[合并報表講義]財務(wù)報表編制講義案例

1、財務(wù)報表編制講義案例（插入ppt37頁下）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例：【例題2-11】：甲公司于07年1月1日以4800萬投資乙公司,當(dāng)時投資比例為10%,3月收到現(xiàn)金股利150萬.乙公司07年實現(xiàn)利潤4800萬，甲公司08年3月收到現(xiàn)金股利360萬，甲公司08年5月再次投資獲取35%的股權(quán),共占有45%股份。請編制再投資時點的分錄和追溯調(diào)整分錄。成本法權(quán)益法07年1月1日4800萬投資借：長期股權(quán)投資4800貸：銀行存款4800借：長期股權(quán)投資4800貸：銀行存款480007年3月收現(xiàn)金股利150萬借：應(yīng)收股利150貸：長期股權(quán)投資-成本150借：應(yīng)收股利150貸：長期股權(quán)投資-成本1

2、5007年實現(xiàn)利潤4800萬借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整480010貸：投資收益48008年3月收到現(xiàn)金股利360萬借：應(yīng)收股利360 長期股權(quán)投資-成本120貸：投資收益480 (150+360-4800*10%)-150=-120借：應(yīng)收股利360貸：長期股權(quán)投資 360依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號修改再投資時，長期投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，按初始投資即采用權(quán)益法，對上述權(quán)益法與成本法核算的差額進(jìn)行追溯調(diào)整：（1）2008年補(bǔ)作2007年權(quán)益法核算 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整480貸：利潤分配未分配利潤432盈余公積48（2） 調(diào)整2008年3月收到現(xiàn)金股利360兩者核算差額借：投資收益480

3、（沖回08年成本法下分回利潤確認(rèn)的投資收益）貸：長期股權(quán)投資成本30120150長期股權(quán)投資損益調(diào)整330（3）調(diào)整長期投資明細(xì)成本法下長期投資賬面價值48001501204770；權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值48001503604800104770借：長期股權(quán)投資成本4620長期股權(quán)投資損益調(diào)整150貸：長期股權(quán)投資4770編制合并財務(wù)報表案例【例題33-16】假定a公司持有b公司70%股份，長期股權(quán)投資余額11900萬元，其中投資成本7000萬元，損益調(diào)整4900萬元；a公司持有c公司40%股份，長期股權(quán)投資余額5600萬元，其中投資成本4000萬元，損益調(diào)整1600萬元； b公司持有c公

4、司25%股份，長期股權(quán)投資余額3500萬元，其中投資成本2500萬元，損益調(diào)整1000萬元。（1）將a公司、b公司對c公司的長期股權(quán)投資成本與c公司所有者權(quán)益中a公司和b公司投入的部分抵銷，（2）將c公司所有者權(quán)益及凈損益中的1（70%25%40%）=42.5%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益。（3）將a公司對b公司的長期股權(quán)投資成本與b公司所有者權(quán)益中a公司投入的部分抵銷；（4）將b公司所有者權(quán)益及凈損益中的(170%)=30%確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益。財務(wù)報表編制講義案例（插入ppt38頁下）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法持股比率上升案例【例題2-12】甲公司于2007年1月1日以銀行存款900

5、萬購買乙公司10%的股權(quán),當(dāng)日乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8400萬,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司實現(xiàn)凈利潤900萬,隨后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬;另外,2007年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他資本公積2700萬。2008年1月10日,甲公司又以銀行存款1800萬購入乙公司12%的股權(quán),當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12000萬 甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。甲乙都按10%計提盈余公積請編制以下情況的長期股權(quán)投資帳面價值的調(diào)整會計分錄:1. 2008.1.10 甲支付1800萬購入乙12%的股權(quán);2.若 2008.1.10 甲支付1000萬購入乙12%的股權(quán);分析：1

6、、初始投資（1）由于初始投資成本900萬可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的10%對應(yīng)的840萬元，商譽(yù)為60萬元，不作處理（2）計算原持股比對應(yīng)的原取得投資后至新取得投資交易日間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動部分，屬于該期間凈損益變動的份額調(diào)整留存收益，屬于其他原因變動的部分調(diào)整資本公積。兩時點公允價值分別為8400萬、12000萬；兩時點間乙公司實現(xiàn)凈利潤900萬，發(fā)放現(xiàn)金股利500萬：（3）補(bǔ)做權(quán)益法核算借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 310 貸：盈余公積 4=(900-500)*10%*10% 利潤分配-未分配利潤 36 資本公積 270 （12000-8400-900）*10%2、計算新的投資

