公允價值應(yīng)用中的問題及對策研究

1、公允價值計量的應(yīng)用問題的探討摘要：隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）的頒布與實(shí)施，公允價值計量屬性又一次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，本文首先從公允價值的理論入手，系統(tǒng)地介紹公允價值的概念、確認(rèn)及計量屬性，闡述公允價值計量的理論基礎(chǔ)。然后介紹了公允價值計量在我國的歷史發(fā)展，分析了在我國應(yīng)用中的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。引出公允價值計量在我國應(yīng)用過程中遇到的問題，并提出完善我國公允價值計量的相關(guān)對策。最后總結(jié)是公允價值計量作為會計計量的基礎(chǔ)價格是未來會計計量發(fā)展變化的總趨勢，通過改變會計計量基礎(chǔ)來全面提高會計信息質(zhì)量的目標(biāo)也最終會得以實(shí)現(xiàn)。關(guān)鍵詞：公允價值 計量 應(yīng)用 一、公允價值的涵義隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會

2、計環(huán)境的變化，公允價值的涵義在不同時期和不同國家略有差異。我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中指出，公允價值是在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?？蓪⒐蕛r值的基本特征歸納為如下三點(diǎn)：（一）公允性公允性是公允價值所具備的最基本的特征，主要以“公平交易”體現(xiàn)。1公平交易不一定是活躍市場上進(jìn)行的交易，活躍市場上進(jìn)行的交易也不一定是公平交易。公平交易具體體現(xiàn)在買賣雙方為平等自主的交換主體；交易雙方均熟悉市場情況且自愿進(jìn)行等價交換；交換的目的處于正常的商業(yè)考慮而非關(guān)聯(lián)方交易或清算行為的交易。上述公允價值的定義

3、中均體現(xiàn)了“公平交易”的內(nèi)涵。(二)時態(tài)性公允價值的時態(tài)性是指能夠動態(tài)地、及時地反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債價值的變化，提供與利益主體決策有關(guān)的信息。上述公允價值定義中體現(xiàn)時態(tài)性的有FASB使用的“在當(dāng)前交易中”，JWG使用的“在計量日”，IASC在公允價值定義中盡管沒有此類表述，但它在2004年6月發(fā)布的對IAS39修改的征求意見稿中，卻使用了與JWG公允價值定義極為相似的詞句對其公允價值計量的目標(biāo)進(jìn)行解釋：使用估價技術(shù)的目的是為獲得在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，公平交易條件下的交易價格。這說明IASC也認(rèn)為公允價值計量中應(yīng)體現(xiàn)時態(tài)性的理念。而英國、加拿大以及我國的公允價值定義中均沒有強(qiáng)調(diào)公允

4、價值的時態(tài)性，嚴(yán)格地講，這樣的定義是不夠全面的，沒能體現(xiàn)其所提供信息的動態(tài)、及時性。(三)估計性估計性是指除非計量日與實(shí)際交易日重疊，公允價值一般都不是實(shí)際發(fā)生的交易價格，而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場價格或采用某種估價技術(shù)估計得出的。即公允價值可來自真實(shí)交易，也可從模擬交易中取得。上述公允價值定義中只有JWG定義中的“價格估計”體現(xiàn)公允價值的估計性，其他定義中盡管沒有“價格估計”此類表述，但在它們所推薦的各種獲取公允價值的技術(shù)中，許多因素都要依靠判斷和估計，顯然，它們也無法回避公允價值計量中的價格估計問題。二、公允價值的計量公允價值并非一種具體的、全新的計量屬性。近年來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將公允

5、價值明確為大多數(shù)初始計量和以后期間新起點(diǎn)計量的目標(biāo)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在財務(wù)會計概念公告（SFAC）SFAC5企業(yè)財務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)與計量中和IASB在編制財務(wù)報表框架中都分別對用于財務(wù)報表的5種計量屬性給出了相關(guān)的定義：（一）歷史成本/歷史收入美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為歷史成本是指為取得一項(xiàng)資產(chǎn)所付出的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，通常在取得后按攤銷額或其他分配額加以調(diào)整。涉及向顧客提供商品或勞務(wù)的義務(wù)或負(fù)債，一般按歷史收入報告。歷史收入是指義務(wù)發(fā)生時所收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，可于取得收入后按攤銷額或其他份額予以調(diào)整。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為資產(chǎn)的記錄按照其購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者是按

