債券投資會計準則論文

1、債券投資會計準則論文 一、攤余成本計量的會計處理 筆者認為，按債券還本付息方式不同，企業(yè)債券投資可以分為很多種，通常有分期付息、一次還本的債券投資和到期一次還本付息的債券投資等兩種。對于分期付息、一次還本的債券投資，有時取得時的初始確認金額與到期日金額相等，但是在后續(xù)持有期間發(fā)生減值損失后形成了該債券投資攤余成本的利息調(diào)整額；有時取得時的初始確認金額與到期日金額之間雖然有差額（包含溢價或折價、相關(guān)交易費用等），但是在后續(xù)持有期間資產(chǎn)負債表日計算該債券投資攤余成本時不一定總是對此差額進行攤銷（調(diào)整減少），特別是在后續(xù)持有期間發(fā)生減值損失后計算該債券投資攤余成本時往往是對此差額進行轉(zhuǎn)回處理（調(diào)整增

2、加）。因此，cas22第十三條規(guī)定的金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本下的第（2）項調(diào)整內(nèi)容應(yīng)當改為：“（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行調(diào)整形成的累計調(diào)整額”。對于到期一次還本付息的債券投資，在后續(xù)持有期間資產(chǎn)負債表日計算該債券投資攤余成本時還應(yīng)當考慮應(yīng)收未收的債券利息，其通常記入該債券投資的“應(yīng)計利息”明細科目；對于分期付息、一次還本的債券投資，有時由于債券發(fā)行方的原因而無法收回分期債券利息，其通常記入“應(yīng)收利息”科目。在這些情況下，在計算該債券投資攤余成本時也應(yīng)當將其予以考慮。金融企業(yè)貸款的攤余成本計算也是這樣。因此，cas22第十三條規(guī)定的金融資產(chǎn)或金融

3、負債的攤余成本還應(yīng)當增加一項調(diào)整內(nèi)容，即“（4）加上應(yīng)收未收的利息”。例1：甲公司于2011年1月1日從證券市場上購入a公司于2010年1月1日發(fā)行的公司債券10萬張，并且有能力將其持有至到期。該債券面值為100元、期限為4年、票面利率為4%、單利計息、到期日一次性還本付息。甲公司購入債券時實際支付價款為1002.01萬元，其中支付相關(guān)費用10萬元。合同約定，a公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。假定甲公司在購買該債券時，預計a公司不會提前贖回，且不考慮其他因素。甲公司對外提供年度財務(wù)報告。要求：編制甲公司從2011年1月1日至2014年1月1日有關(guān)上述債券投資

4、業(yè)務(wù)的會計分錄（分錄中的金額單位用萬元表示，且精確到小數(shù)點后兩位。下同）。2011年1月1日，甲公司計算該債券的實際利率為i，則：l002.01=（404+1000）（1+i）-3，由此得出：i=5%。（1）2011年1月2日，取得a公司債券時，借：持有至到期投資成本1000、利息調(diào)整2.01；貸：其他貨幣資金存出投資款1002.01。（2）2011年12月31日，計算該債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（未到期利息）10004%140（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息（10002.01）5%150.10（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額50.104010.10（萬元）。借：持有至到期投資應(yīng)

5、計利息40、利息調(diào)整10.10；貸：投資收益50.10。（3）2012年12月31日，計算該債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（未到期利息）10004%140（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息（1002.014010.10）5%152.61（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額52.614012.61（萬元）。借：持有至到期投資應(yīng)計利息40、利息調(diào)整12.61；貸：投資收益52.61。（4）2013年12月31日，計算該債券利息時，應(yīng)確認的未到期債券利息=10004%140（萬元）。由于是最后一期，為了消除計算尾差的影響，采用“倒擠”方法確認該債券本期投資收益。即先計算該債券最后一期實際利息的調(diào)