7、成本（1）2008.1.10 甲 支付1800萬購入乙12%的股權(quán);1800萬大于12000*12%=1440萬元，正商譽(yù)不作賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資 1800萬元 貸：銀行存款 1800萬元（2）.若2008.1.10 甲支付1000萬購入乙12%的股權(quán);1000萬元小于1440萬元，小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值差額440萬元，但2007年購買時有60萬元正商譽(yù)，由于兩次投資的商譽(yù)要整體考慮，此時只能確認(rèn)440-60=380萬元的營業(yè)外收入借：長期股權(quán)投資 1000萬元 貸：銀行存款 1000萬元借：長期股權(quán)投資 380萬元 貸：營業(yè)外收入 380萬元財務(wù)報表編制講義案例追加投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本

8、法案例【例題2-13】：甲公司與乙公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，2007年1月1日甲公司支付6000萬取得乙公司40%的股票，投資日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12500萬（與帳面價值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年現(xiàn)金股利1000萬，2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬。2008年1月2日甲公司用2580萬繼續(xù)購入乙公司20%的股權(quán)并對乙公司實施控制。2008年4與10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬，2008年乙公司實現(xiàn)凈利潤2800萬。要求作出甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的分錄2007年1月1日初始投資：借：長期股權(quán)投資-乙公司（成本）6000貸：銀行存款6000包含商譽(yù)，不作處

9、理包含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)為1000萬（6000-12500*40%），不作處理2007年4月20日收到2006年股利：借：應(yīng)收股利400貸：長期股權(quán)投資-乙公司（成本）400確認(rèn)2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤進(jìn)行權(quán)益法核算2007年末確認(rèn)2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤200040%800萬：借：長期股權(quán)投資-乙公司（損益調(diào)整）800貸：投資收益8002008年1月2日甲公司追加投資2008年1月2日甲公司用2580萬追加投資20%：借：長期股權(quán)投資-乙公司（成本）2580貸：銀行存款2580同時將前期長期投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，沖減權(quán)益法核算部分：借：盈余公積80利潤分配-未分配利潤720長期

10、股權(quán)投資5600貸：長期股權(quán)投資-乙公司（成本）5600長期股權(quán)投資-乙公司（損益調(diào)整）8002008年4月10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬 借：應(yīng)收股利900貸：長期股權(quán)投資100（超額分配部分）投資收益800對于股利應(yīng)該這樣分析：第一年收到股利100040400作為成本沖減；收到第二次股利150060900，累計股利1300，凈利潤份額200040800，那么累計沖減成本500，之前沖減了400，繼續(xù)沖減100：股比下降，不具有共同控制或者重大影響財務(wù)報表編制講義案例【例題2-14】：甲公司2007年初投資a公司1000萬，取得30股權(quán)，對a公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投

11、資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。2007年3月a公司發(fā)放2006年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；2007年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30；2008年3月發(fā)放股利600萬，2008年實現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致。 如果2009年初甲公司出售15的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬。請做出權(quán)益法下投資分錄和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算后的調(diào)整分錄。分析：投資持有30股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法核算。（1）初始投資1000萬，取得30股權(quán)：借：長期股權(quán)投資成本1000貸

12、：銀行存款1000（2）投資當(dāng)年獲得前一年股利，取得股利50030150：借：應(yīng)收股利150貸：長期股權(quán)投資成本150（3）確認(rèn)對a公司2007年凈利潤的投資收益（權(quán)益法核算）2006年凈利潤份額50030150借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整150貸：投資收益150（4）a公司2008年3月發(fā)放股利600萬：甲公司取得2008年發(fā)放07年股利60030180借：應(yīng)收股利180貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 180（5）2007年對a公司可供出售金融資產(chǎn)影響資本公積的份額500（130）30105：借：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動105貸：資本公積其他資本公積105（6）2008年實現(xiàn)凈利潤份額80030240

13、：（權(quán)益法核算）借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整240貸：投資收益240（7）截至2009年初長期股權(quán)投資成本賬面價值1000150850長期股權(quán)投資損益調(diào)整賬面價值150180240210長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動賬面價值1052009年初出售一半股權(quán)，剩余15%股權(quán)，權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，將出售部分投資的帳面價值全部轉(zhuǎn)銷，剩余部分就是成本法下投資的成本，不需要追溯調(diào)整。借：長期股權(quán)投資582.5貸：長期股權(quán)投資成本425長期股權(quán)投資損益調(diào)整105長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動52.5（8）2009年轉(zhuǎn)為成本法后，享有當(dāng)年發(fā)放股利6001590萬：股利分析：投資后轉(zhuǎn)為成本法前，a公司累計發(fā)放的股利：2006年股利