6、照為了購置資產(chǎn)而付出的對價的公允價值。負(fù)債的記錄，按照承擔(dān)義務(wù)而收到的實(shí)得的款項(xiàng)的金額，或是在某些情況下（如所得稅），按照在正常經(jīng)營中為償還負(fù)債預(yù)期支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。（二）現(xiàn)行成本美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為某些存貨按其現(xiàn)行（重置）成本報告?，F(xiàn)行成本是如果現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為資產(chǎn)的列報，按照現(xiàn)在購買同一或類似資產(chǎn)所需支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。負(fù)債的列報，按照在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的不予折現(xiàn)的金額。（三）現(xiàn)行市價美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為某些有價證券上的投資，按其現(xiàn)行市價報告。現(xiàn)行市價是在正常的清算過程中

7、，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物?，F(xiàn)行市價一般也用于那些將以低于以前賬面金額的價格出售的資產(chǎn)。某些涉及有市價的商品和證券的負(fù)債也按現(xiàn)行市價報告。國際會計準(zhǔn)則理事會并未定義該項(xiàng)計量屬性。（四）可變現(xiàn)凈值/清償凈值美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為短期應(yīng)收項(xiàng)目和某些存貨按其可變現(xiàn)凈值報告。可變現(xiàn)凈值是在正規(guī)的業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的、未經(jīng)折現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，扣除轉(zhuǎn)換時可能發(fā)生的直接成本。貨幣金額己知或可以測定，而應(yīng)付日期未定的各種負(fù)債，例如應(yīng)付賬款或擔(dān)保債務(wù)，按其清償凈值報告。清償凈值是在正規(guī)的業(yè)務(wù)中，為清償一筆債務(wù)預(yù)期付出的、未折現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，包括償付時可能發(fā)生的各種直接成本。國際

8、會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為資產(chǎn)的列報，按照現(xiàn)在正常變賣資產(chǎn)所能得到現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。負(fù)債的列報，按照其清償價值，即在正常經(jīng)營中為償還負(fù)債將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的不予折現(xiàn)的金額。（五）未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值/折現(xiàn)值美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為資產(chǎn)的現(xiàn)值是指在正規(guī)的業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值或折現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量現(xiàn)值。負(fù)債的現(xiàn)值是在正規(guī)業(yè)務(wù)中，為清償一筆負(fù)債預(yù)期需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值或折現(xiàn)值。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為資產(chǎn)的列報，按照其在正常經(jīng)營中所能產(chǎn)生的、未來現(xiàn)金流入凈額的折現(xiàn)值。負(fù)債的列報，按照其在正常經(jīng)營中予以償還所需的、未來現(xiàn)金流出凈額的折現(xiàn)值。三

9、、公允價值在我國的應(yīng)用公允價值在我國的經(jīng)歷可謂一波三折，先后經(jīng)歷了提倡公允價值階段，回避公允價值階段和重新引入公允價值這三個階段。（一）提倡運(yùn)用公允價值我國提倡運(yùn)用公允價值計量屬性是始于1998年6月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組、企業(yè)會計準(zhǔn)則投資以及1999年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易中，隨后，公允價值被大量運(yùn)用于資產(chǎn)的初始計量。這標(biāo)志著公允價值在我國得到正式運(yùn)用。公允價值計量觀念引入我國并得到初步運(yùn)用，財政部在隨具體準(zhǔn)則一同發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則投資講解2及企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組講解3中做了十分精彩的解釋：第一，公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際價值，以公允價值計量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企

