【財務(wù)管理內(nèi)部審計 】審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用

1、 財務(wù)管理內(nèi)部審計審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用 行測試。選取的特定項目可能包括：（1）大額或關(guān)鍵項目；（2）超過某一金額的全部項目；（3）被用于獲取某些信息的項目；（4）被用于測試控制活動的項目。選取特定項目時,注冊會計師只對審計對象總體中的部分項目進(jìn)行測試。注冊會計師通常按照覆蓋率或風(fēng)險因素選取測試項目,或?qū)⑦@兩種方法結(jié)合使用。按照覆蓋率選取測試項目是指選取數(shù)量較少、金額較大的項目進(jìn)行測試,從而使測試項目的金額占審計對象總體金額很大的百分比。例如,如果8個金額較大的項目占審計對象總體金額的85%,則通過測試這8個項目就可對審計對象總體的存在性和準(zhǔn)確性獲得較高程度保證。注冊會計師也可以決定抽取超

2、過某一設(shè)定金額的所有項目,從而驗證某類交易或賬戶余額的大部分金額。按照風(fēng)險因素選取測試項目是指選取那些具有某種較高風(fēng)險特征的項目進(jìn)行測試。例如,可疑的項目、異常的項目、特別具有風(fēng)險傾向的項目,或者以前發(fā)生過錯誤的項目等。另外,注冊會計師還可能選擇某些項目進(jìn)行檢查,以獲取與被審計單位的性質(zhì)、交易的性質(zhì)以及內(nèi)部控制等事項有關(guān)的信息,或確定某一控制活動是否得到執(zhí)行。對這些項目進(jìn)行測試實際上屬于風(fēng)險評估程序,主要是為了提供與被審計單位及其環(huán)境有關(guān)的信息。選取特定項目實施檢查,通常是獲取審計證據(jù)的有效手段,但并不構(gòu)成審計抽樣。對按照這種方法所選取的項目實施審計程序的結(jié)果,不能推斷至整個總體。其原因在于,

3、雖然選取特定項目也是對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序,但與審計抽樣不同的是,并非所有抽樣單元都有被選取的機會。不符合注冊會計師選擇標(biāo)準(zhǔn)的項目將沒有機會被選取。因為選取的特定項目不能代表總體或某一子總體中全部項目的特征。因此,與審計抽樣不同,選取特定項目進(jìn)行測試不能根據(jù)所測試項目中發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計對象總體的誤差。三、審計抽樣審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序,使所有抽樣單元都有被選取的機會。審計抽樣使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù),以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體結(jié)論。其中,抽樣單元是指構(gòu)成總體的個體

4、項目；第三條第三款指出,總體是指注冊會計師從中選取樣本并據(jù)此得出結(jié)論的整套數(shù)據(jù)。總體可分為多個層或子總體。每一層或子總體可予以分別檢查。審計抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個基本特征：（1）對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；（2）所有抽樣單元都有被選取的機會；（3）審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。注冊會計師獲取審計證據(jù)時可能使用三種目的的審計程序：（1）風(fēng)險評估程序；（2）控制測試（必要時或決定測試時）；（3）實質(zhì)性程序。有些審計程序可以使用審計抽樣,有些審計程序則不宜使用審計抽樣。風(fēng)險評估程序通常不涉及使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。但如果注冊會計師在了解控制

5、的設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時,一并計劃和實施控制測試,則會涉及審計抽樣和其他選取測試項目的方法。當(dāng)控制的運行留下軌跡時,注冊會計師可以考慮使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法實施控制測試。對這些未留下運行軌跡的控制實施測試時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施詢問、觀察等審計程序,以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù),此時不涉及審計抽樣和其他選取測試項目的方法。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試,以及實質(zhì)性分析程序；在實施細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師可以使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法獲取審計證據(jù),以驗證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定（如應(yīng)收賬款的存在性）,或?qū)δ承┙痤~作出獨立預(yù)計（如陳舊存

6、貨的價值）。在實施實質(zhì)性分析程序時,注冊會計師不宜使用審計抽樣和其 他選取測試項目的方法。選取測試項目旨在幫助注冊會計師確定實施審計程序的范圍。審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量,包括抽取的樣本量,對某項控制活動的觀察次數(shù)等。注冊會計師可以根據(jù)具體情況,單獨或綜合使用選取測試項目的方法,但所使用的方法應(yīng)當(dāng)能夠有效地提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以實現(xiàn)審計程序的目標(biāo)。在確定適當(dāng)?shù)倪x取測試項目的方法時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與所測試認(rèn)定有關(guān)的重大錯報風(fēng)險和審計效率。第二節(jié)審計抽樣概述一、抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險在獲取審計證據(jù)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷,評估重大錯報風(fēng)險,并設(shè)計進(jìn)一步審計程序,以確保將審計