14、500萬，2007年股利600萬，投資后a公司實現(xiàn)的凈利潤：2007年實現(xiàn)凈利潤600萬，2008年實現(xiàn)凈利潤800萬。減少投資后享有的被投資單位賬面留存收益的金額（600800）15（500600）1545萬，以此為限沖減長期投資損益調(diào)整借：應(yīng)收股利90貸：長期股權(quán)投資45投資收益45財務(wù)報表編制講義案例2多次交易完成合并的案例 【例題20-6】甲公司于2007年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得了乙公司20%的所有權(quán)。乙公司在該日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值是1000萬元，賬面價值是800萬元，假設(shè)乙公司在該日沒有或有負(fù)債，2007年1月1日的資產(chǎn)詳見下表：賬面價值公允價值現(xiàn)金和應(yīng)收賬款200200無形

15、資產(chǎn)(土地)600800股本1001000資本公積400留存收益300合計8001000截止2007年12月31日，乙公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬元，沒有支付股利，另土地的市價由800萬元增加到1100萬元，乙公司賬面價值未作調(diào)整。2007年12月31日乙公司的資產(chǎn)負(fù)債詳見下表：賬面價值公允價值賬面價值公允價值貨幣資金和應(yīng)收款項800800無形資產(chǎn)(土地)6001100 股本1001900資本公積400留存收益900合計140019002008年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進(jìn)一步取得乙公司60的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。則甲公司的會計處理：（1）2007年1月1日取得乙公司20%的股權(quán)借：長

16、期股權(quán)投資 350貸：現(xiàn)金 350 （2）2007年確定投資收益 （權(quán)益法）借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 60020=120貸：投資收益120（3）2008年追加投資，沖銷以前的權(quán)益法至初始投資成本2008年1月1日又取得乙公司的60%的股權(quán)，應(yīng)對企業(yè)合并前采用權(quán)益法核算的投資的賬面價值調(diào)整至初始投資成本 借：留存收益 120貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120借：長期股權(quán)投資 350貸：長期股權(quán)投資-投資成本 3502008年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進(jìn)一步確定乙公司60的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。借：長期股權(quán)投資 2200貸：現(xiàn)金 2200（4）確定每一單項交易的商譽(yù)第一次投資商譽(yù)350

17、-100020=150再次投資商譽(yù)2200190060=1060企業(yè)合并應(yīng)確定的商譽(yù)為兩次交易的商譽(yù)之和1210(5) 對被購買方在購買日與交易日間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的調(diào)整對被購買方在購買日與交易日間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并報表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中：屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。應(yīng)確認(rèn)為留存收益的金額：60020=120應(yīng)確認(rèn)為資本公積的金額：(1900-1000) 20- 60020=60借：長期股權(quán)投資 180貸：資本公積 60留存收益 120(6)合并報表中的其

18、他調(diào)整及抵銷：調(diào)整乙公司的土地評估增值借：無形資產(chǎn)-土地（1100600）500貸：資本公積-其他資本公積 5002008年1月1日合并抵銷：借：實收資本 100 資本公積 400（帳面）資本公積 其他資本公積 500（土地評估增殖部分） 留存收益 900 商譽(yù) 1210（兩次的）貸：長期投資(350+2200+180) 2730少數(shù)股東權(quán)益 380財務(wù)報表編制講義案例（插入ppt102頁下）財務(wù)報表編制講義案例【例題20-7】：甲公司于2007 年12 月31 日以8 000 萬元取得對乙公司70的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008 年12 月25 日，甲公司又

19、出資3 000 萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20的股權(quán)。本例中a公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。(1)2007 年12 月31 日，甲公司在取得b 公司70股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10 000 萬元。(2)2008年乙公司實現(xiàn)凈利潤1005萬元，2008年12 月25 日，乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)以及在該日的公允價值情況如下表所示(單位：萬元)：表1項目乙公司賬面價值乙公司資產(chǎn)、負(fù)債購買日公允價值(2007年12月31日)乙公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)乙公司資產(chǎn)、負(fù)債在交

20、易日公允價值(2008年12月25日)存貨500500500600應(yīng)收賬款 2500250025002500固定資產(chǎn)4000460046005000無形資產(chǎn)800100012001300其他資產(chǎn)2200240032003400應(yīng)付賬款600600600600其他負(fù)債400400400400凈資產(chǎn)9000100001100011800表2賬面原值公允價值乙公司預(yù)計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限賬面值與公允值差對2008年度賬面凈利潤的影響金額固定資產(chǎn)40004600810(460010-40008)=-40無形資產(chǎn)8001000108(10008-80010)=45小計480056005（