10、業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)移到價值。第二，公允價值定義中的“公平交易”是指交易雙方在互相了解到、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，公平交易為其確定的價值的公允性提供了前提條件。第三，與國際慣例接軌。第四，公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，如可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場價值、評估價值等。第五，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和會計人員素質(zhì)的普遍提高，在會計準(zhǔn)則中逐漸采用公允價值，培養(yǎng)公允價值觀十分必要。這些解釋不僅客觀的說明了公允價值運(yùn)用的背景、原因及目的，而且表明當(dāng)時人們對公允價值內(nèi)涵和外延的把握是相當(dāng)準(zhǔn)確的。這一時期是公允價值在我國發(fā)展的初步階段。（二）回避

11、公允價值公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易及投資準(zhǔn)則中應(yīng)用以后，出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。20世紀(jì)90年代，先后曝光的會計舞弊案件有“原野事件”、“蘇三山事件”、“渤海事件”、“瓊民源事件”、“東北藥事件”以及“銀廣夏事件”等等。這一系列舞弊事件的發(fā)生，使人們認(rèn)識到會計信息失真己成為一種嚴(yán)重的社會公害。財政部在對159戶企業(yè)1999年度的會計信息質(zhì)量進(jìn)行抽查的結(jié)果顯示：會計信息失真現(xiàn)象極為嚴(yán)重，其中，利潤指標(biāo)不真實(shí)的高達(dá)157戶。4有人曾對20世紀(jì)90年代末至21世紀(jì)初十大會計舞弊案之手法做過統(tǒng)計分析。結(jié)果顯示，十大舞弊案件的手法并不高明，但絕大多數(shù)都涉及到資產(chǎn)計價。在這樣的情況下，

12、2001年財政部重新修訂具體會計準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)真實(shí)和謹(jǐn)慎，明確回避了公允價值計量。修訂之后的準(zhǔn)則所發(fā)生最為顯著的變化，就是縮小了對公允價值的使用范圍，財政部對公允價值態(tài)度的轉(zhuǎn)變對于防止公允價值的濫用和人為操縱利潤的情況進(jìn)一步惡化起到了一定的作用。準(zhǔn)則和制度頒布后，因其擠出許多利潤水分和方便使用也受到了證券市場和不少企業(yè)的好評。但這無疑給公允價值會計的運(yùn)用蒙上了一層陰影。（三）重新引入公允價值。從公允價值在國際會計準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況，可以發(fā)現(xiàn)，不使用公允價值是與國際慣例相悖的。為實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，在充公考慮我國目前各種經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的基礎(chǔ)上，財政部于2006年2月發(fā)

13、布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系又審慎地引入了公允價值這一計量屬性，并已于2007年1月1日在上市公司正式實(shí)施。在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性交易、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)貼、企業(yè)合并、租賃、金融工具和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報這十八項(xiàng)會計準(zhǔn)則中涉及公允價值的應(yīng)用。這實(shí)際上是對公允價值的再次肯定。四、公允價值在我國的應(yīng)用的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)公允價值在我國的應(yīng)用及發(fā)展離不開理論的指導(dǎo)。不同的會計計量理論會形成不同的會計計量思想，會計計量又是實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的重要手段。同時對公允價值計量的應(yīng)用研究在我國野具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義

14、。（一）理論基礎(chǔ)1、會計目標(biāo)理論的改進(jìn)受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀受托責(zé)任觀的產(chǎn)生源于兩權(quán)分離，即所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。其理論基礎(chǔ)是委托代理理論，受托者和委托者責(zé)權(quán)明確，其關(guān)系通過直接溝通來維系，借助契約進(jìn)行嚴(yán)格界定。資源的受托者有向資源委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)，會計的目標(biāo)是報告資源受托管理的情況。在該觀點(diǎn)下，主要采用歷史成本計量屬性，認(rèn)為基于歷史成本計量基礎(chǔ)所形成的信息是最可靠、最真實(shí)的，而且是可以驗(yàn)證的。但是，隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)股權(quán)的分散化程度越來越高。委托和受托的關(guān)系逐漸被淡化。盡管形式上委托者（股東）可以通過董事會對企業(yè)管理層實(shí)施控制。但是，實(shí)質(zhì)上大多數(shù)股東僅以證券市場為媒