7、風(fēng)險降至可接受的低水平。使用審計抽樣時,審計風(fēng)險可能抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險的影響。（一）抽樣風(fēng)險抽樣風(fēng)險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論,與對總體全部項目實施與樣本同樣的審計程序得出的結(jié)論存在差異的可能性。抽樣風(fēng)險分為下列兩種類型：1.在實施控制測試時,注冊會計師推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險；或在實施細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險。此類風(fēng)險影響審計的效果,并可能導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?.在實施控制測試時,注冊會計師推斷的控制有效性低于其實際有效性的風(fēng)險；或在實施細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風(fēng)險。此類風(fēng)險影響審計

8、的效率。也就是說,無論在控制測試還是在細(xì)節(jié)測試中,抽樣風(fēng)險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風(fēng)險,另一類是影響審計效率的抽樣風(fēng)險。但在控制測試和細(xì)節(jié)測試中,這兩類抽樣風(fēng)險的表現(xiàn)形式有所不同。在實施控制測試時,注冊會計師要關(guān)注的兩類抽樣風(fēng)險是信賴過度風(fēng)險和信賴不足風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險是指推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險與審計的效果有關(guān)。如果注冊會計師評估的控制有效性高于其實際有效性,從而導(dǎo)致評估的重大錯報風(fēng)險水平偏低,注冊會計師可能不適當(dāng)?shù)販p少從實質(zhì)性程序中獲取的證據(jù),因此,審計的有效性下降。對于注冊會計師而言,信賴過度風(fēng)險更容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?因

9、而更應(yīng)予以關(guān)注。相反,信賴不足風(fēng)險是指推斷的控制有效性低于其實際有效性的風(fēng)險。信賴不足風(fēng)險與審計的效率有關(guān)。當(dāng)注冊會計師評估的控制有效性低于其實際有效性時,評估的重大錯報風(fēng)險水平偏高。為了彌補注冊會計師根據(jù)評估的控制有效性而對重大錯報風(fēng)險評估的高水平,注冊會計師可能會增加不必要的實質(zhì)性程序。在這種情況下,審計效率可能降低。在實施細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險：誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。誤受風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險。如果賬面金額實際上存在重大錯報而注冊會計師認(rèn)為其沒有存在重大錯報,注冊會計師通常會停止對該賬面金額繼續(xù)進(jìn)行測試,并根據(jù)樣本結(jié)果得出賬面金額無重

10、大錯報的結(jié)論。與信賴過度風(fēng)險類似,誤受風(fēng)險影響審計效果,容易導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?因此,注冊會計師更應(yīng)予以 關(guān)注。誤拒風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風(fēng)險。與信賴不足風(fēng)險類似,誤拒風(fēng)險影響審計效率。如果賬面金額不存在重大錯報而注冊會計師認(rèn)為其存在重大錯報,注冊會計師會擴(kuò)大細(xì)節(jié)測試的范圍并考慮獲取其他審計證據(jù),最終注冊會計師會得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。在這種情況下,審計效率可能降低。只要使用了審計抽樣,抽樣風(fēng)險就總會存在。在使用統(tǒng)計抽樣時,注冊會計師可以準(zhǔn)確地計量和控制抽樣風(fēng)險。在使用非統(tǒng)計抽樣時,注冊會計師無法量化抽樣風(fēng)險,只能根據(jù)職業(yè)判斷對其進(jìn)行定性的評價和控制。對

11、特定樣本而言,抽樣風(fēng)險與樣本規(guī)模反方向變動：樣本規(guī)模越小,抽樣風(fēng)險越大；樣本規(guī)模越大,抽樣風(fēng)險越小。既然抽樣風(fēng)險只與被檢查項目的數(shù)量有關(guān),那么控制抽樣風(fēng)險的唯一途徑就是控制樣本規(guī)模。無論是控制測試還是細(xì)節(jié)測試,注冊會計師都可以通過擴(kuò)大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險。如果對總體中的所有項目都實施檢查,就不存在抽樣風(fēng)險,此時審計風(fēng)險完全由非抽樣風(fēng)險產(chǎn)生。（二）非抽樣風(fēng)險非抽樣風(fēng)險是指由于某些與樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計師得出錯誤結(jié)論的可能性。非抽樣風(fēng)險包括審計風(fēng)險中不是由抽樣所導(dǎo)致的所有風(fēng)險。注冊會計師即使對某類交易或賬戶余額的所有項目實施某種審計程序,也可能仍未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失效。在審計過程中