21、一） 甲公司2007年合并報表調(diào)整分錄：對乙公司個別報表進(jìn)行調(diào)整，使乙公司個別報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在2007年末資產(chǎn)負(fù)債表日的金額1、以乙公司各項資產(chǎn)在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整資產(chǎn)評估增值借：固定資產(chǎn) 600（4600-4000） 無形資產(chǎn) 200（1000-800） 其他資產(chǎn) 200（2400-2200）貸：資本公積 10002、由于年末收購乙公司，因而不存在調(diào)整各項資產(chǎn)評估增值對乙公司個別報表損益的影響問題（二）甲公司2007年末合并報表抵銷分錄借：凈資產(chǎn) 10000（2007年末乙公司凈資產(chǎn)公允值） 商譽(yù) 1000（80001000070%）貸： 長期股

22、權(quán)投資 8000（合并對價） 少數(shù)股東權(quán)益 3000（三）2008年收購子公司少數(shù)股權(quán)分析：1、確定a 公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本2007 年12 月29 日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資的成本為8 000 萬元。2008 年12 月25 日，甲公司在進(jìn)一步取得乙 公司20的少數(shù)股權(quán)時，支付價款3 000 萬元。該項長期股權(quán)投資2008 年12 月25 日的賬面投資成本8000+3000=11 000 萬元。2、編制合并財務(wù)報表時的處理（1）商譽(yù)的計算甲公司取得對乙公司70股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)8 00010 000701 000(萬元)甲公司購買乙公司少數(shù)股權(quán)

23、進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)3 00011 80020640(萬元)在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1 640 萬元。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整合并財務(wù)報表中，乙公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司甲的價值進(jìn)行合并，即與新取得的20股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額11 000202 200 萬元。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本3 000 萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2 200萬元之間的差額800 萬元，除確認(rèn)的商譽(yù)640 萬元以外，差額160 萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價

24、)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。（3） 甲公司2008年合并報表調(diào)整分錄：對乙公司個別報表進(jìn)行調(diào)整，使乙公司個別報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在2008年末資產(chǎn)負(fù)債表日的金額以乙公司各項資產(chǎn)在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整資產(chǎn)評估增值借：固定資產(chǎn) 600 無形資產(chǎn) 200 其他資產(chǎn) 200貸：資本公積 1000調(diào)整乙公司各項資產(chǎn)的評估增值對乙公司個別報表的影響（數(shù)據(jù)來源見表2）借：固定資產(chǎn)-累計折舊 40（沖銷多提取的部分）管理費用 5貸： 無形資產(chǎn)-累計攤銷 45（增加少攤銷的部分）2008合并報表中甲公司補(bǔ)

25、作對乙公司當(dāng)年的權(quán)益法核算2008年甲公司按70%股比確認(rèn)對乙公司的投資收益為(1005-5) 70%=700萬元借：長期股權(quán)投資 700貸：投資收益 700注：由于是2007年末收購乙公司，因此不存在補(bǔ)作2007年權(quán)益法核算的問題，只補(bǔ)作2008年權(quán)益法核算（4）甲公司2008年合并報表抵銷分錄：乙公司2008年末凈資產(chǎn)110002007年末凈資產(chǎn)公允值10000乙公司2008年度實現(xiàn)的凈利潤1005萬一購買日乙公司賬面值與公允值差額減少的2008年度凈利潤5萬；長期股權(quán)投資8000+3000+700=11 700 萬元母公司長期投資與子公司所有者權(quán)益抵消：借：凈資產(chǎn) 11000 商譽(yù) 16

26、40資本公積 160貸： 長期股權(quán)投資 11700 少數(shù)股東權(quán)益 1100母公司投資收益與子公司利潤分配抵消借：投資收益 700 少數(shù)股東損益 300貸：未分配利潤 1000財務(wù)報表編制講義案例（插入ppt107頁下）能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值案例【例題20-9】2002年1月，a公司現(xiàn)金向b公司投資1000萬元，取得b公司80%股權(quán)；購買日，享有乙公司凈資產(chǎn)份額（80%）公允價值900萬元，享有乙公司凈資產(chǎn)份額的賬面價值600萬元，其中，可辨認(rèn)資產(chǎn)80%部分的公允值合計1900萬元，賬面價值合計1500萬元，可辨認(rèn)負(fù)債80%部分公允價值合計1000萬元，賬面價值合

