會(huì)計(jì)專業(yè)論文——淺析固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的

1、學(xué)年論文淺析固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響 專業(yè)班級(jí)： j會(huì)計(jì)0902姓名： 張驁指導(dǎo)老師： 徐慧珍二0一一年六月淺析固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響 摘要：折舊是資產(chǎn)在使用壽命期間內(nèi)合理、系統(tǒng)的分?jǐn)傔^程，本文對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法及資金時(shí)間價(jià)值等因素進(jìn)行了計(jì)算分析，綜合考慮各因素的影響，結(jié)合企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，最終達(dá)到降低稅負(fù)、減少企業(yè)所得稅方面的現(xiàn)金流出量。關(guān)鍵詞：折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析abstract: depreciation of assets within a reasonable period in the life of the system of asses

2、sment process, the paper depreciation of fixed assets, depreciation methods and the time value of money and other factors were calculated and analyzed, considering all factors, combined with corporate income tax planning, and ultimately achieving reduce the tax burden, reduce the corporate income ta

3、x cash outflows.ketwords: depreciation; depreciation method; income tax impact; analysis 前言：企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響企業(yè)稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)以及固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的有效選擇，能給企業(yè)帶來一筆較大的稅收收益。1.概述1.1固定資產(chǎn)折舊的含義固定資產(chǎn)折舊 指一定時(shí)期內(nèi)為彌補(bǔ)固定資產(chǎn)損耗按照規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊率提取的固定資產(chǎn)折舊，或按國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算統(tǒng)一規(guī)定的折舊率虛擬計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊。它反映了固定資產(chǎn)在

4、當(dāng)期生產(chǎn)中的轉(zhuǎn)移價(jià)值。各類企業(yè)和企業(yè)化管理的事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊是指實(shí)際計(jì)提的折舊費(fèi)；不計(jì)提折舊的政府機(jī)關(guān)、非企業(yè)化管理的事業(yè)單位和居民住房的固定資產(chǎn)折舊是按照統(tǒng)一規(guī)定的折舊率和固定資產(chǎn)原值計(jì)算的虛擬折舊。1.2企業(yè)所得稅的含義 企業(yè)所得稅是對(duì)我國(guó)內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營(yíng)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例是1994年工商稅制改革后實(shí)行的，它把原國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營(yíng)企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來按企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同分設(shè)稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)”的原則，實(shí)現(xiàn)了稅制的簡(jiǎn)化和高效

5、，并為進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎(chǔ)。1.3固定資產(chǎn)折舊與企業(yè)所得稅 固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照規(guī)定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。因此，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我國(guó)會(huì)計(jì)制度允許使用平均年限法、工作量法和加速折舊方法中的年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。不同的折舊方法對(duì)納稅企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤(rùn)額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時(shí)間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較

6、和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。目前，國(guó)家采用比例稅制對(duì)企業(yè)征收所得稅，因此，企業(yè)只需考慮不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間造成的影響。企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)，應(yīng)考慮不同的折舊方法給企業(yè)帶來的影響，即所取得的稅收籌劃收益如何。加速折舊方法由于前期折舊額大，后期折舊額小，就遞延了一部分的所得稅款，相當(dāng)于從國(guó)家那里得到了一筆無息貸款。因此，相比較而言，采用加速折舊法計(jì)提折舊是一種有效的節(jié)稅方法。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)制度雖然對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限作了分類規(guī)定，但仍有一定的彈性。對(duì)沒有明確規(guī)定折舊年限的固定資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產(chǎn)折舊提完，這樣就遞延了稅款。企業(yè)所得稅是

7、對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響企業(yè)稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。綜上所述，固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)以及固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的有效選擇，能給企業(yè)帶來一筆較大的稅收收益。2.固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響因素2.1固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法?？晒┻x擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行復(fù)核。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利

8、益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十九條，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)所得稅法第三十二條，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實(shí)施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法有多種,基本上即可以分為兩類,即直線法(包括直線法和工作量法)和加速折舊法(包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇不同的方法.企業(yè)折舊方法不同,計(jì)提折舊額相差很大。不同的固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)所得稅的影響不同折舊方法

9、下,固定資產(chǎn)折舊每期攤銷額不同,影響企業(yè)利潤(rùn)大小,進(jìn)而影響企業(yè)應(yīng)納所得稅額。下面利用具體的案例分析說明企業(yè)在采用不同的折舊方法下繳納所得稅的情況。2.2固定資產(chǎn)折舊年限對(duì)企業(yè)所得稅的影響 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原估計(jì)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限

