審計(jì)報(bào)告責(zé)任分析論文

1、審計(jì)報(bào)告責(zé)任分析論文 在世界范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)已有二百多年的發(fā)展歷史。在社會(huì)主義中國，自1981年建立上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所至今，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度也經(jīng)歷了20多年的恢復(fù)與發(fā)展的歷程。從歷史上英國“南海事件”到前發(fā)后怕的美國“安然事件”、“世通事件”及中國“銀廣夏事件”等系列丑聞來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任始終是個(gè)重大而敏感的問題。這些事件向我們揭示了有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位串通舞弊、共同損害投資者利益的丑聞及內(nèi)幕，人們也為那些造假或協(xié)助造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了制裁而叫好。但是，當(dāng)我們將目光集中于某一個(gè)方面時(shí)，有時(shí)卻忽視了其他的方面。誠然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)為其造假或協(xié)助造假行為承擔(dān)責(zé)任。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師

2、沒有造假或沒有協(xié)助造假，而是以嚴(yán)肅甚至嚴(yán)厲的態(tài)度對(duì)待被審計(jì)單位并認(rèn)真執(zhí)業(yè)，其結(jié)果又會(huì)怎樣？本文試圖對(duì)此加以探究并期望得出一些有益的結(jié)論或建議。 一、審計(jì)報(bào)告責(zé)任及其不對(duì)稱 根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任劃分為對(duì)社會(huì)的責(zé)任、對(duì)客戶的責(zé)任及對(duì)同行的責(zé)任等幾類。本文所論及的“審計(jì)報(bào)告責(zé)任”與之有所區(qū)別，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的由其出具的審計(jì)報(bào)告所產(chǎn)生的后果而引發(fā)的責(zé)任。如在“安然事件”中，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已知安然公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)問題的情況下出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)廣大投資者從而造成嚴(yán)重?fù)p失，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師難辭其咎！我們認(rèn)為，這類責(zé)任是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)等方面已存在

3、問題，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過其所實(shí)施的審計(jì)程序已經(jīng)知悉其情，但出于某種目的出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，替被審計(jì)單位掩蓋問題或粉飾業(yè)績(jī)，共同欺騙廣大投資者和其他報(bào)告使用者。一旦事實(shí)真相敗露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所將直接被起訴或通過其他途徑承擔(dān)法律責(zé)任，或者與被審計(jì)單位一起承擔(dān)連帶法律責(zé)任。看來，這種法律責(zé)任最初是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的欺詐行為引起的。 這里不妨考慮一下相反的情況，即假設(shè)被審計(jì)單位并不存在嚴(yán)重問題，而且其財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況（同時(shí)假定符合無保留意見的所有其他條件），這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見；但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于保護(hù)自己的考慮，“夸大”被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

4、（簡(jiǎn)稱“夸大”行為，下同），出具其他意見類型的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致該報(bào)告使用者或其他利益方依據(jù)此報(bào)告而發(fā)生了本來可以避免的損失，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)報(bào)告責(zé)任。由此可見，這種法律責(zé)任是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過于謹(jǐn)慎，夸大了被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的。這也是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告所引起的，因此，它也應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任。 顯然，只有包含了上述兩個(gè)方面的責(zé)任，審計(jì)報(bào)告責(zé)任才算是完整的。但是，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中兩者卻處于不對(duì)稱的地位。在我們看來，社會(huì)公眾更關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是否充分揭示了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否與被審計(jì)單位串通舞弊實(shí)施欺詐行為；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也

5、似乎更關(guān)注如何加大審計(jì)力度以盡可能地揭露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，從而降低其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。總的來說，社會(huì)公眾更關(guān)注于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任的第一方面，而第二方面的審計(jì)報(bào)告責(zé)任則基本被忽視。本文將這種情況稱為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱。 二、審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱是多種因素的綜合結(jié)果 審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱本質(zhì)上是由信息不對(duì)稱引起的。信息不對(duì)稱無處不在，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)本身就是一種解決由于信息不對(duì)稱而引發(fā)的委托代理問題的一種手段。在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位具有信息優(yōu)勢(shì)，而實(shí)施審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師則處于劣勢(shì)。但在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因掌握審計(jì)信息而成為