27、計900萬元。分析：原準(zhǔn)則下股權(quán)投資差額1000-600=400萬元，按照10年攤銷，截至2007年1月1日，已經(jīng)攤銷5 年，剩余攤銷年限5年。購買日，投資成本大于應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額100萬元（1000-900），已攤銷50萬元。該部分應(yīng)作為商譽(yù)在合并財務(wù)報表中列示。購買日，投資方享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允值與賬面值的差額300萬元（900-600），投資方已攤銷150萬元。對于其中尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。首次執(zhí)行日該項長期股

28、權(quán)投資賬面價值800萬元，投資成本1000萬元，已經(jīng)攤銷股權(quán)投資差額200萬元。2007年末，合并工作底稿調(diào)整分錄：1、繼續(xù)攤銷購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價值與其賬面價值差額的攤余部分，每年攤銷（900-600）10=30萬元：借：投資收益 30萬 貸：長期股權(quán)投資 30萬2、2007年末尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示借：其他非流動資產(chǎn) 120萬（900-600）10（10-6） 貸：長期股權(quán)投資 120萬3、長期股權(quán)投資與購買日享有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價值的份額抵銷借：被投資方權(quán)益 600萬 商譽(yù) 50萬 貸：長期股權(quán)投資 650萬（假設(shè)不考慮少數(shù)股權(quán)的

29、抵消）財務(wù)報表編制講義案例其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷【例題33-2】b子公司2007年1月1日從某證券市場購入其a母公司2006年1月1日按面值發(fā)行的5年期到期還本付息公司債券，面值1000萬元，年利率8，實際利率5，購買價款1150萬元，確認(rèn)為持有至到期投資，母公司2007年末該應(yīng)付債券余額1160萬元，母公司所得稅率30，子公司所得稅率15，2007年12月31日該項業(yè)務(wù)抵銷分錄：【分析】（一）帳務(wù)處理（1）子公司的帳務(wù)處理2007年子公司購入債券賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資-成本 1000持有至到期投資-利息調(diào)整 150貸：銀行存款 11502007年末子公司計息借：持有至到期投資-應(yīng)計利

30、息 10008=80貸：投資收益 12505=57.50持有至到期投資-利息調(diào)整 22.52007年末子公司該債券攤余價值1150+10008-22.51207.5萬元。子公司2007年計入利息收入1150557.50萬元（2）母公司的帳務(wù)處理2006年母公司發(fā)行債券借：銀行存款 1000貸：應(yīng)付債券-面值 10002006、2007年母公司計算應(yīng)付債券利息借：財務(wù)費用 80（10008）貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息 802007年末母公司該債券賬面價值1000+802=1160萬元母公司2007年計入財務(wù)費用1000880萬元（二）抵消1、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)抵銷借：應(yīng)付債券 1160 投資收益47.5

31、（子公司的，兩者的差額，相當(dāng)于第三方收益）貸：持有至到期投資 1207.52、按內(nèi)部費用方子公司的稅率計算補(bǔ)充抵銷分錄借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.125貸：所得稅 7.125（47.515）3、內(nèi)部財務(wù)費用、投資收益抵銷借：投資收益 57.5投資收益 22.5貸：財務(wù)費用 80 4、母子公司分別申報所得稅，且稅率不一致。因此在編制合并會計報表時，應(yīng)按各自的稅率計算并補(bǔ)充抵銷分錄：借：所得稅 24（母公司）貸：遞延所得稅負(fù)債 8030=24借：遞延所得稅資產(chǎn) 12（子公司）貸：所得稅 12（8015）財務(wù)報表編制講義案例存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷【例題33-4】：接上例，2007年乙公司

32、向甲公司銷售產(chǎn)品a180 000元，銷售成本為144 000元。甲公司2007年實現(xiàn)對外銷售200 000元，銷售成本為150 000元，期末a存貨為130 000元，a存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為26 000元。2007期末抵銷分錄為：2006期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益借：未分配利潤年初 20 000貸：主營業(yè)務(wù)成本20 000抵銷2007年內(nèi)部銷售收入.借：主營業(yè)務(wù)收入180 000貸：主營業(yè)務(wù)成本180 000抵銷2007期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益借：主營業(yè)務(wù)成本26 000貸：存貨26 000由于上期內(nèi)部交易所產(chǎn)生的內(nèi)部收益在本期才得以實現(xiàn)，因此應(yīng)確認(rèn)為本期所得稅費用，

