【論壇發(fā)言】拍賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的合法性與操作性之張力

1、【論壇發(fā)言】 拍賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn) 嫁承擔(dān)條款的合法性與操作性 之張力 論壇發(fā)言】 拍賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的合法性與操作 性之張力 按：2017年 6月3日-4日，第八屆中國破產(chǎn)法論壇暨 企 業(yè)破產(chǎn)法實(shí)施十周年紀(jì)念研討會(huì)在北京召開，來自全國各 地各系統(tǒng)的 800 余位專家學(xué)者與會(huì)研討，筆者做了題為“拍 賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的合法性與操作性之張力” 的發(fā) 言，現(xiàn)整理如下與諸位師友探討。 各位前輩、各位破友： 大家好！我今天報(bào)告的題目是拍 賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的合法性與操作性之張力 。 我 們知道，在司法拍賣中，尤其是不動(dòng)產(chǎn)拍賣中涉及的稅費(fèi)問 題，一直是一個(gè)焦點(diǎn)。拍賣公告上一般會(huì)注明，產(chǎn)權(quán)

2、過戶過 程中涉及的所有 /一切稅費(fèi)， 均由買受方承擔(dān)。 顧名思義， 所 有/一切稅費(fèi)，當(dāng)然包括按照稅法規(guī)定本應(yīng)由出賣人承擔(dān)的稅 費(fèi)。這種條款，我們稱之為稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款。從稅法規(guī)定 和征管實(shí)踐來看，我可以很負(fù)責(zé)任地告訴大家，這樣的做法 是很不負(fù)責(zé)任的。 我的觀點(diǎn)可以概括為三句話：第一，從 民事法律視角來看，這樣的規(guī)定或者說約定，是合法的；第 二，從稅收征管視角看，這種做法會(huì)產(chǎn)生一系列爭議，在操 作性方面是存在很大障礙的；第三，司法實(shí)踐中已經(jīng)出現(xiàn)不 少案例，法院對于這個(gè)問題的審查態(tài)度還不夠堅(jiān)決、不夠有 底氣?？傊?，建議對這種不負(fù)責(zé)任的做法予以矯正，在拍賣 公告中取消稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款， 強(qiáng)調(diào)按照稅

3、法規(guī)定的納稅義 務(wù)承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi)。 一、拍賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的合 法性 有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款違反了法律的強(qiáng)制性 規(guī)定，應(yīng)該當(dāng)然無效。理由主要有兩個(gè)：第一，根據(jù)稅收法 定原則和規(guī)則，納稅義務(wù)人身份法定，不能因拍賣公告的載 明條款而發(fā)生變化；第二， 國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng) 制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函 （國稅函 2005 869 號(hào)）要求，對拍賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申 報(bào)繳納稅款， 人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收 入中征收稅款。 對于第一個(gè)理由，我認(rèn)為它混淆了行政法 律關(guān)系和民事法律關(guān)系，或者說混淆了公債和私債的差別。 稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款，只是關(guān)于稅費(fèi)實(shí)際

4、承受人的規(guī)定，它約 束的是作為民事法律關(guān)系的買賣雙方主體， 并沒有改變作為 稅收行政法律關(guān)系一方主體的納稅義務(wù)人的身份。 稅費(fèi)具有 金錢給付特征，并不具有人身專屬特性。因此，盡管納稅義 務(wù)人的法定身份不能基于約定而改變， 但對于稅費(fèi)的實(shí)際承 擔(dān)者之約定，屬于意思自治范疇，國家不應(yīng)干涉。根據(jù)拍賣 法及其實(shí)施細(xì)則， 拍賣公告中應(yīng)當(dāng)載明參與競買應(yīng)當(dāng)辦理的 手續(xù)以及需要公告的其他事項(xiàng)。因此，在拍賣公告中，只要 載明了稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款，競買人一旦參與競拍，就可以推 定其同意該條款，理應(yīng)依照約定承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi)。 （注：有嘉 賓點(diǎn)評提出，如果只是籠統(tǒng)有這么一個(gè)簡單的條款，買受人 無法預(yù)估和計(jì)算自己到底應(yīng)代對方

