房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲供材的賬務(wù)和稅務(wù)處理技巧及例解

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲供材的賬務(wù)和稅務(wù)處理技巧及例解2009年06月04日09:58中國(guó)稅收籌劃咨詢公司房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理技巧及例解（作者：北京福泰稅務(wù)師事務(wù)所執(zhí)行主任，稅收學(xué)博士肖太壽咨詢電話、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的概念所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位 僅提供建筑勞務(wù)的工程。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”建筑工程，是指由 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下稱甲方）提供原材料，施工單位（以下稱乙方）僅提供 建筑勞務(wù)的工程?！凹坠┎摹碑a(chǎn)生的原因是甲方從材料質(zhì)量和成本效益角度出 發(fā)，防止建筑乙方在材料上做文章，擔(dān)心不能確保建筑材料質(zhì)量

2、，影響住房和 自身的聲譽(yù)。一般材料占商品房建造成本的 30 %40 %。對(duì)于甲供材的稅務(wù)處理，在稅法上是比較明確的。但對(duì)甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理，一直沒有非常明確的規(guī)定，這就帶來了開發(fā)票的問題，以及隨之而來的稅 收問題。二、“甲供材”的相關(guān)稅收政策規(guī)定甲供材征稅主要是如何征收營(yíng)業(yè)稅的問題。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行 條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第七條規(guī)定，“納稅人的 下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅 勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨 物的行

3、為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、 設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建 設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包 料”的建筑工程，改為以基本甲方的名義購(gòu)買原材料，從而逃避營(yíng)業(yè)稅收。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第 52 號(hào) 令）沒有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。而根據(jù) 2006年 8月17日財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞 務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知財(cái)稅 2006114 號(hào)

4、文的規(guī)定：“納稅人采用清包工 形式提供的裝飾勞務(wù)， 按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi) 等收入（不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額” 。上述 以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行 采購(gòu)，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。 因此，除了 裝飾勞務(wù)以外的 “建筑業(yè)”的甲供材（包括甲方提供設(shè)備的情形） 需要并入乙方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。三、甲供材的賬務(wù)處理及其稅務(wù)處理（一）甲供材的賬務(wù)處理 甲供材產(chǎn)生的問題主要是在于不同的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來甲供材如何開 發(fā)票及稅收問題。在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)處理中有以下兩種處理方

5、式。 建設(shè)單位市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：工程物資 XX萬元 貸：銀行存款XX萬元建設(shè)單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時(shí)，在目前實(shí) 務(wù)中有以下兩種處理方式：1、方式一：（1）建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：借：預(yù)付賬款XX萬元貸：工程物資XX萬元（2）施工方收到材料時(shí)借：工程物資XX萬元貸：預(yù)收賬款 XX萬元（3）施工方將工程物資用于工程時(shí)借：工程施工一一合同成本XX萬元貸：工程物資 XX萬元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論 材料由誰提供，工程總造價(jià)中都要包括全部的材料價(jià)款，在總造價(jià)確認(rèn)的情況 下，建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建

6、設(shè)方將材料給 施工方時(shí)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理，只不過付的是實(shí)物。2、方式二： （1）建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)： 借：在建工程XX萬元貸：工程物資 XX萬元 由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以 及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為其所購(gòu)物資給施工方就是用于本單位的工 程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程是符合規(guī)定的。（二）甲供材的稅務(wù)處理 以上兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法帶來不同的的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題： 1、方式一下的發(fā)票開具及營(yíng)業(yè)稅處理 由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此， 施工方應(yīng)按含 甲供材金

7、額開具建筑業(yè)發(fā)票，并全額繳納營(yíng)業(yè)稅 。 此種方式施工企業(yè)按含甲供材金額開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方并確認(rèn)收入，但 甲供材由于是建設(shè)方購(gòu)買提供給施工方的，施工方無法取得發(fā)票入成本。 采用 這種核算方法需要事先征得稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意，以免施工企業(yè)加重企業(yè)所得稅負(fù) 擔(dān)。2、方式二下的發(fā)票開具及營(yíng)業(yè)稅處理 由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此， 施工方在最終開具建 筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按不含甲供材金額開票，如果按含甲供材金額開票就會(huì)導(dǎo)致 甲供材料在建設(shè)方重復(fù)計(jì)入成本的情況。 但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論怎 樣開票，甲供材都要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按 含甲供材的金額繳納營(yíng)業(yè)稅

8、，負(fù)稅義務(wù)與方式一一致。需要注意的是，甲供設(shè)備、裝飾勞務(wù)中的甲供材料計(jì)稅方式與上述規(guī)定有所差四、“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理例解 案例 ： 某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托一個(gè)建筑單位修建廠房，工程總造價(jià)為 1200 萬元，其中 含甲供材為 200 萬元。（一）甲供材的賬務(wù)處理 1、建設(shè)方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理 （1）建設(shè)方（甲方）從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)： 借：工程物資 200 萬元 貸：銀行存款 200 萬元 這里假設(shè) 建設(shè)方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票，然后，該 企業(yè)將這 200 萬的材料提供給施工方（乙方）用于工程。（2）在建設(shè)方（甲方）將材料提供給施工方（乙方）時(shí)： 方式一：建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)

9、： 借：預(yù)付賬款 200 萬元 貸：工程物資 200 萬元 這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論 材料由誰提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中， 所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn) 的情況下，我們將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建 設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方 時(shí)（就是我們所說的甲供材）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個(gè)付的是現(xiàn)金， 一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實(shí) 物，最終 預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該 1200