33、將其從期初未分配利潤中轉(zhuǎn)回來，同時仍需抵銷本期內(nèi)部未實現(xiàn)收益對合并會計報表中所得稅的影響。抵銷2006期未實現(xiàn)、本期已實現(xiàn)內(nèi)部損益對應(yīng)的所得稅費用：借：所得稅3 000（20000x15）貸：未分配利潤年初 3 000抵銷2007期末實現(xiàn)內(nèi)部收益對合并會計報表中所得稅的影響.借：遞延所得稅資產(chǎn)3 900（26 000x15）貸：所得稅3 900.財務(wù)報表編制講義案例內(nèi)部銷售資產(chǎn)對應(yīng)減值準(zhǔn)備的案例【例題33-5】以存貨跌價準(zhǔn)備為例，基礎(chǔ)資料同【例題3、4】，如2006年末甲公司經(jīng)測試，a商品的可變現(xiàn)凈值為7萬元；2007年末a商品的可變現(xiàn)凈值為12萬元。（1）2006年末a商品賬面余額10萬元，

34、可變現(xiàn)凈值7萬元，甲公司個別會計報表中財務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失3貸：存貨跌價準(zhǔn)備3從合并報表來考慮，2006年末a商品中未實現(xiàn)內(nèi)部利潤2萬元不應(yīng)確認(rèn)，在合并報表中a商品的賬面值應(yīng)為1028萬元，則合并報表層次a商品的跌價準(zhǔn)備應(yīng)為1萬元。2006年合并報表層次資產(chǎn)減值的抵銷分錄應(yīng)為：借：存貨跌價準(zhǔn)備2（3-1）貸：資產(chǎn)減值損失2（2）2007年末a商品賬面余額13萬元，可變現(xiàn)凈值12萬元，a商品2007年末存貨跌價準(zhǔn)備余額為1萬元，甲公司個別會計報表中財務(wù)處理如下：借：存貨跌價準(zhǔn)備2貸：資產(chǎn)減值損失2從合并報表來考慮，2007年末a商品中未實現(xiàn)內(nèi)部利潤2.6萬元不應(yīng)確認(rèn)，合并報表中a商品的

35、賬面值應(yīng)為132.610.4萬元，而可變現(xiàn)凈值12萬元，則合并報表層次a商品的跌價準(zhǔn)備應(yīng)為0萬元。合并報表層次當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)為2006年合并報表層次跌價準(zhǔn)備1萬元。2007年合并報表層次資產(chǎn)減值的抵銷分錄應(yīng)為： 結(jié)轉(zhuǎn)2006年合并報表層次有關(guān)跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄 借：資產(chǎn)減值損失 2 貸：未分配利潤-年初數(shù) 2前述個別會計報表計提了3萬元存貨跌準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回2萬元，還有1萬元，而本期合并報表層次存貨跌準(zhǔn)備應(yīng)為0，因此應(yīng)在合并層面沖銷個別會計報的存貨跌價準(zhǔn)備1萬元。 借：存貨跌價準(zhǔn)備1貸：資產(chǎn)減值損失1財務(wù)報表編制講義案例合并范圍變動現(xiàn)金流量表的抵銷處理【例題33-13】 甲公司本年度7月

36、1日支付200萬元現(xiàn)金收購乙公司的股權(quán)，使其成為自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所擁有的現(xiàn)金分別為20、30、40萬元。（1）如果合并利潤表以新增子公司購并日至年末的利潤表為基礎(chǔ)編制，合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金就應(yīng)扣除該子公司購并日所擁有的現(xiàn)金。甲公司編制合并現(xiàn)金流量表時的抵銷分錄為：借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付所支付的現(xiàn)金凈額 30貸：現(xiàn)金期初余額(沖減被收購企業(yè)購并日的現(xiàn)金余額 30由于甲公司個別現(xiàn)金流量表中取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金凈額為200萬元，經(jīng)上述合并抵銷后，合并現(xiàn)金流量表中 “取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金凈額”項目應(yīng)計

37、入170萬元(200-30)。乙公司購并當(dāng)年年末比購并日增加的10萬元現(xiàn)金按經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動分類反映。（2）如果合并利潤表以新增子公司購并年度全年利潤表為基礎(chǔ)編制，合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金就應(yīng)扣除該子公司年初所擁有的現(xiàn)金。甲公司編制合并現(xiàn)金流量表時的抵銷分錄為：借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付所支付的現(xiàn)金凈額 20貸：現(xiàn)金期初余額(沖減被收購企業(yè)購并日的現(xiàn)金余額 20由于甲公司個別現(xiàn)金流量表中取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金凈額為200萬元，經(jīng)上述合并抵銷后，合并現(xiàn)金流量表中“取得子公司及其他營業(yè)單位支付所支付的現(xiàn)金凈額”項目應(yīng)計入180萬元(200-20)。該子