10、進(jìn)行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。實(shí)施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。 稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自主權(quán)；而準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際使用情況合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)的使用壽命，但必須超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。作為會(huì)計(jì)估計(jì)，企業(yè)合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)使用壽命，人為因素占主導(dǎo)地位，可操控性很強(qiáng)。因此，會(huì)計(jì)折舊年限的估計(jì)不可避免地會(huì)與稅法折舊產(chǎn)生差異。 3.實(shí)例分析 t公司成立于200

11、6年1月，并獲得“新能源與高效節(jié)能技術(shù)”高新技術(shù)企業(yè)的資格，享受新技術(shù)企業(yè)自開辦之日起，三年內(nèi)免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術(shù)服務(wù)附帶設(shè)備租賃合同，機(jī)器設(shè)備投資總額1.2億元。9月，全套設(shè)備安裝完畢并達(dá)產(chǎn)，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，因設(shè)備常年處于強(qiáng)震動(dòng)的工作環(huán)境，且合同受益年限為五年，t公司決定按照公司會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，該批設(shè)備按五年計(jì)提折舊，并于10月開始計(jì)提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬元。 3.1享受稅收減免優(yōu)惠，企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可節(jié)約稅金支出 因會(huì)計(jì)折舊年限少于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條第二款規(guī)定“飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生

12、產(chǎn)設(shè)備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。 方案一：按實(shí)施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進(jìn)行折舊，各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增285萬元、20072010年調(diào)增1 140萬元、2011年調(diào)增570萬元、20122015年調(diào)減1 140萬元、2016年調(diào)減855萬元。所得稅率的影響：20062008年為免稅期、20092011年為過渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業(yè)15%低稅率，該設(shè)備按稅法進(jìn)行折舊攤銷，對(duì)應(yīng)納所得稅額的影響共計(jì)節(jié)約504.5萬元。假定市場(chǎng)利率為10%時(shí)，以2006年為基期折現(xiàn)，節(jié)約17

13、2.3萬元； 方案二：按實(shí)施條例第九十八條的規(guī)定：報(bào)稅務(wù)局批準(zhǔn)采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規(guī)定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時(shí)所做調(diào)整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增95萬元、20072010年調(diào)增380萬元、2011年調(diào)減190萬元、2012年調(diào)減1 425萬元，由此對(duì)各年應(yīng)納所得稅額的影響合計(jì)節(jié)約156.8萬元，以2006年為基期，市場(chǎng)利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后對(duì)應(yīng)納所得稅額的影響額為77.72萬元。 3.2企業(yè)未享稅收優(yōu)惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對(duì)企業(yè)有利 報(bào)批減按6年折舊，因企業(yè)折舊年限為5年，故匯算時(shí)應(yīng)予調(diào)

14、整應(yīng)納稅所得額：2006年調(diào)增95萬元，2007年2010年各年調(diào)增380萬元，2011年調(diào)減190萬元，2012年調(diào)減1 425萬元，對(duì)應(yīng)納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場(chǎng)利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為56.57萬元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為107.15萬元；減按年數(shù)總和法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為100.19萬元。市場(chǎng)利率為20%時(shí)，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折現(xiàn)后應(yīng)納稅所得額分別為78.77萬元、139.22萬元、137.1萬元。 通過舉例分析說明不同的固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅地影響,進(jìn)而影響到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,從而啟發(fā)我們根據(jù)本企業(yè)

15、的實(shí)際情況采取合理的折舊方法,以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。4.正確選擇固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法4.1關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的選擇問題 折舊年限一般取決于固定資產(chǎn)的使用年限，由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使折舊年限容納了人為成分，為稅務(wù)籌劃提供了可能性。并通過舉例說明在不考慮稅收減免優(yōu)惠政策的條件下，如果稅率穩(wěn)定，縮短折舊年限有利于企業(yè)節(jié)稅。如果存在稅收減免優(yōu)惠政策，如享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠，則企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可節(jié)約更多的稅負(fù)支出。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)折舊年限的確定是有限制的。企業(yè)財(cái)務(wù)制度和企業(yè)所得稅稅前扣除辦法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限都作了限定。如工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度中就十分