12、,可能導(dǎo)致非抽樣風(fēng)險的原因包括下列情況：1.注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標(biāo)。2.注冊會計師未能適當(dāng)?shù)囟x控制偏差或錯報,導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。3.注冊會計師選擇了不適于實現(xiàn)特定目標(biāo)的審計程序。例如,注冊會計師依賴應(yīng)收賬款函證來揭露未入賬的應(yīng)收賬款。4.注冊會計師未能適當(dāng)?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如,注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)誤差；對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤,從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差,也可能導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。5.其他原因。非抽樣風(fēng)險是由人為錯誤造成的,因而可以降低、消除或防范。雖然在任何一種抽樣方法中注冊會計師都不能量化非抽樣風(fēng)險,但通過采取適

13、當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序,對審計工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核,以及對注冊會計師實務(wù)的適當(dāng)改進(jìn),可以將非抽樣風(fēng)險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通過仔細(xì)設(shè)計審計程序盡量降低非抽樣風(fēng)險。如果可以從兩種審計程序中加以選擇,且兩種程序均以大致相同的成本提供相同程度的保證,注冊會計師應(yīng)選擇非抽樣風(fēng)險水平較低的程序。二、統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣在對某類交易或賬戶余額使用審計抽樣時,注冊會計師可以使用統(tǒng)計抽樣方法,也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法。統(tǒng)計抽樣是指同時具備下列特征的抽樣方法：（1）隨機選取樣本；（2）運用概率論評價樣本結(jié)果,包括計量抽樣風(fēng)險。統(tǒng)計抽樣的樣本必須具有這兩個特征,不同時具備上述兩個特征的抽樣

14、方法為非統(tǒng)計抽樣。一方面,即使注冊會計師嚴(yán)格按照隨機原則選取樣本,如果沒有對樣本結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計評估,就不能認(rèn)為使用了統(tǒng)計抽樣。另一方面,基于非隨機選樣的統(tǒng)計評估也是無效的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況并運用職業(yè)判斷,確定使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法,以最有效率地獲取審計證據(jù)。例如,在控制測試中,與僅僅對偏差的發(fā)生進(jìn)行定量分析相比,對偏差的性質(zhì)和原因進(jìn)行定性分析通常更為重要。在這種情況下,使用非統(tǒng)計抽樣可能更為 適當(dāng)。注冊會計師在統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣方法之間進(jìn)行選擇時主要考慮成本效益。統(tǒng)計抽樣的優(yōu)點在于能夠客觀地計量抽樣風(fēng)險,并通過調(diào)整樣本規(guī)模精確地控制風(fēng)險,這是與非統(tǒng)計抽樣最重要的區(qū)別。另外,統(tǒng)計

15、抽樣還有助于注冊會計師高效地設(shè)計樣本,計量所獲取證據(jù)的充分性,以及定量評價樣本結(jié)果。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。首先,統(tǒng)計抽樣需要特殊的專業(yè)技能,因此,使用統(tǒng)計抽樣需要增加額外的支出培訓(xùn)注冊會計師。其次,統(tǒng)計抽樣要求單個樣本項目符合統(tǒng)計要求,這些也可能需要支出額外的費用。非統(tǒng)計抽樣如果設(shè)計適當(dāng),也能提供與設(shè)計適當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計抽樣方法同樣有效的結(jié)果。注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時,必須考慮抽樣風(fēng)險并將其降至可接受水平,但不能精確地測定出抽樣風(fēng)險。不管統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣,兩種方法都要求注冊會計師在設(shè)計、實施抽樣和評價樣本時運用職業(yè)判斷。另外,使用的抽樣方法通常也不影響對選取的樣本項目實施的審計程序。