5、承擔(dān)多少稅費(fèi)， 拍賣公告 應(yīng)當(dāng)清晰列明標(biāo)的資產(chǎn)的拍賣需要承擔(dān)哪些稅費(fèi)、 應(yīng)適用何 種稅率等關(guān)鍵涉稅要素，便于讓競買人當(dāng)場計(jì)算。 ） 對于第 二個(gè)理由， 我認(rèn)為稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)也不違反國稅函 2005869 號(hào)文件的精神。 即便是由買受人承擔(dān)出賣人按照稅法規(guī)定應(yīng) 承擔(dān)的稅費(fèi)，納稅義務(wù)人還是出賣人，申報(bào)納稅依然以出賣 人的名義，完稅憑證上的納稅義務(wù)人依然填寫出賣人。至于 “人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收 稅款”，是為了確保稅款依法及時(shí)入庫，至于實(shí)際上由誰來 承擔(dān)，并非關(guān)鍵。如果買受人愿意代為承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有 理由拒絕。 即便是人民法院依法優(yōu)先從拍賣收入中預(yù)留并申 報(bào)繳納了稅款， 事

6、后依然可以按照拍賣公告的規(guī)定繼續(xù)向買 受人主張。 因此，稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款在民事法律上是合法 有效的。在既有案例中，關(guān)于稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的合法性， 基本都能得到法院認(rèn)可。典型案例包括：最高人民法院審理 的山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械（集團(tuán) ）有 限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【本案收錄于中華人民 共和國最高人民法院公報(bào) 2008 年第 3 期，案號(hào)：（ 2007） 民一終字第 62 號(hào)】，以及紹興法院審理的浙江艾爾派克包裝 材料有限公司與紹興厚德包裝材料有限公司對外追收債權(quán) 糾紛案【案號(hào)：（2015）紹越袍商初字第 189 號(hào)】，等等。 二、 拍賣公告中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的可操作性

7、盡管稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條 款的合法性方面沒有問題，但終究要落實(shí)到實(shí)踐中去，作為 實(shí)操人員不能紙上談兵。 稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款在稅收征管中會(huì)遭遇 一系列無法回避的難題： 第一，交易價(jià)格是否以及如何由 “不 含稅價(jià)”還原為“含稅價(jià)”？第二，如果不能還原，買受人 代為承擔(dān)的稅費(fèi)能否在稅前扣除？第三，全面營改增后，如 何處理進(jìn)項(xiàng)稅抵扣利益的歸屬？第四，若買受人反悔，稅務(wù) 機(jī)關(guān)應(yīng)向誰以及按什么計(jì)稅依據(jù)追繳稅款？ （一）交易價(jià) 格是否以及如何由“不含稅價(jià)”還原為“含稅價(jià)”？ 在所 得稅方面，存在著零星的還原規(guī)定。在個(gè)人所得稅法上，根 據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì) 征問題的通知 （國稅發(fā) 1996199

8、 號(hào)）規(guī)定，對于雇主全 額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的， 將雇員取得的不含稅收入換算成應(yīng) 納稅所得額后，計(jì)算企業(yè)應(yīng)代為繳納的個(gè)人所得稅稅款。在 企業(yè)所得稅法上，根據(jù)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫 行辦法（國稅發(fā) 20093 號(hào)）規(guī)定，凡合同中約定由扣繳 義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的， 應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得 換算為含稅所得后計(jì)算征稅。 在司法拍賣中，若買受人代 為承擔(dān)稅費(fèi)，交易價(jià)格是否需要還原為“含稅價(jià)”？如何還 原為“含稅價(jià)”？前者是一個(gè)價(jià)值問題，后者是一個(gè)技術(shù)問 題。從價(jià)值層面來說，代為承擔(dān)的稅費(fèi)，是否屬于“全部價(jià) 款和價(jià)外費(fèi)用”的范圍？拋開這個(gè)問題不去深究，單從技術(shù) 層面來說，想要還原基本做不到。