38、公司購并當(dāng)年年末比年初增加的20萬元現(xiàn)金按經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動分類反映。 財務(wù)報表編制講義案例（插入ppt169頁下）境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并【例題33-14】：a公司于2007年1月1日與b公司合資在美國投資c公司，c公司注冊資金為1000萬美元，其中a公司出資800萬美元，占80%；b公司出資200萬美元，占20%。為補(bǔ)充c公司經(jīng)營所需資金a公司2007年1月1日以長期應(yīng)收款形式借給c公司100萬美元。a公司2007年實現(xiàn)凈利2000萬人民幣，c公司2007年實現(xiàn)凈利200萬美元。假定a公司實收資本為16000萬元，a公司和c公司凈分配利潤按10%提取盈余公積金。若不考慮相關(guān)稅

39、費，對a及c公司2007年初、年末的權(quán)益變動進(jìn)行計算并做出相應(yīng)會計分錄。同時對a公司轉(zhuǎn)讓20%股份做相應(yīng)會計處理。2007年1月1日美元兌人民幣匯率為8.2；2007年12月31日美元兌人民幣的匯率為7.8；2007年平均匯率為：（8.2+7.8）/2=8,由于匯率波動不大，以平均匯率折算c公司利潤表。資產(chǎn)負(fù)債表（2007年12月31日）項目c公司（美元）折算匯率c公司（人民幣）流動資產(chǎn)合計 1,500.00 7.80 11,700.00 資產(chǎn)總計 1,500.00 7.80 11,700.00 長期應(yīng)付款 100.00 7.80 780負(fù)債總計300.00 7.80 2,340.00 股本

40、1,000.00 8.20 8,200.00 盈余公積20.00 160.00 未分配利潤180.00 1,440.00 外幣報表折算差額 -440.00 股東權(quán)益合計1,200.00 9,360.00 負(fù)債和股東權(quán)益總計 1,500.00 11,700.00 注:1200*7.8-8200-160-1440=-440利潤表（2005年）項目c公司（美元）折算匯率c公司（人民幣）營業(yè)收入 8,000.00 8.00 64,000.00 減:營業(yè)成本 6,000.00 8.00 48,000.00 管理費用 1,500.00 8.00 12,000.00 財務(wù)費用 100.00 8.00 800

41、.00 加:投資收益 8.00 - 二、營業(yè)利潤 400.00 8.00 3,200.00 三、利潤總額 400.00 8.00 3,200.00 減:所得稅 200.00 8.00 1,600.00 四、凈利潤 200.00 8.00 1,600.00 （1）2007年初a公司取得c公司投資借：長期股權(quán)投資6560貸：銀行存款6560（8008.2）（2）2007年初a公司借給c公司長期應(yīng)收款借：長期應(yīng)收款820貸：銀行存款820（1008.2）（3）2007年末a公司借給c公司長期應(yīng)收款的匯兌差額借：匯兌差額100（8.27.8）40貸：長期應(yīng)收款40（4）合并層次補(bǔ)作c公司權(quán)益法核算借：

42、長期股權(quán)投資 1280貸：投資收益 160080%=1280（5）合并抵銷母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷借：股本-c公司 8200 盈余公積 160 未分配利潤 1440 貸：長期投資 7840少數(shù)股東權(quán)益1960母公司與子公司往來款抵銷借：長期應(yīng)付款780貸：長期應(yīng)收款780(100*7.8)將實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額轉(zhuǎn)入合并報表中的“外幣報表折算差額”；借：外幣報表折算差額40貸：匯兌差額40 將外幣報表折算差額中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分記入少數(shù)股東權(quán)益借：外幣報表折算差額88貸：少數(shù)股東權(quán)益44020%88母公司與子公司之間投資收益的抵銷

43、借：投資收益1280少數(shù)股東損益320貸：提取盈余公積160未分配利潤年末1440a公司2007年末合并底稿如下（單位：萬元）a公司（人民幣）c公司（人民幣）抵銷合并數(shù)借貸流動資產(chǎn)合計8,660.00 11,700.00 30,360.00 長期股權(quán)投資 6,560.00 (4)1,280.00 7,840.00 長期應(yīng)收款 780.00 780.00 資產(chǎn)總計26,000.00 11,700.00 1,280.00 8,620.00 30,360.00 長期應(yīng)付款780.00 780.00 負(fù)債總計6,200.00 2,340.00 780.00 7,760.00 股本16,000.00 8

