合作開發(fā)的所得稅分析

1、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅分析合作開發(fā)的稅務(wù)處理房地產(chǎn)合作開發(fā)形式多種多樣， 從是否成立項目公司角度分為 成立項目公司的合作開發(fā)和不成立項目公司的合作開發(fā)， 從經(jīng)營國稅成果分配角度分為分配開發(fā)產(chǎn)品的形式和分配利潤的形式。發(fā)【 2009】31號文對未成立項目公司的合作方式進行了具體規(guī)定。不單獨成立項目公司的合作方式， 不需要進行土地使用權(quán)的轉(zhuǎn) 移，以企業(yè)作為各個稅種的納稅義務(wù)人， 合作方投入資金并根據(jù) 合作協(xié)議分配開發(fā)產(chǎn)品或者分配項目利潤。 要求企業(yè)對合作開發(fā) 項目進行獨立會計核算， 以便準確及時反應(yīng)合作項目的收入、 成 本、利潤情況。企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、 單位、個人合作或合資開 發(fā)房地產(chǎn)項目

2、， 且該項目未成立獨立法人公司的， 按下列規(guī)定進 行處理：一）凡開發(fā)合同約定向投資各方 （即合作、合資方，下同 ）分配開發(fā)產(chǎn)品的， 企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時， 如該項目已經(jīng)結(jié)算計 稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間 的差額計入當期應(yīng)納稅所得額； 如未結(jié)算計稅成本， 則將投資方 的投資額視同銷售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理。舉例說明： 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與乙公司于 2014年 5月份簽訂合作開發(fā)協(xié)議，雙方合作開發(fā)“陽光城”項目。 甲以其取得的 A 地塊作為合作條件，項目開發(fā)過程中的所有成本費用支出（地價款除外）均由乙 承擔，規(guī)劃建筑面積為 20000平方米，項目建成后雙方五五分配開

3、發(fā)產(chǎn)品，最終分配面積以實測報告為準。1. 實測面積 20000平方米，乙分得 10000平方米，乙總投資為 20000萬元，假定開發(fā)產(chǎn)品計稅成本為 10000 萬元，則甲的企業(yè)所得稅 處理為：將 20000-10000=10000萬元計入當期應(yīng)納稅所得額。2. 實測面積 20000平方米，乙分得 10000 平方米，乙總投資 為 20000 萬元，假定尚未結(jié)算計稅成本，則甲的企業(yè)所得稅處理 為：將 20000 萬元作為銷售預收款，根據(jù)規(guī)定的預計計稅毛利率 計算出預計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。3. 規(guī)劃面積 20000平方米，截止 2017年 12月 31日，已開發(fā)完成 12000 平方米，

4、乙公司總投資為 12000萬元，預計未來還需要投資 8000 萬元，根據(jù)合作協(xié)議，將已建完的 12000平方米開發(fā)產(chǎn)品先行分配， 假定尚未結(jié)算計稅成本， 則甲的企業(yè)所得稅處 理為：將 12000 萬元作為銷售預收款，根據(jù)規(guī)定的預計計稅毛利率 計算出預計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。4. 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與乙公司于 2014年 5 月份簽訂合作開發(fā) 協(xié)議，雙方合作開發(fā)“陽光城”項目。 甲以其取得的 A 地塊作為 合作條件，乙以 2 個億的資金作為合作條件，規(guī)劃建筑面積為20000平方米，項目建成后雙方五五分成開發(fā)產(chǎn)品，最終分配面積已實測報告為準。對于投資方以支付固定金額作為合作條件的，稅收上有兩

5、種 處理方式， 一種按收取預收賬款處理， 分配開發(fā)產(chǎn)品時作為銷售開發(fā)產(chǎn)品； 另一種按借款處理， 分配開發(fā)產(chǎn)品時屬于以房抵債按視同銷售處理。 無論采用預收賬款還是以房抵債，企業(yè)所得稅處理同上。二）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應(yīng)按以下規(guī)定進行處理：1. 企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應(yīng)納稅所得 額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅， 不得在稅前分配該項目的利潤。 同 時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān) 的利息支出。2.投資方取得該項目的營業(yè)利潤應(yīng)視同股息、紅利進行相關(guān)的稅務(wù)處理。該規(guī)定打破了企業(yè)所得稅法及實施條例所規(guī)定的居 民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、 紅利等

6、權(quán)益性投資 收益免征企業(yè)所得稅的規(guī)定法人企業(yè)的限制。 雖未成立項目公司， 投資方不是法律意義上的股東， 但投資方對于取得的項目利潤依 然視同股息、 紅利進行相關(guān)的稅務(wù)處理， 享受企業(yè)所得稅的稅收 優(yōu)惠，但需要采用先稅后分的形式。甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與乙公司于 2014年 5月份簽訂合作開發(fā)協(xié)議，雙方合作開發(fā)“陽光城”項目。 甲以其取得的 A 地塊作為合作條 件，乙以 2 個億的資金作為合作條件， 根據(jù)項目最終實現(xiàn)的利潤 雙方五五分成。假定 2017年12月 31日項目利潤為 5000萬元，則乙最終應(yīng)分得利潤為 5000*（ 1-25%）*50%=1875 萬元。由于合作方不是企業(yè)的股東，在分配利潤