9、第一，缺少還原的法律依 據(jù)和計(jì)算公式；第二，涉及的稅種比較復(fù)雜，包括增值稅、 所得稅、印花稅、土地增值稅，等等；第三，容易進(jìn)入循環(huán) 困境，尤其對于土地增值稅這樣實(shí)行超率累進(jìn)稅率的稅種， 還原前后可能連增值率和適用稅率都發(fā)生了變化?？傊?，代 為承擔(dān)稅費(fèi)的情況下， 應(yīng)該無法還原所謂的 “含稅價(jià)”。（注： 有嘉賓點(diǎn)評時(shí)半開玩笑地指出，想要還原也是可能的，只不 過需要一位數(shù)學(xué)博士設(shè)計(jì)出一套復(fù)雜的計(jì)算系統(tǒng)。 ） （二） 買受人代為承擔(dān)的稅費(fèi)能否在稅前扣除？在國稅發(fā) 1996 199號(hào)及國稅發(fā) 20093號(hào)兩個(gè)文件規(guī)定的可以還原為 “含 稅價(jià)”的情形中，因價(jià)格的還原和調(diào)整，形成了新的符合稅 法要求的計(jì)稅依

10、據(jù)和支出金額，因此可以稅前扣除。但是， 在司法拍賣中，代為承擔(dān)的稅費(fèi)一般不認(rèn)可稅前扣除。原因 如下： 第一，從實(shí)體上看，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，與取 得收入無關(guān)的其他支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。 買受人代為承擔(dān)的這部分稅費(fèi)，本應(yīng)由出賣人承擔(dān)，屬于與 其取得收入無關(guān)的其他支出，且該部分金額為未完稅金額， 因此不得稅前扣除。 第二，從形式上看，稅前扣除需要有 合法合規(guī)的憑證。 因買受人承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)并沒有改變納稅義 務(wù)人身份，在稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅憑證上，納稅人仍是出賣 人，因此該憑證難以作為買受人的合法憑證。 （三）如何 處理進(jìn)項(xiàng)稅抵扣利益歸屬？ 全面營改增之后，司法拍賣面 臨的一個(gè)新的難題是

11、：增值稅是價(jià)外稅，一般計(jì)稅方法采用 進(jìn)銷項(xiàng)抵扣法計(jì)算繳納，競拍時(shí)，競買人如果不知道資產(chǎn)所 有人的進(jìn)項(xiàng)稅額情況，無法預(yù)計(jì)自己將承擔(dān)多少稅費(fèi)。即便 是知道留抵稅額情況，但如果不同資產(chǎn)的競買人不同、競拍 時(shí)間不同， 這種進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵利益歸屬問題， 也難以確定。 此外，增值稅轉(zhuǎn)嫁金額如何確定？是應(yīng)納稅額還是銷項(xiàng)稅 額？這個(gè)問題直接體現(xiàn)為增值稅發(fā)票的開具難題。在稅法 上，根據(jù)增值稅原理，成交價(jià)格默認(rèn)為含稅價(jià)格，發(fā)票開具 時(shí)，價(jià)稅自動(dòng)分離。如果在成交價(jià)格之外，還存在額外的稅 款，那么，價(jià)稅合計(jì)就不再是成交價(jià)格，使得交易行為處于 不穩(wěn)定狀態(tài)。 （四）若買受人反悔，稅務(wù)機(jī)關(guān)向誰以及如 何追繳稅款？ 盡管拍賣

12、公告中規(guī)定稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款已經(jīng) 成為慣例，競買人多數(shù)情況下即事先知曉，但反悔情況也時(shí) 有發(fā)生。根據(jù)既有案例，原因大概包括：第一，超出預(yù)期。 比如，土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，如果一宗土地取得時(shí) 間較為久遠(yuǎn)， 現(xiàn)在拍賣時(shí)產(chǎn)生的土地增值稅可能超出競買人 的預(yù)期。 第二， 為了名分。 有的競買人事后提起復(fù)議和訴訟， 原因在于代為承擔(dān)了稅款，完稅憑證卻是別人的名字。 確 切地說，買受人反悔情況下的稅款追繳對象并不成為問題， 即當(dāng)然應(yīng)該按照稅法確定的納稅義務(wù)向納稅義務(wù)人追繳。 問 題是，拍賣公告已經(jīng)將稅款繳納義務(wù)甩給了買受人，人民法 院還會(huì)不會(huì)按照國稅函 2005869 號(hào)的要求從拍賣收入中 優(yōu)先預(yù)留稅