16、三、統(tǒng)計抽樣的方法（一）屬性抽樣屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。屬性抽樣在審計中最常用的用途是測試某一控制的偏差率,以支持注冊會計師評估的控制有效性。在屬性抽樣中,設(shè)定控制的每一次發(fā)生或偏離都被賦予同樣的權(quán)重,而不管交易金額的大小。（二）變量抽樣變量抽樣是一種用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法。變量抽樣通?；卮鹣铝袉栴}：金額是多少：帳戶是否存在錯報？變量抽樣在審計中的主要用途是進(jìn)行實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試,以確定記錄金額是否合理。四、審計抽樣的步驟注冊會計師在控制測試和實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試中使用審計抽樣方法,要分為三個階段進(jìn)行：第一階段是樣本設(shè)計階段,旨在根據(jù)測試的目標(biāo)和抽樣

17、總體,制定選取樣本的計劃。第二階段是選取樣本階段,旨在按照適當(dāng)?shù)姆椒◤南鄳?yīng)的抽樣總體中選取所需的樣本。第三階段是評價樣本結(jié)果階段,旨在根據(jù)對誤差的性質(zhì)和原因的分析,將樣本結(jié)果推至總體,形成對總體的結(jié)論。（一）樣本設(shè)計在設(shè)計審計樣本時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮審計程序的目標(biāo)和抽樣總體的屬性。換言之,注冊會計師首先應(yīng)考慮擬實現(xiàn)的具體目標(biāo),并根據(jù)目標(biāo)和總體的特點確定能夠最好地實現(xiàn)該目標(biāo)的審計程序組合,以及如何在實施審計程序時運用審計抽樣。審計抽樣中樣本設(shè)計階段的工作主要包括以下步驟：1.確定測試目標(biāo)。審計抽樣必須緊緊圍繞審計測試的目標(biāo)展開,因此,確定測試目標(biāo)是樣本設(shè)計階段的第一項工作,一般而言,控制測試是

18、為了獲取關(guān)于某項控制的設(shè)計或運行是否有效的證據(jù),而細(xì)節(jié)測試的目的是確定某類交易或帳戶余額的金額是否正確,以提供與存在的錯報有關(guān)的證據(jù)。2.定義總體與抽樣單元。（1）總體。在實施抽樣之前,注冊會計師必須仔細(xì)定義總體,確定抽樣總體的范圍。 總體可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項目,也可以只包括某類交易或賬戶余額中的部分項目。例如,如果應(yīng)收賬款中沒有個別重大項目,注冊會計師直接對應(yīng)收賬款賬面余額進(jìn)行抽樣,則總體包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的所有項目。如果注冊會計師已使用選取特定項目的方法將應(yīng)收賬款中的個別重大項目挑選出來單獨測試,只對剩余的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行抽樣,則總體只包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的部分

19、項目。注冊會計師應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。也就是說,注冊會計師所定義的總體應(yīng)具備下列兩個特征：第一,適當(dāng)性。注冊會計師應(yīng)確定總體適合于特定的審計目標(biāo),包括適合于測試的方向。例如,在控制測試中,如果要測試用以保證所有發(fā)運商品都已開單的控制是否有效運行,注冊會計師從已開單的項目中抽取樣本不能發(fā)現(xiàn)誤差,因為該總體不包含那些已發(fā)運但未開單的項目。為發(fā)現(xiàn)這種誤差,將所有已發(fā)運的項目作為總體通常比較適當(dāng)。又如,在細(xì)節(jié)測試中,如果注冊會計師的目標(biāo)是測試應(yīng)付賬款的高估,總體可以定義為應(yīng)付賬款清單。但在測試應(yīng)付賬款的低估時,總體就不是應(yīng)付賬款清單,而是后來支付的證明、未付款的發(fā)票、供貨商的對賬單、沒有銷售發(fā)

20、票對應(yīng)的的收貨報告,或能提供低估應(yīng)付賬款的審計證據(jù)的其他總體。第二,完整性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體項目內(nèi)容和涉及時間等方面確定總體的完整性。例如,如果注冊會計師從檔案中選取付款證明,除非確信所有的付款證明都已歸檔,否則注冊會計師不能對該期間的所有付款證明作出結(jié)論。又如,如果注冊會計師對某一控制活動在財務(wù)報告期間是否有效運行作出結(jié)論,總體應(yīng)包括來自整個報告期間的所有相關(guān)項目。注冊會計師也可采用其他方法,如對總體進(jìn)行分層,然后只對一年中前10個月的控制活動使用審計抽樣作出結(jié)論,對剩余的兩個月則使用替代審計程序或單獨選取樣本。注冊會計師通常從代表總體的實物中選取樣本項目。例如,如果注冊會計師將總體定義