15、介與企業(yè)間接溝通。大量分散的股東一般不再關(guān)注自己持有股份所代表的資產(chǎn)份額，而更重視其股份能夠帶來的收益或利得。在會計目標(biāo)方面，企業(yè)應(yīng)向股東等會計信息使用者提供對其決策有用的信息，而在受托責(zé)任觀下以歷史成本為計量基礎(chǔ)所反映的財務(wù)信息在決策有用性方面無能為力。這就要求會計目標(biāo)由受托責(zé)任觀傾向決策有用觀，而衡量會計信息有用性的兩個基本質(zhì)量特征是決策相關(guān)性和可靠性，為了滿足這兩個質(zhì)量特征，就要求改革會計計量體系，引入公允價值計量屬性。以公允價值為計量基礎(chǔ)所反映的會計信息不僅具有決策相關(guān)性，而且還具備合理可靠性，因此，以公允價值代替歷史成本作為計量基礎(chǔ)更符合決策有用觀的會計目標(biāo)理論。2、會計信息質(zhì)量要求

16、的提高可靠性轉(zhuǎn)向相關(guān)性與可靠性權(quán)衡可靠性，F(xiàn)ASB的解釋是“一個指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又通過核實(shí)向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量”。IASC認(rèn)為，資料“當(dāng)其沒有重要差錯或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時，資料就具備了可靠性?！蔽覈鴷嫓?zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)“如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)靠、內(nèi)容完整”。可見，可靠性涵義包括真實(shí)反映、中立性和可驗(yàn)證性三個特征。相關(guān)性，F(xiàn)ASB的解釋是“信息導(dǎo)致差別的能力”，并將預(yù)測性、反饋性與及時性列為相關(guān)性的標(biāo)志。IASC認(rèn)為，當(dāng)信息能夠幫助使用者評價過去、現(xiàn)在和未

17、來事項(xiàng)或確認(rèn)更改他們過去的評價，從而影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時，信息就有相關(guān)性。我國會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，并有助于其對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測”。從上述定義可知，相關(guān)性涵義包括預(yù)測性、反饋性與及時性三個特征。以歷史成本為主的計量體系，其所提供會計信息的可靠性是大眾所公認(rèn)的，即具有客觀性和可核實(shí)性特征，但其缺乏相關(guān)性，其對資產(chǎn)或負(fù)債持有期間的市價發(fā)生變化無法及時反映出來，其提供的是過去交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的信息，比如某投資性房地產(chǎn)初始成本為1000萬元，由于這幾年房價迅速攀升，其市場價值可能達(dá)到4000萬元，若該會計信息仍以初始成本體現(xiàn)將可能誤

18、導(dǎo)投資者。3、收益模式的改進(jìn)會計收益模式轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)收益模式會計學(xué)界與經(jīng)濟(jì)學(xué)界對收益一直以來有著不同的定義。會計學(xué)中的收益概念是建立在歷史成本基礎(chǔ)之上，它遵循收入實(shí)現(xiàn)原則、因果配比原則和穩(wěn)健原則，因此只對企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入與相應(yīng)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，其差額即為會計收益，該收益模式為“收入費(fèi)用=利潤”。由于其建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因而是客觀的和可驗(yàn)證的，但其相關(guān)性較差。具體體現(xiàn)在：首先，收益表中所反映的收益未包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益等其他全面收益，并不能反映企業(yè)資本的全部增值;其次，會計收益概念中以現(xiàn)行價格計量收入，以歷史成本計量費(fèi)用，使得已耗資產(chǎn)的成本不一定能完全得到補(bǔ)償；最后，由于資產(chǎn)計價的混亂

19、，使得一度作為資產(chǎn)計價產(chǎn)物的各年度會計收益缺乏可比性。而經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益概念是建立在現(xiàn)行價值基礎(chǔ)之上，其收益是期末與期初兩個時點(diǎn)上凈資產(chǎn)的差額，該收益稱為經(jīng)濟(jì)收益或全面收益，可用公式表示為：“全面收益=期末凈資產(chǎn)期初凈資產(chǎn)”，該公式是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的，很好地體現(xiàn)了企業(yè)的資本保全觀。但是該收益模式也存在一些缺陷，即無法對企的生產(chǎn)經(jīng)營活動的過程進(jìn)行監(jiān)控，喪失了會計的反映和監(jiān)督的功能，而且對期期末凈資產(chǎn)的估價難以避免主觀隨意性。因此我們可用另外一個公式來彌補(bǔ)其缺陷即“全面收益=利潤士其他收益（包括已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益）”，該公式是建立在收入費(fèi)用觀基礎(chǔ)上的，它遵循應(yīng)計原則和廣義配比原則，該收益