13、款？如果不預(yù)留，導(dǎo)致稅款難以追繳，因?yàn)榕馁u 款向債權(quán)人分配之后，基本不會(huì)有結(jié)余，且稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直 接向非納稅義務(wù)人的買受人作出追繳行為。 三、拍賣公告 中稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款爭議的典型案例 在司法實(shí)踐中，基于 稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款帶來的爭議，法院的態(tài)度既不統(tǒng)一，也不 容易探尋。下面舉兩個(gè)案例加以說明。 案例一：劉雷訴樂 清市政府、劉雷訴樂清市地稅局案 【注：這其實(shí)是兩起案 情關(guān)聯(lián)的訴訟， 案號(hào)分別為（2014）浙行終字第 252 號(hào)、（2015） 浙溫行終字第 426 號(hào)】現(xiàn)將案情簡要提煉如下。 劉雷在淘 寶網(wǎng)司法拍賣平臺(tái)上競得被執(zhí)行人鄒松有的一套房產(chǎn)， 并與 法院簽訂了拍賣成交確認(rèn)書 ，確認(rèn)一切稅費(fèi)

14、均由買受人 自行承擔(dān)。之后，原告代為繳納個(gè)稅和營業(yè)稅時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收繳 款書上載明納稅人均為第三人鄒松有。劉雷不服，向樂清市 人民政府申請行政復(fù)議，請求撤銷地稅局作出的稅收繳款 書，退還原告繳納的涉案稅費(fèi)。樂清市政府認(rèn)為地稅局向鄒 有松征收稅費(fèi)，與劉雷無利害關(guān)系，劉雷申請行政復(fù)議的主 體不適格，因此不予受理行政復(fù)議申請。劉雷不服，起訴到 法院，一審和二審法院均以同樣的理由判決維持不予受理決 定。 之后，劉雷又以不履行法定職責(zé)為由，將地稅局起訴 到法院， 要求樂清市地稅局將涉案稅收繳款書上的納稅人名 字由鄒松有更改為他自己的名字。一審和二審法院認(rèn)為，該 爭議實(shí)質(zhì)上是劉雷對樂清市地稅局確認(rèn)涉案納稅主體有

15、異 議而發(fā)生的爭議，屬于稅收征收管理法第八十八條規(guī)定 的納稅爭議，應(yīng)適用行政復(fù)議前置程序，因劉雷未申請復(fù)議 而直接提起訴訟，因此不予受理。 在劉雷的案子中，相關(guān) 法院都采取了鴕鳥戰(zhàn)術(shù)， 對于涉及的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款的爭 議均未發(fā)表實(shí)質(zhì)審查意見，態(tài)度捉摸不定。就這么一個(gè)簡單 的案子，前后經(jīng)歷了四次訴訟，這樣的爭議其實(shí)完全可以避 免的。 案例二：臺(tái)州紫怡金屬工具有限公司訴臺(tái)州市黃巖 地方稅務(wù)局城區(qū)稅務(wù)分局案 本案爭議的根源也在于拍賣公 告中的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁承擔(dān)條款，劇情略有曲折：一審判決臺(tái)州紫 怡金屬工具有限公司勝訴， 二審判決臺(tái)州市黃巖地方稅務(wù)局 城區(qū)稅務(wù)分局勝訴?，F(xiàn)將案情提煉如下： 原告臺(tái)州紫怡金 屬

16、工具有限公司通過拍賣競得臺(tái)州市黃巖前迪車燈有限公 司的廠房并繳納了其本應(yīng)承擔(dān)的印花稅和契稅。而拍賣規(guī) 則和拍賣成交確認(rèn)書都明確： “一切稅費(fèi)均由買受人自行 承擔(dān)繳納，與拍賣人無關(guān)” 。后來原告將廠房轉(zhuǎn)讓時(shí)與受讓 人產(chǎn)生了糾紛，地稅局向法院出具了情況說明，說原告未交 清其應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。在涉及的民事訴訟中，原告敗訴， 所以起訴地稅局，請求撤銷地稅局的說明 。一審法院判 決地稅局?jǐn)≡V。二審法院查明，涉案廠房拍賣時(shí)的拍賣規(guī) 則和拍賣成交確認(rèn)書都明確“一切稅費(fèi)均由買受人自行承 擔(dān)繳納， 與拍賣人無關(guān)” ，據(jù)此認(rèn)為：“在交易環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的、 按照稅法規(guī)定不論是出賣人還是買受人應(yīng)當(dāng)繳納的稅費(fèi)， 在 辦理過戶時(shí)均應(yīng)由買受人承擔(dān)。 ”因此判決撤銷一審判決， 駁回臺(tái)州紫怡金屬工具