44、,200.00 8,200.00 16,000.00 盈余公積1,000.00 160 1601,000.00 未分配利潤 2,800.00 1,440.00 1,440.00 1,320.00 4,120.00 外幣報表折算差額-4404088 -568.00 少數(shù)股東權(quán)益 1960 88 2,048.00 股東權(quán)益合計19,800.00 9,360.00 9,928.00 3,368.00 22,600.00 負(fù)債和股東權(quán)益總計 26,000.00 11,700.0030,360.00 a公司（人民幣）c公司（人民幣）抵銷合并數(shù)借貸營業(yè)收入84,000.0064,000.00148,000

45、.00減:營業(yè)成本58,000.0048,000.00106,000.00管理費用22,000.0012,000.0034,000.00財務(wù)費用500.0080040.001,260.00加:投資收益01280.00 1,280.00 0.00二、營業(yè)利潤3,500.003,200.001,280.00 1,320.00 6,740.00三、利潤總額3,500.003,200.001,280.001,320.006,740.00減:所得稅1,500.001,600.003,100.00四、凈利潤2,000.001,600.001,280.001,320.003,640.00其中：歸屬于母公司所

46、有者的凈利潤3,320.00 少數(shù)股東損益 320.00 320.00 期初未分配利潤1,000.001,000.00提取盈余公積200.00160.00 160.00 200.00 年末未分配利潤2,800.001,440.00 4,120.00 注釋:幾項鉤稽關(guān)系:22600-(19800+9360)=-6560(母公司對子公司的投資成本)3640-(2000+1600)=40(個別報表的匯兌差額轉(zhuǎn)入合并報表外幣報表折算差額)3320-(2000+1600*80%)=40(個別報表的匯兌差額轉(zhuǎn)入合并報表外幣報表折算差額)合并報表審核簡單歸納:1、核對凈利潤合并中未發(fā)生涉及下列項目的抵消，則

47、合計凈利潤等于合計凈利潤（1）合并中未發(fā)生涉及內(nèi)部未實現(xiàn)利潤項目的抵消；（2）合并中未發(fā)生涉及內(nèi)部減值準(zhǔn)備的抵消；（3）合并中未發(fā)生損益項目在個別報表項目與合并報表項目間的轉(zhuǎn)換（4）企業(yè)合并不存在負(fù)商譽(yù)2、核對“歸屬于母公司所有的凈利潤”（1）如果不存在下列事項，則“歸屬于母公司所有的凈利潤”=母公司個別報表利潤+子公司報表利潤中母公司按股比享有的部分之和不存在子公司超額虧損導(dǎo)致的資不抵債事項；母公司當(dāng)年對子公司的投資股比未發(fā)生變化，子公司非外商投資企業(yè)。外商投資的子公司需要提取獎福基金（2）如果子公司存在超額虧損導(dǎo)致資不抵債的情況，并由母公司全部承擔(dān)，則合并利潤表中的“歸屬于母公司所有的凈利

48、潤”=母公司個別報表利潤+非資不抵債子公司報表利潤中母公司按股比享有的部分+資抵不抵債子公司個別報表當(dāng)年虧損數(shù)額。3、核對利潤分配合并報表的利潤分配各項目數(shù)額均等于母公司當(dāng)期分配數(shù)額。4、核對所有者權(quán)益合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益-母公司所有者權(quán)益+子公司所有者權(quán)益-子公司股本（或合并過程中抵消掉的母公司投資成本）財務(wù)報表編制講義案例（插入ppt最末頁下）十三、合并財務(wù)報表編制綜合案例：【例題33-15】：甲公司和乙公司屬于非同一控制下的兩個公司, 甲公司和乙公司均按凈利潤的10提取法定盈余公積。不考慮相關(guān)稅費，甲公司和乙公司2007年至2009年有關(guān)交易和事項如下:資料1：投資事項（1）2007

49、年度2007年1月1日，甲公司以3400萬元的價格購買乙公司10股份，作為長期股權(quán)投資，采用成本法核算。2007年1月1日乙公司的股東權(quán)益總額為35150萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為5150萬元，盈余公積為1000萬元，未分配利潤為9000萬元。2007年1月1日，乙公司除一項固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)的公允價值和賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。該項固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為400萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值；該項無形資產(chǎn)的公允價值為200萬元，賬面價值為250萬元，預(yù)計尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷，無殘值。2007年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3