房 貸

6、：開發(fā)成本一土地征用及拆遷費(fèi) 前期工程費(fèi) 基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) 建筑安裝工程費(fèi) 開發(fā)間接費(fèi) 3、按成本價(jià)款或政府指定價(jià)款移交政府 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：開發(fā)產(chǎn)品 土地抵減銷項(xiàng)稅額 借：應(yīng)交稅額一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 貸：主營業(yè)務(wù)成本 4、無償移交政府 借：營業(yè)外支出 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵扣） 貸：開發(fā)產(chǎn)品 應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 、稅務(wù)處理 （一）政府按成本價(jià)回購保障房 保障房建成后，政府部門按照成本價(jià)（或指定價(jià)等相對 市場價(jià)格，下同）進(jìn)行回購，房地產(chǎn)企業(yè)將保障房產(chǎn)權(quán)辦 理到房產(chǎn)管理局等政府部門。在此情況下，相

7、當(dāng)于政府按 照保障房的成本價(jià)購買保障房，與保障房的市場價(jià)格相比， 成本價(jià)確實(shí)低了點(diǎn)，但政府通過限地價(jià)已給予開發(fā)商利益 補(bǔ)償，可以認(rèn)為按成本價(jià)交易是公平合理的價(jià)格。在按成 本價(jià)進(jìn)行回購的情況下，增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值 稅的收入就是政府支付的不含稅成本價(jià)，比如支付回購價(jià) 11000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)如果是一般納稅人，在采用一般 計(jì)稅方法下，增值稅的銷售額=11000 +（ 1+10% ） =10000 （萬元），企業(yè)所得稅和土地增值稅的收入也是 10000萬 兀。 （二）無償移交保障房 房地產(chǎn)公司把保障房無償移交給政府機(jī)構(gòu)， 涉及的主要 稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅和契稅。 1、增值稅

8、 根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增 值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅 201636 號）規(guī)定，單位或者個(gè) 人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（用 于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外），視同銷售服 務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)?！跋薜貎r(jià)競配建”下保障房無 償移交給政府，不符合用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對 象，要按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理。 在視同銷售下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷 售額：（1）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn) 或者不動產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（2）按照其他納稅人最近時(shí) 期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價(jià)格確定。 （3）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的

9、公式為：組 成計(jì)稅價(jià)格=成本x（ 1 +成本利潤率），成本利潤率由國 家稅務(wù)總局確定。因此，房地產(chǎn)無償移交保障房視同銷售， 可以按照自己最近時(shí)期銷售同類保障房的平均價(jià)格、按照 其他納稅人最近時(shí)期銷售同類保障房的平均價(jià)格或者組成 計(jì)稅價(jià)格來計(jì)算增值稅。 根據(jù)財(cái)稅201636號的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般 納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房 地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除 受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。 根據(jù)關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值 稅政策的通知（財(cái)稅 2016140號）的規(guī)定，“向政府部 門支付的土地價(jià)款”包括土地受

10、讓人向政府部門支付的征 地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。 比如，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人通過“限地價(jià)競配建”拿地 土地1萬平方米，其中保障房占地0.1萬平方米，每平方 米地價(jià)為0.3萬元，建房3萬平方米，其中保障房 0.3萬平 方米，無償移交給政府0.3萬平方米保障房給政府時(shí)，假 如采用一般計(jì)稅方法下，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額可以扣除地 價(jià)款300萬元。 2、企業(yè)所得稅 根據(jù)國稅發(fā)200931號的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐 贈、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投 資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性 資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn) 移，或

11、于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。 確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)? （1）按本企業(yè)近期 或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；（ 2） 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定; （3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤 率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。據(jù)此， 房地產(chǎn)企業(yè)無償移交保障房給政府，是為了換取土地，在 所得稅上應(yīng)視同銷售。需要提及的是，在保障房作為獨(dú)立 成本計(jì)算對象下，和保障房作為“公共配套設(shè)施”分?jǐn)傆?jì) 入商品房的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”下，企業(yè)所得稅 金額不會受到多大影響。 3、土地增值稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)

12、企業(yè)土地增值稅清 算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā) 2006187號）的規(guī)定， 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投 資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè) 人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地 產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：按本企業(yè)在同一地區(qū)、 同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；由主管稅務(wù) 機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確 定。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)用保障房換取土地，在土地增值稅 上應(yīng)視同銷售，繳納土地增值稅。 需要提及的是，有人認(rèn)為如果把保障房的公允價(jià)值（或 成本）攤?cè)腴_發(fā)成本一土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，就抬高了 商品房的成本，商品房的土地增值稅就會減少，可能對企 業(yè)更為有利。其實(shí)如果把保障房和商品房作為一個(gè)土地增 值稅清算對象的話，保障房的所有成本也都能扣除，土地 增值稅和前面核算產(chǎn)生的土增稅基本一樣。當(dāng)然，如果按 成本計(jì)算對象作為土地增值稅的清算對象，會導(dǎo)致商品房 土地增值稅稅負(fù)升高。