6、整額=40-（2.01+10.10+12.61）=15.28（萬元），再計算其實際利息=40+15.28=55.28（萬元）。借：持有至到期投資應(yīng)計利息40、利息調(diào)整15.28；貸：投資收益55.28。（5）2014年1月1日，該債券到期，收回投資時，借：其他貨幣資金存出投資款1160；貸：持有至到期投資成本1000、應(yīng)計利息120、利息調(diào)整40。 二、可供出售金融資產(chǎn)明細科目的設(shè)置 企業(yè)會計準則“會計科目和主要賬務(wù)處理”中規(guī)定，“可供出售金融資產(chǎn)”科目可按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。其中“公允價值變動”明細科目既核算

7、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額，又核算可供出售金融資產(chǎn)的減值損失額。筆者認為，可供出售金融資產(chǎn)這種明細科目的設(shè)置邏輯不夠清晰，因為它無法明確地顯示資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額和減值損失額分別是多少。這勢必會給按可供出售金融資產(chǎn)攤余成本和實際利率計算的實際利息收入的確認帶來麻煩。攤余成本屬于歷史成本計量屬性的范疇，減值損失是歷史成本計量屬性的結(jié)果；而公允價值變動是公允價值計量屬性的結(jié)果，即公允價值變動不影響可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本。雖然cas22應(yīng)用指南也規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目，但是這種科目設(shè)置一方面與cas22第三十二

8、條“對可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用”的規(guī)定不夠協(xié)調(diào)，另一方面也與“可供出售金融資產(chǎn)的減值不適用cas8”的規(guī)定不夠協(xié)調(diào)。因此，為了方便地計量可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本和公允價值，應(yīng)當在“可供出售金融資產(chǎn)”科目下增設(shè)一個“減值準備”明細科目，用來專門核算可供出售金融資產(chǎn)的減值損失額，而“公允價值變動”明細科目只用來核算可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額。這樣，在資產(chǎn)負債表日，不僅可供出售金融資產(chǎn)的“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“減值準備”等四個明細科目余額的代數(shù)和體現(xiàn)其攤余成本，而且“可供出售金融資產(chǎn)”科目余額（即“成本”、“利息調(diào)

9、整”、“應(yīng)計利息”、“減值準備”、“公允價值變動”等五個明細科目余額的代數(shù)和）也體現(xiàn)其公允價值，與對其按公允價值進行后續(xù)計量的規(guī)定協(xié)調(diào)一致。可見，在這種情況下，對于可供出售金融資產(chǎn)而言，其賬面價值（一旦以公允價值計量后，公允價值就變成了賬面價值）攤余成本公允價值變動。 三、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失的會計處理 cas22第四十六條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。為便于理解，下面以可供出售權(quán)益工具投資為例加以論述。例2：乙公司2013年12月1日從證券市場上購入b公司發(fā)行的普通股股票1

10、0萬股，每股市價為9.80元，另支付交易費用2萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)持有。2013年12月31日，b公司股票每股市價為9.50元（屬于正常的公允價值波動）。2014年3月31日，b公司股票價格急劇下降到每股6.00元（屬于非暫時性價格波動）。假定不考慮其他因素。乙公司對外提供季度財務(wù)報告。要求：編制乙公司上述股票投資有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。（1）2013年12月1日，購入b公司股票時，借：可供出售金融資產(chǎn)成本100；貸：其他貨幣資金存出投資款100。（2）2013年12月31日，確認公允價值變動時，由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動屬于企業(yè)其他綜合收益的范疇。因此，可以將其記入“其他綜合收益”科

11、目（系增設(shè)的所有者權(quán)益類科目），也可以將其記入“資本公積其他資本公積”科目。借：其他綜合收益5；貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動5。（3）2014年3月31日，確認減值損失時，按照cas22第四十六條規(guī)定，編制如下會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失40；貸：其他綜合收益5，可供出售金融資產(chǎn)減值準備35。筆者認為，上述第（3）筆會計分錄有不當之處。一方面，2014年3月31日，乙公司該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失40萬元（100-60）記入當期利潤表，而其減值準備卻是35萬元，違背了資產(chǎn)減值損失與其減值準備勾稽一致的原則；另一方面，截至2014年3月31日，該可供出售金融資產(chǎn)只有減值損失40萬元，不存在