21、為特定日期的所有應(yīng)收賬款余額,代表總體的實物就是打印的該日客戶應(yīng)收賬款余額明細(xì)表。又如,如果總體是某一測試期間的銷售收入,代表總體的實物就可能是記錄在銷售日記賬中的銷售交易,也可能是銷售發(fā)票。由于注冊會計師實際上是從該實物中選取樣本,所有根據(jù)樣本得出的結(jié)論只與該實物有關(guān)。如果代表總體的實物和總體不一致,注冊會計師可能對總體做出錯誤的結(jié)論。因此,注冊會計師必須詳細(xì)了解代表總體的實物,確定代表總體的實物是否包括整個總體。注冊會計師通常通過加總或計算來完成這一工作。例如,注冊會計師可將發(fā)票金額總數(shù)與已記入總賬的銷售收入金額總數(shù)進(jìn)行核對。如果注冊會計師將選擇的實物和總體比較之后,認(rèn)為代表總體的實物遺漏

22、了應(yīng)包含在最終評價中的總體項目,注冊會計師應(yīng)選擇新的實物,或?qū)Ρ慌懦趯嵨镏獾捻椖繉嵤┨娲绦颉＃?）定義抽樣單元。在定義抽樣單元時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)使其與審計測試的目標(biāo)保持一致。注冊會計師在定義總體時通常都指明了適當(dāng)?shù)某闃訂卧?。在控制測試中,抽樣單元通常是能夠提供控制運證據(jù)的資料；而在細(xì)節(jié)測試中,抽樣單元可能是一個帳戶余額、一筆交易或交易中的一項記錄,甚至為每個貨幣單位。（3）分層。如果總體項目存在重大的變異性,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮分層。分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程,每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。分層可以降低每一層中項目的變異性,從而在抽樣風(fēng)險沒有成

23、比例增加的前提下減小樣本規(guī)模。注冊會計師可以考慮將總體分為若干個離散的具有識別特征的子總體（層）,以提高審計效率。注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)界定子總體,以使每一抽樣單元只能屬于一個層。當(dāng)實施細(xì)節(jié)測試時,注冊會計師通常按照貨幣金額對某類交易或賬戶余額進(jìn)行分層,以將更多的審計資源投入到大額項目中。例如,在對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計時,為了函證應(yīng)收賬款,注冊會計師可以將應(yīng)收賬款賬戶按其金額大小分為三層,即賬戶金額在10000 元以上的,賬戶金額為5000元10000元的,賬戶金額在5000元以下的。然后,根據(jù)各層的重要性分別采取不同的選樣方法。對于金額在10000元以上的應(yīng)收賬款賬戶,應(yīng)進(jìn)行全部函證；對

24、于金額在5000元10000元以及5000元以下的應(yīng)收賬款賬戶,則可采用適當(dāng)?shù)倪x樣方法選取進(jìn)行函證的樣本。本準(zhǔn)則第二十八條第二款指出,注冊會計師也可以按照顯示較高誤差風(fēng)險的某一特定特征對總體進(jìn)行分層。例如,在測試應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備時,余額可以根據(jù)賬齡分層。對某一層中的樣本項目實施審計程序的結(jié)果,只能用于推斷構(gòu)成該層的項目。如果對整個總體作出結(jié)論,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與構(gòu)成整個總體的其他層有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。例如,在對某一賬戶余額進(jìn)行測試時,占總體數(shù)量20%的項目,其金額可能占該賬戶余額的90%。注冊會計師只能根據(jù)該樣本的結(jié)果推斷至上述90%的金額。對于剩余10%的金額,注冊會計師可以抽取另一個樣本

25、或使用其他收集審計證據(jù)的方法,單獨作出結(jié)論,或者認(rèn)為其不重要而不實施審計程序。3.定義誤差構(gòu)成條件。注冊會計師必須事先準(zhǔn)確定義構(gòu)成誤差的條件,否則,執(zhí)行審計程序時就沒有識別誤差的標(biāo)準(zhǔn)。在控制測試中,誤差是指控制偏差。注冊會計師應(yīng)仔細(xì)定義所要測試的控制及可能出現(xiàn)偏差的情況；在細(xì)節(jié)測試中,誤差是指錯報,注冊會計師要確定什么構(gòu)成錯報。注冊會計師在定義誤差構(gòu)成條件時要考慮審計程序的目標(biāo)。清楚地了解誤差構(gòu)成條件,對于確保在推斷誤差時僅將所有與審計目標(biāo)相關(guān)的條件包括在內(nèi)至關(guān)重要。例如,在對應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測試中（如函證）,客戶在函證日之前支付、被審計單位在函證日之后不久收到的款項不構(gòu)成誤差。而且,被審