16、明確地規(guī)定了各種固定資產(chǎn)的折舊年限。對(duì)房屋建筑物的折舊年限規(guī)定為：生產(chǎn)用房的折舊年限為3040年；受腐蝕生產(chǎn)用房的折舊年限為2025年 ；受強(qiáng)腐蝕生產(chǎn)用房的折舊年限為1015年；非生產(chǎn)用房的折舊年限為3545年；簡(jiǎn)易房的折舊年限為810年。一般建筑物的折舊年限為1525年等。對(duì)不同類型的生產(chǎn)通用、專用設(shè)備的折舊年限規(guī)定為：如通用的機(jī)械設(shè)備折舊年限為1014年；通用的動(dòng)力設(shè)備折舊年限為1118年；通用的傳導(dǎo)設(shè)備折舊年限為1528年；機(jī)械工業(yè)專用設(shè)備的折舊年限為812年；造船工業(yè)專用設(shè)備的折舊年限為1522年等。對(duì)辦公設(shè)備的折舊年限一般定為58年。因此，作為企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，最長(zhǎng)的折舊

17、年限通常不得超過財(cái)務(wù)制度規(guī)定的最長(zhǎng)折舊年限。最短的折舊年限則在考慮企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的各類固定資產(chǎn)折舊年限的同時(shí)，還必須考慮企業(yè)所得稅稅前扣除辦法中對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第二十五條指出，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。當(dāng)企業(yè)確定的折舊年限不符合上述規(guī)定時(shí)，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在利用固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要考慮這些相關(guān)的限制因素，在限定的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇。4.2關(guān)于折舊方

18、法的選擇問題企業(yè)利用不同的折舊方法進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要考慮不同的稅制條件。在比例稅制的條件下，分別采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，在相同的折舊年限內(nèi)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，其年折舊額雖然不同，但折舊總額和總計(jì)納稅額是相同的。一旦考慮資金時(shí)間價(jià)值后，總計(jì)納稅額的現(xiàn)值則不同，采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，采用年數(shù)總和法納稅現(xiàn)值次之，采用平均年限法納稅現(xiàn)值最大。在累進(jìn)稅制條件下，采用加速折舊會(huì)使企業(yè)增加所得稅支出，使一部分資金以所得稅的形式流失，導(dǎo)致企業(yè)可支配使用的經(jīng)營(yíng)資金減少，而采用直線法則可為企業(yè)節(jié)稅提供可能。由此得出結(jié)論：對(duì)折舊方法的選擇，當(dāng)企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可

19、使用加速折舊法節(jié)稅。當(dāng)企業(yè)在累進(jìn)稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。但值得注意的是，固定資產(chǎn)采用什么方法計(jì)提折舊，往往不是由企業(yè)自行確定的。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第二十六條規(guī)定，對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。并在第二十七條中明確指出，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線折舊法?？梢姡髽I(yè)要選擇加速折舊法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的可能性是極小的。5.總結(jié) 正確計(jì)算和提取折舊，不但有利于計(jì)算產(chǎn)品成本

20、，而且折舊金額的大小還會(huì)直接影響成本的大小，從而影響企業(yè)的利潤(rùn)水平，進(jìn)而影響繳納的所得稅。并從利用不同的折舊方法和不同的折舊年限等進(jìn)行稅收籌劃，得出如下結(jié)論：對(duì)折舊方法的選擇，當(dāng)企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當(dāng)企業(yè)在累進(jìn)稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。從折舊年限的選擇上看，對(duì)一般性企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可以使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業(yè)，特別是創(chuàng)辦初期就享有減免稅收優(yōu)惠待遇，則企業(yè)可延長(zhǎng)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，從

21、而達(dá)到節(jié)稅的目的?？紤]到我國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率，并且內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)辦初期享有減免稅收優(yōu)惠待遇較少等因素，就企業(yè)經(jīng)營(yíng)者而言，加速折舊與縮短折舊年限是降低稅負(fù)、提高稅后收益的最佳選擇。待添加的隱藏文字內(nèi)容1參考文獻(xiàn)： 1 張?jiān)? 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會(huì)計(jì)之友，2006年創(chuàng)刊200期.2 耿秀珍. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會(huì)計(jì)之友，2007,（6）.3 王志勤.固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)所得稅的影響及啟示.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2010,(1) .4 張永杰; 趙麗芳.固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響.財(cái)會(huì)通訊 , 2010,(10) .5 杜國(guó)良。所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)