12、累計公允價值變動減少額，所以應(yīng)當將其轉(zhuǎn)回。因此，上述第（3）筆會計分錄應(yīng)作如下處理：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動5；貸：其他綜合收益5。同時，借：資產(chǎn)減值損失40；貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準備40。另外，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值上升形成的累計收益，應(yīng)當如何處理？cas22第四十六條沒有明確規(guī)定。筆者認為，當可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值上升形成的累計收益已經(jīng)不存在了，此時，其只是發(fā)生了減值損失，因此也應(yīng)當將可供出售金融資產(chǎn)累計公允價值變動增加額轉(zhuǎn)回。例3：承例2，假定2013年12月31日，b公司

13、股票每股市價為10.50元，其余資料不變。乙公司編制的會計分錄如下：（1）2013年12月1日，購入b公司股票時，借：可供出售金融資產(chǎn)成本100；貸：其他貨幣資金存出投資款100。（2）2013年12月31日，確認公允價值變動時，借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動5；貸：其他綜合收益5。（3）2014年3月31日，確認減值損失時，借：其他綜合收益5；貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動5。同時，借：資產(chǎn)減值損失40；貸：供出售金融資產(chǎn)減值準備40。由此，cas22第四十六條應(yīng)當改為：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值變動形成的累計損益，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)

14、回。例4：丙公司于2011年1月1日從證券市場上購入c公司于2010年1月1日發(fā)行的債券10萬張，作為可供出售金融資產(chǎn)持有，該債券每張面值為100元、期限為5年、票面年利率為5%、單利計息、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2015年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。丙公司購入債券時每張支付價款107.63元，另外支付相關(guān)交易費用10萬元。合同約定，c公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。假定丙公司在購買該債券時，預計c公司不會提前贖回。由于市場利率的波動，2011年12月31日，該債券每張市場價格為103元；2012年12月31日，該債券每張市場價

15、格為102元。2013年，c公司由于投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2013年12月31日，該債券每張市場價格為90元。丙公司預計，如果c公司不采取措施，該債券的市場價格會持續(xù)下跌。2014年，c公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，從而扭轉(zhuǎn)了上年的財務(wù)困難局面。2014年12月31日，該債券市場價格為每張95元。假定丙公司對外提供年度財務(wù)報告，且不考慮其他因素。要求：編制丙公司從2011年1月1日至2014年12月31日有關(guān)上述債券投資業(yè)務(wù)的會計分錄。2011年1月1日，丙公司計算該債券的實際利率為i，則：107.6310+1050+50（1+i）-1+50（1+i

16、）-2+50（1+i）-3+（50+1000）（1+i）-4，由此得出：i=4%。（1）2011年1月1日，購入c公司債券時，支付的價款中包含已到期的債券利息=（1005%1）10=50（萬元）。取得c公司債券的初始確認金額=公允價值+交易費用=（107.6310-50）+10=1036.30（萬元）。借：可供出售金融資產(chǎn)成本1000、利息調(diào)整36.30，應(yīng)收利息50；貸：其他貨幣資金存出投資款1086.30。（2）2011年1月5日，如數(shù)收到債券利息時，借：其他貨幣資金存出投資款50；貸：應(yīng)收利息50。（3）2011年12月31日。計算c公司債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（已到期利息）=