10、 萬元。方式二： 建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)： 借：在建工程 200 萬元 貸：工程物資 200 萬元這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為，我買的物資給施工方就是用于我的工程， 因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的。從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問題，還沒有非 常明確的規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的 第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要 能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以 接受的。2、施工方對(duì)于甲供材的賬務(wù)處理（1）方式一的賬務(wù)處理：施工方收到材料時(shí)借：工程物資 200 萬元貸

11、：預(yù)收賬款 200 萬元施工方將工程物資用于工程時(shí)借：工程施工一一合同成本 200萬元貸：工程物資 200萬元施工方按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：借：工程施工一一合同毛利/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（2）方式二的賬務(wù)處理：由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以 及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。（二）甲供材的發(fā)票開具 以上兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題： 1、方式一的發(fā)票開具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過 預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此 ，施工方應(yīng)該按 1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票，并按

12、1200萬繳納營(yíng)業(yè) 稅。2、方式二的發(fā)票開具 在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方 在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按 1000 萬開票，如果按 1200萬開票就會(huì)導(dǎo)致 200 萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施 工方是按 1000 萬開票還是按 1200 萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計(jì)稅 營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按 1200 萬元征收營(yíng)業(yè)稅，這個(gè)和方一是一 樣的。（三）稅收風(fēng)險(xiǎn)提示 從理論上而言，對(duì)于施工方，無論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是 不變的，只不過是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開票金額有所不同罷了。但

13、現(xiàn)實(shí)中的情況是，由于營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方 所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因 此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理方式，在這種會(huì)計(jì)處理方 式下，建設(shè)方直接將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。 由于 稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)申報(bào) 繳納營(yíng)業(yè)稅，而且 建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供 材就沒有提稅并入工程總造價(jià) 。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于第二種會(huì)計(jì) 處理方式。但在這種會(huì)計(jì)處理方式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn) 。我們知道。 無論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是

14、甲供材營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī) 關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題， 要求施工方補(bǔ)稅的話，施工方只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而 被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。無論和建設(shè)方如何處理，都必須就甲供材繳納營(yíng)業(yè)稅。至于甲 供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求 解決方法。（四）稅務(wù)處理分析1、方式一的稅務(wù)處理分析 在方式一的情況下，施工企業(yè)按 1200 萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方，按 1200 元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于 200 萬這部分的甲供材，由于材料是建設(shè)方購(gòu)買 提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的， 對(duì)于這 部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票 ，也就無法入成本。對(duì)于這部分，施工

15、企業(yè) 在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除是一個(gè)大問題。為了解決這個(gè)問題，就出現(xiàn)了以下兩種處理方法：（1）施工方對(duì)于甲供材發(fā)票入成本的問題，由雙方在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來 后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供 的購(gòu)買材料的發(fā)票清單 計(jì)入施工方 工程成本，并允許在稅前扣除。（ 2）部分國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這是 轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購(gòu)物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)， 施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進(jìn) 項(xiàng)稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣， 施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè) 方則必須對(duì)材料的銷售繳納增值稅。 我們認(rèn)為，這種處理方法是非常錯(cuò)誤的。 建設(shè)單位購(gòu)買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位

16、自己的工程，實(shí)際上是一 種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實(shí)務(wù)中， 第一種處理方法 往往得不到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，他們機(jī)械的認(rèn)為只有取得發(fā)票才能入賬 ，其 實(shí)根據(jù)企業(yè)所得稅扣除管理辦法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真 實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā) 票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買材料的 發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實(shí)發(fā)生的。 為了避免與有些稅務(wù)機(jī) 關(guān)不必要的爭(zhēng)議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購(gòu)買材料時(shí)取得增 值稅專用發(fā)票，并申報(bào)抵扣，隨后按原價(jià)開增值稅專用發(fā)票給施工方，這些沒 有差額也不要繳

17、納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進(jìn)行 處理。2、方式二的稅務(wù)處理分析 在方式二的情況下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此， 施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了。這時(shí)， 施工方按 1000萬開票，也就不存在 200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。 同時(shí)，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位的原因，這 種會(huì)計(jì)處理方法還能少繳部分甲 供材的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)兩方都有利 。但是，施工方也要知道，這種情況下，自身承 擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，施工方必須要繳納甲供材營(yíng)業(yè)稅，甚 至要按偷稅進(jìn)行處罰，同時(shí)由于甲供材在工程造價(jià)時(shí)沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅， 最終只

18、能是自己承擔(dān)。（五）結(jié)論由于目前相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于甲供材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有明確的規(guī)定，因此， 從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好的將甲供材 納稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，對(duì)于工程，建設(shè)方不允許 直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本，必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得 合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)然，這種規(guī) 定是否合理有待商榷。但這確實(shí)是一種好的監(jiān)管方法。從企業(yè)的角度而言，如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，方式一也 是比較好的。因?yàn)?，建設(shè)方在發(fā)出甲供材時(shí)，材料并沒有立即用于工程，只是 從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會(huì)計(jì)處理看，如果建設(shè)方將材料發(fā)出時(shí)，就 直接計(jì)入工程成本，但實(shí)際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計(jì) 入在建工程會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材 料和發(fā)出材料不進(jìn)行如何會(huì)計(jì)處理，不利于在工程中對(duì)甲供材的使用