20、模式是與公允價值計量基礎(chǔ)融為一體的，不但可以充分發(fā)揮會計原有的功能，而且可以大大提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。4、披露方式的改進(jìn)信息觀轉(zhuǎn)向計量觀證券市場的實(shí)證會計研究有兩大流派：信息觀和計量觀。它們的主要區(qū)別在于為了提高會計信息的決策有用性而提出的關(guān)于會計信息與股票價格之間的關(guān)系的觀點(diǎn)。現(xiàn)代財務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)的股票價格是由其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（即股利）決定的，但以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報告卻很難滿足需要。對于現(xiàn)代會計信息在股票定價方面所起的作用，信息觀和計量觀分別從外部和內(nèi)部兩個角度做出了說明。信息觀認(rèn)為證券價格變動程度反映了相應(yīng)程度的信息內(nèi)涵，并有助于決策。信息觀是建立在有效市場假設(shè)基礎(chǔ)上的，

21、在這種假設(shè)下，證券市場是足夠靈敏的，它能夠?qū)Σ煌瑏碓吹母鞣N公開信息及時做出反應(yīng)。因此，傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)，以表外披露為補(bǔ)充的財務(wù)報告模式被認(rèn)為是有效的。會計重要的是披露內(nèi)容而不是披露形式，只要在有效證券市場環(huán)境中充分披露，提供大量的信息就能幫助投資者對企業(yè)未來狀況做出自己的預(yù)測。長期以來信息觀在財務(wù)會計的理論研究中一直占據(jù)主導(dǎo)地位，而隨后的研究則表明市場并不總是有效的，最終導(dǎo)致了計量觀的產(chǎn)生。計量觀是指人們應(yīng)通過增加對計量的關(guān)注（不僅是增加披露內(nèi)容），或把更多的計量導(dǎo)向的方法引入財務(wù)報告以增加財務(wù)報告的決策有用性。干凈盈余理論認(rèn)為，企業(yè)價值最基本的決定因素是其股利流。股利是投資者獲得的報酬

22、，所有股利的現(xiàn)值構(gòu)成企業(yè)價值，該企業(yè)價值包括資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)賬面凈值和未來非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值，也就是說所有利得和損失都必須通過收益表反映。會計人員應(yīng)盡可能完整和精確地計量企業(yè)資產(chǎn)賬面凈值，以減少市場投資者從其他信息來源估計未來非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值的需要，這就要求采用公允價值計量以提高會計信息的相關(guān)性，因此，計量觀是采用公允價值計量的重要理論依據(jù)。（二）現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)1、有利于衍生金融工具的確認(rèn)和計量隨著金融市場的發(fā)展，特別是衍生金融工具的強(qiáng)勁增長，如遠(yuǎn)期合約、期貨合同、期權(quán)和互換等。在這些衍生金融工具中有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生。為了幫助會計信息使用者能正確地進(jìn)行決

23、策，此時盡管簽約雙方的權(quán)利和義務(wù)尚未完全實(shí)際履行，在會計上也要求對其進(jìn)行確認(rèn)和計量。但是由于其沒有歷史成本，傳統(tǒng)會計對此無能為力，而采用公允價值計量屬性卻能很好地解決這個問題。因?yàn)楣蕛r值是理智雙方在無干擾情況下，自愿進(jìn)行交換的價值，其價值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會有一個價值。因此，會計在任何時候都可以按公允價值對衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量，并向信息使用者提供信息。此外，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢下，將衍生金融工具的到期累計風(fēng)險分散到其合約的存續(xù)期間，也是符合穩(wěn)健性原則的。2、有利于我國企業(yè)的資本保全商品的銷售價格是隨著其價值上下波動的，決不是一個僅僅存在于資本家賬簿上