26、計單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬并不影響應(yīng)收賬款帳戶的總額。因此,即使該情況可能對審計的其他方面（如對舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評估）產(chǎn)生重要影響,在評價該程序的樣本結(jié)果時將其判定為誤差是不適當(dāng)?shù)摹＃ǘ┻x取樣本1.確定樣本規(guī)模。樣本規(guī)模是指從總體中選取樣本項目的數(shù)量。在審計抽樣中,如果樣本規(guī)模過小,就不能反映出總體的特征,注冊會計師就無法獲取充分的審計證據(jù),其審計結(jié)論的可靠性就會大打折扣,甚至可能得出錯誤的審計結(jié)論；相反,如果樣本規(guī)模過大,則會增加審計工作量,造成不必要的時間和人力的浪費,降低審計效率,失去審計抽樣的意義。在確定樣本規(guī)模時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮能否將抽樣風(fēng)險降至可接受的低水

27、平。影響樣本規(guī)模的因素包括：注冊會計師確定樣本規(guī)模受到多種因素的影響,且在控制測試和細(xì)節(jié)測試中有所不同。（1）可接受的抽樣風(fēng)險。樣本規(guī)模受注冊會計師可接受的抽樣風(fēng)險水平的影響；可接受的風(fēng)險水平越低,需要的樣本規(guī)模越大。注冊會計師愿意接受的信賴過度風(fēng)險越高,樣本規(guī)模越小。（2）可容忍誤差。可容忍誤差是指注冊會計師能夠容忍的最大誤差。在其他因素既定的條件下,可容忍誤差越大,所需的樣本規(guī)模越小。（3）預(yù)計總體誤差。預(yù)計總體誤差即注冊會計師預(yù)期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。在控制測試中,預(yù)計總體誤差是指預(yù)計總體偏差率。預(yù)計總體誤差越大,可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大。在既定的可容忍誤差下,當(dāng)預(yù)計總體誤差增加時,所需的

28、樣本規(guī)模更大。（4）總體變異性?？傮w變異性是指總體的某一特征（如金額）在各項目之間的差異程度。在控制測試中,注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性。在細(xì)節(jié)測試中,注冊會計師確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時要考慮特征的變異性?？傮w項目的變異性越低,通常樣本規(guī)模越小。注冊會計師可以通過分層,將總體分為相對同質(zhì)的組,以盡可能降低每一組中變異性的影響,從而減小樣本規(guī)模。未分層總體具有高度變異性,其樣本規(guī)模通常很大。最有效率 的方法是根據(jù)預(yù)期會降低變異性的總體項目特征進(jìn)行分層。在實質(zhì)性測試中分層的依據(jù)通常包括項目的賬面金額,與項目處理有關(guān)的控制的性質(zhì),或與特定項目（如更可能包含錯報的那部分總體項目）有關(guān)的特

29、殊考慮等。分組后的每一組總體被稱為一層,每層分別獨立選取樣本。（5）總體規(guī)模。除非總體非常小,一般而言總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。注冊會計師通常將抽樣單元超過5000個的總體視為大規(guī)?？傮w。對大規(guī)模總體而言,總體的實際容量對樣本規(guī)模幾乎沒有影響。對小規(guī)?？傮w而言,審計抽樣比其他選擇測試項目的方法的效率低。表12-1列示了審計抽樣中影響樣本規(guī)模的因素,并分別說明了這些影響因素在控制測試和細(xì)節(jié)測試中的表現(xiàn)形式。表12-1影響樣本規(guī)模的因素與樣本規(guī)模的關(guān)系影響因素控制測試細(xì)節(jié)測試可接受的抽樣風(fēng)險 可接受的信賴過度風(fēng)險 可接受的誤受風(fēng)險反向變動反向變動同向變動同向變動影響很小可容忍誤差預(yù)計總體誤