7、時不能通過“利潤 分配 -未分配利潤”和“應(yīng)付股利”會計科目核算，而只能記入當期損益并在進行所得稅匯算清繳時納稅調(diào)增。問題探討假定 2017年 12月 31 日項目利潤為 5000萬元，但甲企業(yè)截止 2017年度累計未彌補虧損 8000 萬元，則乙企業(yè)是否依然可以分 配項目利潤享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠呢？公司法第一百六十六條規(guī)定： 公司分配當年稅后利潤時， 應(yīng)當 提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。 公司法定公積金累計 額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的， 在依照前款規(guī) 定提取法定公積金之前，應(yīng)當先用當年利潤彌補虧損。公司彌補虧損和提取

8、公積金后所余稅后利潤，有限責任公司 依照本法第三十五條的規(guī)定分配； 股份有限公司按照股東持有的 股份比例分配， 但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除 外。股東會、 股東大會或者董事會違反前款規(guī)定， 在公司彌補虧損 和提取法定公積金之前向股東分配利潤的， 股東必須將違反規(guī)定 分配的利潤退還公司。按照公司法的規(guī)定， 企業(yè)存在尚未彌補虧損前， 不得向股東分 配利潤?！?009】31號文件也規(guī)定不得在稅前分配合作項目的利 潤。所以此時合作方分得的收益不能視同股息、 紅利享受免征企 業(yè)所得稅的優(yōu)惠， 而應(yīng)該作為利息收入或者提供勞務(wù)收入記入應(yīng) 納稅所得額。 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則應(yīng)根據(jù)取得的合規(guī)發(fā)票作

9、為 企業(yè)所得稅前扣除的憑據(jù)。實務(wù)篇 11房地產(chǎn)行業(yè)所得稅匯算清繳其他注意事項01完工年度后發(fā)生成本的稅務(wù)處理國稅發(fā)【2009】31 號第二十八條第二款規(guī)定： 對應(yīng)計入成本對象 中的各項實際支出、 預提費用、 待攤費用等合理的劃分為直接成 本、間接成本和共同成本 , 并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已 完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。第三款規(guī)定：對銷開期前已完工成本對象應(yīng)負擔的成本費用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、 發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進行分配， 其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負擔的部分， 在當期納稅申報時進行扣除， 未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負擔的成本費用待 其實際銷售時再予扣除。舉例說明：甲房地產(chǎn)公司開發(fā)陽光花園項目，其中

10、住宅2017 年度已完工，并取得竣工備案手續(xù)。已知住宅可售建筑面積26 萬平方米，已售建筑面積 22 萬平方米。共計發(fā)生開發(fā)成本129080萬元，可售面積單位工程成本4965元/ m2。2018年度該項目新發(fā)生開發(fā)成本支出 2600萬元，新增銷售面積 3 萬平方米。則有新增單位工程成本=2600萬元+ 2前m2=100元/ m 2應(yīng)由以前年度已銷開發(fā)開品負擔的成本=22萬m2x 100元/ m2=2200 萬元本年銷售開發(fā)產(chǎn)品計稅成本 =3萬m2 X （100元/ m 2+4965元/ m2) =15195 萬元在 2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時， 稅前扣除開發(fā)產(chǎn)品計稅 成本=（2200萬元

11、+15195萬元） =17395萬元上述計算方式個人稱之為“差額法”。也可以采用重新計算單位工程成本， 再按以前年度已售、 本年銷 售和未售區(qū)分以前年度已售開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、 本年銷售開發(fā)產(chǎn) 品計稅成本。 根據(jù)新計算出的以前年度已售開發(fā)產(chǎn)品計稅成本減 去原以前年度開發(fā)產(chǎn)品計稅成本， 得出因新增成本導致前期完工 成本變動應(yīng)計入本期的扣除金額。 這種計算方式個人稱之為“總 額法”。02因土地增值稅清算引起虧損的處理由于現(xiàn)行土地增值稅采用先預征后清算的征繳管理特殊規(guī)定， 在 每一納稅年度預征土地增值稅， 待項目達到土地增值稅清算條件 時再進行清算， 多退少補。 這就往往導致企業(yè)在預繳土地增值稅 年度

12、有利潤， 而在土地增值稅清算年度， 企業(yè)所得稅匯算清繳時 出現(xiàn)虧損的現(xiàn)象。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告 2016年第 81 號規(guī)定：1.企業(yè)按規(guī)定對 開發(fā)項目進行土地增值稅清算后， 當年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn) 虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的， 該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年 度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補。后續(xù)開發(fā)項目，是指正在開發(fā)以 及中標的項目。 2.企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損， 且沒有后續(xù)開發(fā)項目的， 可以按照文件所列舉的方法， 計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。特別提醒：1.文件列舉的方法中提到的“銷售收入”均

13、為稅收上的收入，即“預收賬款”而非會計上的“業(yè)務(wù)收入”。同時銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入， 但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除 項目金額 20%的普通標準住宅的銷售收入。2.將清算年度計算的土地增值稅向項目開發(fā)各年度進行分攤時，向前追溯的年度不受 5 年的限制3. 企業(yè)計算的累計退稅額，超過其在該項目開發(fā)各年度累計 實際繳納的企業(yè)所得稅的部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損， 以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。但受 5 年的限制。03稅會差異的處理由于國稅發(fā) 【2009】31號文件對房地開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處 理的特殊規(guī)定， 導致企業(yè)稅會差異嚴重、 納稅調(diào)整事項多而復雜， 由某一因素而產(chǎn)生的稅會差異調(diào)整， 有可能影響到以后若干年度。舉例說明： 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品中有一會所， 建筑面積 2000平方米，內(nèi)設(shè)休閑、娛樂、餐飲、游泳、健身等