24、的固定項(xiàng)目，而是一個變數(shù)，是公允價值，即現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。由于商品的成本是生產(chǎn)過程中消耗的各種生產(chǎn)要素決定的，因此生產(chǎn)成本的上升必將帶動銷售價格的上升。此外，會計如采用公允價值作為計量屬性，還符合實(shí)物資本維護(hù)的理論。實(shí)物資本維護(hù)的觀點(diǎn)認(rèn)為，資本是企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需的資金或資源。很明顯，企業(yè)在生產(chǎn)過程中會耗費(fèi)這些能力，但在購回這些能力時，如采用歷史成本計量，計量得出的金額在物價上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中將無法購回與原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)只能在萎縮的狀態(tài)下進(jìn)行。反過來，當(dāng)企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力如采用公允價值計量，不管是何時耗費(fèi)的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金

25、流量現(xiàn)值計量，則計量得出的金額，即使是在物價上漲的環(huán)境下，也可在現(xiàn)時情況下購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。只有這樣，企業(yè)的實(shí)物資本才能得到維護(hù)，企業(yè)的生產(chǎn)才能在正常的狀態(tài)下進(jìn)行。3、能夠更真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果就資產(chǎn)負(fù)債表而言，資產(chǎn)和負(fù)債的歷史成本就是取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債時的原始交易價格。在物價穩(wěn)定的情況下，歷史成本信息與決策通常是相關(guān)的。但是，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計的環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，物價穩(wěn)定這一假設(shè)不再成立，對決策的有用性也大打折扣。與歷史成本計量相比，公允價值計量是面向市場的，強(qiáng)調(diào)公平交易，當(dāng)市場環(huán)境發(fā)生變化時，我們可以對資產(chǎn)和負(fù)債的價值及時作出調(diào)整，這樣使企

26、業(yè)的財務(wù)狀況更加真實(shí)，從而提高決策的相關(guān)性。就利潤表而言，首先，由于其收入與費(fèi)用的計量屬性不配比，即收入是按現(xiàn)行市價計量的，而計算收益的成本、費(fèi)用，則是按歷史成本計量的。這兩者之間的差額(收益)一部分是勞動者創(chuàng)造的純利潤，另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響而形成的價格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者卻不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。如企業(yè)計算收益的成本、費(fèi)用是按公允價值計量，則這種現(xiàn)象就可得到很好的解決。其次，在歷史成本會計下，會計核算是以收入與費(fèi)用的配比來決定收益的。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的收益變動是客觀存在的，財務(wù)報表就應(yīng)該反映這種變動，這樣報表使用者才能獲得更相關(guān)的信息。而以公允價值

27、為計量基礎(chǔ)的全面收益報表可以更好地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，它的實(shí)質(zhì)是采用公允價值對企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)、負(fù)債和收益進(jìn)行計量，并將計量的利得或損失在報表內(nèi)予以披露。4、有利于促進(jìn)我國資本市場的發(fā)展資本市場是企業(yè)的主要籌資場所，投資者、債權(quán)人和社會公眾既然把自己的資金投放到資本市場獲利，他們當(dāng)然希望到資本市場籌資的企業(yè)能夠客觀、公正、及時提供有利于他們決策的信息。歷史成本計量屬性只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過去價值，而難以滿足會計信息使用者面向未來決策的需要，這便使以此為基礎(chǔ)加工生成的會計信息有用性大打折扣。而公允價值計量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計量和真實(shí)反應(yīng)，資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價值，正是投資者、債權(quán)人和社會公眾所關(guān)

28、心的，因此采用公允價值計量屬性所提供的會計信息不僅具有決策有用性，而且具有合理可靠性，能真正起到維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會公眾利益的作用，從而有力推動我國資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。五、我國應(yīng)用公允價值存在的問題以及對策任何新生事物要完全取代原有事物，其過程總是漫長而又曲折的，中間可能還會出現(xiàn)反復(fù)。公允價值計量在我國的運(yùn)用必然會遇到各種各樣問題，探討公允價值計量在我國的應(yīng)用有利于我們更好的制定相應(yīng)的措施及對策以解決實(shí)際應(yīng)用中的碰到問題。（一）我國應(yīng)用公允價值存在的問題1、公允價值可靠性的問題。會計信息的相關(guān)性和可靠性，一直以來很難同時得到滿足。有的學(xué)者反對采用公允價值計量是因?yàn)檎J(rèn)為公允計量會犧牲可靠性