30、差總體變異性總體規(guī)?？扇萑唐盥暑A(yù)計總體偏差率可容忍錯報預(yù)計總體錯報總體變異性總體規(guī)模總體規(guī)模使用統(tǒng)計抽樣方法時,注冊會計師必須對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化,并利用根據(jù)統(tǒng)計公式開發(fā)的專門的計算機程序或?qū)ｉT的樣本量表來確定樣本規(guī)模。在非統(tǒng)計抽樣中,注冊會計師可以只對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行定性的預(yù)計,并運用職業(yè)判斷確定樣本規(guī)模。2.選取樣本。在選取樣本項目時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機會。使所有抽樣單元都有被選取的機會是審計抽樣的基本特征之一。因此,不管使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法,所有的審計抽樣均要求注冊會計師選取的樣本對總體來講具有代表性。否則,就無法根據(jù)樣本結(jié)果推斷總

31、體。選取樣本的基本方法,包括使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣。（1）使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣。使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術(shù)選樣又稱隨機數(shù)選樣。使用隨機數(shù)選樣需以總體中的每一項目都有不同的編號為前提。注冊會計師可以使用計算機生成的隨機數(shù),如電子表格程序、隨機數(shù)碼生成程序、通用審計軟件程序等計算機程序產(chǎn)生的隨機數(shù),也可以使用隨機數(shù)表獲得所需的隨機數(shù)。隨機數(shù)是一組從長期來看出現(xiàn)概率相同的數(shù)碼,且不會產(chǎn)生可識別的模式。隨機數(shù)表也稱亂數(shù)表,它是由隨機生成的從0到9十個數(shù)字所組成的數(shù)表,每個數(shù)字在表中出現(xiàn)的次數(shù)是大致相同的,它們出現(xiàn)在表上的順序是隨機的。表12-2就

32、是五位隨機數(shù)表的一部分。應(yīng)用隨機數(shù)表選樣的步驟如下。對總體項目進(jìn)行編號,建立總體中的項目與表中數(shù)字的一一對應(yīng)關(guān)系。一般情況下,編號可利用總體項目中原有的某些編號,如根據(jù)號、支票號、發(fā)票號等等。在沒有事先編號的情況下,注冊會計師需按一定的方法進(jìn)行編號。如由40頁、每頁50行組成的應(yīng)收賬款明細(xì)表,可采用四位數(shù)字編號,前兩位由01到40的整數(shù)組成,表示該記錄在明細(xì)表中的頁數(shù),后兩位數(shù)字由01到50的整數(shù)組成,表示該記錄的行次。這樣,編號0534表示第5頁第34行的記 錄。所需使用的隨機數(shù)的位數(shù)一般由總體項目數(shù)或編號位數(shù)決定。如前例中可采用4位隨機數(shù)表,也可以使用5位隨機數(shù)表的前4位數(shù)字或后4位數(shù)字。

33、確定連續(xù)選取隨機數(shù)的方法。即從隨機數(shù)表中選擇一個隨機起點和一個選號路線,隨機起點和選號路線可以任意選擇,但一經(jīng)選定就不得改變。從隨機數(shù)表中任選一行或任何一欄開始,按照一定的方向（上下左右均可）依次查找,符合總體項目編號要求的數(shù)字,即為選中的號碼,與此號碼相對應(yīng)的總體項目即為選取的樣本項目,一直到選足所需的樣本量為止。例如,從前述應(yīng)收賬款明細(xì)表的2000個記錄中選擇10個樣本,總體編號規(guī)則如前所述,即前兩位數(shù)字不能超過40,后兩位數(shù)字不能超過50。如從表1314-4第一行第一列開始,使用前四位隨機數(shù),逐行向右查找,則選中的樣本為編號3204、0741、0903、0941、3815、2216、01

34、41、3723、0550、3748的10個記錄。隨機數(shù)選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等,而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣中均適用。由于統(tǒng)計抽樣要求注冊會計師能夠計量實際樣本被選取的概率,這種方法尤其適合于統(tǒng)計抽樣。表12-2隨機數(shù)表列行123456789101232044 6903 29655 92114 8103 40582 01584 77184 8576 4650742523821 9607 82592 81642 0897 07411 09037 81530 5619 98420155382383 9498 66441

35、28677 9596 78346 37916 09416 4243 48437182468310 2179 71635 86089 3815 95620 96718 79554 5020 17702795594856 7694 22165 01414 0141 37231 05509 37489 5645 52980393695000 6195 83430 98250 7003 05436 74814 45978 0927 13828077720764 6463 11359 32556 8982 02713 81293 52970 2508 33558205871401 1796 50940