22、出版社，2004，（12）：249-252.6 劉炤. 主編. 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007,（11）. 袃袂莆莂袂羅腿蝕袁肇莄薆羀腿膇蒂罿衿莂莈罿羈膅螇羈膃蒁蚃羇芆芃蕿羆羅葿蒅薂肈節(jié)莁薂膀蕆蝕蟻袀芀薆蝕羂蒆蒂蠆膄羋蒈蚈芇肁螆蚇羆莇螞蚆聿腿薈蚆膁蒞蒄蚅袁膈莀螄羃莃蠆螃肅膆薅螂芇莂薁螁羇芄蕆螁聿蒀莃螀膂芃蟻蝿袁蒈薇螈羄芁蒃袇肆蒆荿袆膈艿蚈裊袈肂蚄裊肀莈薀襖膃膀蒆袃袂莆莂袂羅腿蝕袁肇莄薆羀腿膇蒂罿衿莂莈罿羈膅螇羈膃蒁蚃羇芆芃蕿羆羅葿蒅薂肈節(jié)莁薂膀蕆蝕蟻袀芀薆蝕羂蒆蒂蠆膄羋蒈蚈芇肁螆蚇羆莇螞蚆聿腿薈蚆膁蒞蒄蚅袁膈莀螄羃莃蠆螃肅膆薅螂芇莂薁螁羇

23、芄蕆螁聿蒀莃螀膂芃蟻蝿袁蒈薇螈羄芁蒃袇肆蒆荿袆膈艿蚈裊袈肂蚄裊肀莈薀襖膃膀蒆袃袂莆莂袂羅腿蝕袁肇莄薆羀腿膇蒂罿衿莂莈罿羈膅螇羈膃蒁蚃羇芆芃蕿羆羅葿蒅薂肈節(jié)莁薂膀蕆蝕蟻袀芀薆蝕羂蒆蒂蠆膄羋蒈蚈芇肁螆蚇羆莇螞蚆聿腿薈蚆膁蒞蒄蚅袁膈莀螄羃莃蠆螃肅膆薅螂芇莂薁螁羇芄蕆螁聿蒀莃螀膂芃蟻蝿袁蒈薇螈羄芁蒃袇肆蒆荿袆膈艿蚈裊袈肂蚄裊肀莈薀襖膃膀蒆袃袂莆莂袂羅腿蝕袁肇莄薆羀腿膇蒂罿衿莂莈罿羈膅螇羈膃蒁蚃羇芆芃蕿羆羅葿蒅薂肈節(jié)莁薂膀蕆蝕蟻袀芀薆蝕羂蒆蒂蠆膄羋蒈蚈芇肁螆蚇羆莇螞蚆聿腿薈蚆膁蒞蒄蚅袁膈莀螄羃莃蠆螃肅膆薅螂芇莂薁螁羇芄蕆螁聿蒀莃螀膂芃蟻蝿袁蒈薇螈羄芁蒃袇肆蒆荿袆膈艿蚈裊袈肂蚄裊肀莈薀襖膃膀蒆袃袂莆莂袂羅

24、腿蝕袁肇莄薆羀腿膇蒂罿衿莂莈罿羈膅螇羈膃蒁蚃羇芆芃蕿羆羅葿蒅薂肈節(jié)莁薂膀蕆蝕蟻袀芀薆蝕羂蒆蒂蠆膄羋蒈蚈芇肁螆蚇羆莇螞蚆聿腿薈蚆膁蒞蒄蚅袁膈莀螄羃莃蠆螃肅膆薅螂芇莂薁螁羇芄蕆螁聿蒀莃螀膂芃蟻蝿袁蒈薇螈羄芁蒃袇肆蒆荿袆膈艿蚈裊袈肂蚄裊肀莈薀襖膃膀蒆袃袂莆莂袂羅腿蝕袁肇莄薆羀腿膇蒂罿衿莂莈罿羈膅螇羈膃蒁蚃羇芆芃蕿羆羅葿蒅薂薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿

25、羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇

26、羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄

27、袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞

28、螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆

29、螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇

30、蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄

31、蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿

32、羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆

33、袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄

34、襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁

35、螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿

36、蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆

37、蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃

38、羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻

39、羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈

40、袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆

41、螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃

42、螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈

43、蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅

44、薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈芁蒀袁膆芁薃蚄膂芀螅衿肈艿蒅螂羄羋薇羇袀芇蠆螀腿芆荿羆肅蒞蒁螈羈蒞薃羄袇莄蚆螇芅莃蒅薀膁莂薈裊肇莁蝕蚈羃莀莀袃衿荿蒂蚆膈葿薄袂肄蒈蚇蚄羀蕆莆袀袆蒆蕿蚃芅蒅蟻羈膁蒄螃螁肆蒃蒃羆羂肀薅蝿袈聿蚈羅膇膈莇螈肅膇葿羃罿膇螞螆羅膆螄蠆芄膅蒄襖膀膄薆蚇肆膃蚈袂羂節(jié)莈蚅袈