17、10005%1=50（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息=（1000+36.30）4%1=41.45（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額=50-41.45=8.55（萬元）。借：應(yīng)收利息50；貸：投資收益41.45，可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整8.55。確認c公司債券公允價值變動時，2011年12月31日確認公允價值變動前該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1000+36.30-8.55=1027.75（萬元），2011年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值=10310=1030（萬元），2011年12月31日應(yīng)確認的公允價值變動增加=1030-1027.75=2.25（萬元）。借：可供出售金融資產(chǎn)公

18、允價值變動2.25；貸：其他綜合收益2.25。2011年12月31日確認公允價值變動后該可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1036.30-8.55=1027.75（萬元）（4）2012年1月5日，如數(shù)收到債券利息時，借：其他貨幣資金存出投資款50；貸：應(yīng)收利息50。（5）2012年12月31日。計算c公司債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（已到期利息）=10005%1=50（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息=1027.754%1=41.11（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額=50-41.11=8.89（萬元）。借：應(yīng)收利息50；貸：投資收益41.11，可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整8.89。確認c公司債

19、券公允價值變動時，2012年12月31日確認公允價值變動前該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1030-8.89=1021.11（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值=10210=1020（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認的公允價值變動減少=1021.11-1020=1.11（萬元）。借：其他綜合收益1.11；貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動1.11。2012年12月31日確認公允價值變動后該可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1027.75-8.89=1018.86（萬元）（6）2013年1月5日，如數(shù)收到債券利息時，借：其他貨幣資金存出投資款50；貸：應(yīng)收利息

20、50。（7）2013年12月31日。計算c公司債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（已到期利息）=10005%1=50（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息=1018.864%1=40.75（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額=50-40.75=9.25（萬元）。借：應(yīng)收利息50；貸：投資收益40.75，可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整9.25。確認c公司債券減值損失時，2013年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1020-9.25=1010.75（萬元），2013年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1018.86-9.25=1009.61（萬元），2013年12

21、月31日該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值=9010=900（萬元），2013年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認的減值損失=1009.61-900=109.61（萬元）。借：其他綜合收益1.14；貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動1.14（2.25-1.11）。同時，借：資產(chǎn)減值損失109.61；貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準備109.61。2013年12月31日確認減值損失后該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1010.75-1.14-109.61=900（萬元）2013年12月31日確認減值損失后該可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1009.61-109.61=900（萬元）（8）2014年1月5日，如數(shù)收到

22、債券利息時，借：其他貨幣資金存出投資款50；貸：應(yīng)收利息50。（9）2014年12月31日。計算c公司債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（已到期利息）=10005%1=50（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息=9004%1=36（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額=50-36=14（萬元）。借：應(yīng)收利息50；貸：投資收益36，可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整14。確認c公司債券減值損失轉(zhuǎn)回時，2014年12月31日確認減值損失轉(zhuǎn)回前該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=900-14=886（萬元），2014年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=900-14=886（萬元），2014年12月3

23、1日該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值=9510=950（萬元），2014年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認的減值損失轉(zhuǎn)回=950-886=64（萬元）。借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備64；貸：資產(chǎn)減值損失64。2014年12月31日確認減值損失轉(zhuǎn)回后該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=886+64=950（萬元）2014年12月31日確認減值損失轉(zhuǎn)回后該可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=886+64=950（萬元）例5：承例4，假定2012年12月31日，c公司債券市場價格為每張101元，其余資料不變。丙公司編制的會計分錄如下：會計分錄（1）（4）與例4中（1）（4）的會計分錄相同。（5）2012年12月31日。計算c公司債券利息時，應(yīng)確認該債券的票面利息（已到期利息）=10005%1=50（萬元），應(yīng)確認該債券的實際利息=1027.754%1=41.11（萬元），應(yīng)確認該債券實際利息的調(diào)整額=50-41.11=8.89（萬元）。借：應(yīng)收利息50；貸：投資收益41.11，可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整8.89。確認c公司債券公允價值變動時，2012年12月31日確認公允價值變動前該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=1030-8.89=1021.11（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值=10110=1010（萬元），2012年12月31日該可供出售金