36、95753 3490 93566 36318 79530 5110 26954552938464 7570 16750 61371 0152 69205 32122 03436 1448 020873961059442 5924 74955 82835 9837 83513 47870 20795 0135 89907826（2）系統(tǒng)選樣。系統(tǒng)選樣也稱等距選樣,是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。采用系統(tǒng)選樣法,首先要計算選樣間距,確定選樣起點,然后再根據(jù)間距順序地選取樣本。選樣間距的計算公式如下：選樣間距=總體規(guī)模樣本規(guī)模例如,如果銷售發(fā)票的總體范圍是65231

37、51,設(shè)定的樣本量是125,那么選樣間距為 20（3152-652）125。注冊會計師必須從0到19中選取一個隨機數(shù)作為抽樣起點。如果隨機選擇的數(shù)碼是9,那么第一個樣本項目是發(fā)票號碼為661（652+9）的那一張,其余的124個項目是681（661+20）,701（681+20）依此類推直至第3141號。系統(tǒng)選樣方法的主要優(yōu)點是使用方便,比其他選樣方法節(jié)省時間,并可用于無限總體。此外,使用這種方法時,對總體中的項目不需要編號,注冊會計師只要簡單數(shù)出每一個間距即可。但是,使用系統(tǒng)選樣方法要求總體必須是隨機排列的,否則容易發(fā)生較大的偏差,造成非隨機的、不具代表性的樣本。如果測試項目的特征在總體內(nèi)的

38、分布具有某種規(guī)律性,則選擇的樣本的代表性就可能較差。例如,應(yīng)收賬款明細(xì)表每頁的記錄均以賬齡的長短按先后次序排列,則選中的200個樣本可能多數(shù)是賬齡相同的記錄。為克服系統(tǒng)選樣法的這一缺點,可采用兩種辦法,一是增加隨機起點的個數(shù)；二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進(jìn)行觀察。如發(fā)現(xiàn)總體特征的分布呈隨機分布,則采用系統(tǒng)選樣法；否則,可考慮使用其他選樣方法。系統(tǒng)選樣可以在非統(tǒng)計抽樣中使用,在總體隨機分布時也可適用于統(tǒng)計抽樣。（3）隨意選樣。隨意選樣也叫任意選樣,是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本,即注冊會計師不考慮樣本項目的性質(zhì)、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。隨意選樣的主要缺點在于很難

39、完全無偏見地選取樣本項目,即這種方法難以徹底排除注冊會計師的個人偏好對選取樣本的影響,因而很可能使樣本失去代表性。由于文化背景和所受訓(xùn)練等的不同,每個注冊會計師都可能無意識地帶有某種偏好。例如,從發(fā)票柜中取發(fā)票時,某些注冊會計師可能傾向于抽取柜子中間位置的發(fā)票,這樣就會使柜子上面部分和下面部分的發(fā)票缺乏相等的選取機會。因此,在運用隨意選樣方法時,注冊會計師要避免由于項目性質(zhì)、大小、外觀和位置等的不同所引起的偏見,盡量使所選取的樣本具有代表性。三種基本方法均可選出代表性樣本。但隨機數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機基礎(chǔ)選樣方法,即對總體的所有項目按隨機規(guī)則選取樣本,因而可以在統(tǒng)計抽樣中使用,當(dāng)然也可以在非

40、統(tǒng)計抽樣中使用。而隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本,但它屬于非隨機基礎(chǔ)選樣方法,因而不能在統(tǒng)計抽樣中使用,只能在非統(tǒng)計抽樣中使用。3.對樣本實施審計程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對選取的每個項目,實施適合于具體審計目標(biāo)的審計程序。對選取的樣本項目實施審計程序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。如果選取的項目不適合實施審計程序,注冊會計師通常使用替代項目。例如,注冊會計師在測試付款是否得到授權(quán)時選取的付款單據(jù)中可能包括一個空白的付款單。如果注冊會計師確信該空白付款單是合理的且不構(gòu)成誤差,可以適當(dāng)選擇一個替代項目進(jìn)行檢查。如果因根據(jù)缺失等原因?qū)е伦詴嫀煙o法對所選取的項目實施已設(shè)計的審計程序,且不能針對該項目實施適當(dāng)?shù)奶娲鷮徲嫵绦?注冊會計師通?？紤]將該項目視作誤差。注冊會計師通常對每一樣本項目實施適合于特定審計目標(biāo)的審計程序。有時,注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序（如由于原始單據(jù)丟失等原因）