29、滿足相關(guān)性。就市場可觀察到的現(xiàn)行價值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不太成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計公允價值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。一種計量方式若要有用，決不能以犧牲可靠性為代價。2、可操作性問題。公允價值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊(duì)伍，公允價值的計量與核算變得相對復(fù)

30、雜，需要高素質(zhì)的會計人才進(jìn)行會計處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。3、盈余管理問題。公允價值的變動計入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況；公允價值的變動計入當(dāng)期損益，結(jié)果可增值也可減值，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價值的成本與市價孰低法，可能使證券性交易投資較多的公司，其股本“賬面富貴”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績中。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于

31、公允價值的確認(rèn)仍然是一個難點(diǎn)，公允價值很多時候是估計的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。由于會計準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，從而影響不同主體的利益，如何保證公允價值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實(shí)的問題。（二）對策探討1、完善與公允價值運(yùn)用相配套的宏觀環(huán)境選擇性地使用公允價值，逐步擴(kuò)大使用范圍。在新的會計準(zhǔn)則體系中，公允價值的運(yùn)用仍然是比較有限的，只有在準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以使用公允價值的項(xiàng)目，才可使用公允價值進(jìn)行計量。建立市場信息數(shù)據(jù)庫。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，各行業(yè)應(yīng)著手建立行

32、業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫。企業(yè)歷史實(shí)現(xiàn)的收益往往是預(yù)測未來收益的重要依據(jù)，通過過去的現(xiàn)金流可以預(yù)測未來的現(xiàn)金流。必須建立容量大、時效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。制定和完善相關(guān)法規(guī)制度加速市場交易立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系。學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國家在長期市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展道路中逐步發(fā)展起來的相關(guān)法律制度，并針對中國的實(shí)際情況建立一整套統(tǒng)一完善的、適合中國國情的規(guī)范體系，使得在公允價值的運(yùn)用過程中有法可依、有章可循，減少不必要的矛盾和誤解。同時，采用加大違法成本的辦法來阻止企業(yè)的違規(guī)違法行為。2、規(guī)范公允價值運(yùn)用主體行為，避免利潤操縱完善公司治理結(jié)構(gòu)，推廣公允價值的關(guān)

33、鍵在于其能否合理運(yùn)用，公允價值是否真正公允，必須解決人為操縱問題。同時，建立能真正代表所有股東利益、獨(dú)立于大股東和經(jīng)理層并對其實(shí)行有效制衡的董事會，增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性。強(qiáng)化內(nèi)外部監(jiān)督，防范操縱利潤，新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，會計政策的選擇權(quán)加大、專業(yè)判斷的事項(xiàng)增多，導(dǎo)致會計人員濫用會計準(zhǔn)則的機(jī)會增大。有關(guān)會計信息生成規(guī)則的制訂應(yīng)基于會計信息的不對稱，保護(hù)信息使用中的弱勢群體。同時加強(qiáng)對公允價值有關(guān)信息的披露，根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)一步細(xì)分各種收益的來源和變動。3、加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提高會計人員的專業(yè)水平，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的規(guī)定，將符合公允價值運(yùn)用條件的業(yè)務(wù)加以謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，合理運(yùn)用公允價值計量。發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊(duì)伍是正常使用公允價值模式的前提，會計人員素質(zhì)的提高是使用公允價值模式的保證。應(yīng)盡快大范圍開展專業(yè)培訓(xùn)，努力提高專業(yè)人員素質(zhì)。此外，在加強(qiáng)誠信建設(shè)的同時，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。4、編制全面收益表，在公允價值的披露方面，可以引入全面收益的概念，并按照公允價值的原則編制全面收益表。因?yàn)槿媸找骟w現(xiàn)了公允價值的觀點(diǎn)，對某些未實(shí)現(xiàn)的