6、具有優(yōu)勢(shì)的一方，審計(jì)報(bào)告的使用者卻成為處于劣勢(shì)的一方，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)報(bào)告使用者之間始終存在著信息不對(duì)稱。在信息不對(duì)稱的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)其實(shí)施審計(jì)過程中所掌握的信息，按照自己的職業(yè)判斷來選擇審計(jì)報(bào)告的類型。如前所述，在選擇審計(jì)報(bào)告類型的過程中可能會(huì)出現(xiàn)兩種異常行為，即欺詐與“夸大”。比較兩種行為后發(fā)現(xiàn)，欺詐行為大都隨著時(shí)間推移較容易暴露出來，其所涉及的范圍也較大。這種信息傳遞的特點(diǎn)使得人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任第一方面認(rèn)識(shí)得較為清楚；而“夸大”行為大都具有較強(qiáng)的隱蔽性，在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)其在一定范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生影響，但最主要、最直接的利益方是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被

7、審計(jì)單位，從而在實(shí)質(zhì)上起作用的影響范圍較為狹窄，且這種行為也很難為后來事實(shí)所證實(shí)（當(dāng)然，這并不表明該種情況的危害性不大。對(duì)此，下文將作進(jìn)一步的闡述）。在這種情況下，人們更難意識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任的第二方面。事實(shí)上，這種審計(jì)報(bào)告責(zé)任長時(shí)間以來一直被人們所忽視。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)自身的職業(yè)偏好。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的兩種行為進(jìn)行對(duì)比就會(huì)發(fā)現(xiàn)：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇審計(jì)報(bào)告類型時(shí)如采取欺詐行為，其所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)是一旦真相敗露，將會(huì)面臨著法律的制裁，而益處就是可以保持其與客戶間“良好”的合作關(guān)系，進(jìn)而從客戶那里獲得回報(bào)或收益；與此相反，如采取“夸大”行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要承擔(dān)失去客

8、戶進(jìn)而減少收益的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，這樣可以有效地降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而能夠較好地保護(hù)自己。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要權(quán)衡兩者的風(fēng)險(xiǎn)和收益，進(jìn)而加以選擇。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)，在大多數(shù)情況下，經(jīng)濟(jì)行為人具有厭惡風(fēng)險(xiǎn)的特征。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，面對(duì)法律的制裁相對(duì)于失去一位客戶來說是更加嚴(yán)重的。這樣，即使在兩者的風(fēng)險(xiǎn)與收益對(duì)等或一致的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)選擇第二種行為。那么，兩者的風(fēng)險(xiǎn)和收益是對(duì)等或一致的嗎？根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)委托業(yè)務(wù)時(shí)不得以服務(wù)成果的大小為條件或依據(jù)來決定收取費(fèi)用的高低，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位那里收取的審計(jì)費(fèi)用是一定的，它不因?qū)徲?jì)報(bào)告的類型而變

9、化。這一規(guī)定至少在理論上使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行欺詐行為所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)與收益不對(duì)等。而且，隨著一系列典型造假案件被揭露出來，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的欺詐行為越來越關(guān)注，政府監(jiān)管力度也正在逐漸加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行欺詐行為所面臨的風(fēng)險(xiǎn)將越來越大，這進(jìn)一步加劇了其風(fēng)險(xiǎn)與收益的不對(duì)等。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多采取的是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)自己的措施。有鑒于此，我們認(rèn)為在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為爭(zhēng)奪或保持客戶資源而不會(huì)發(fā)生“夸大”行為等觀點(diǎn)至少缺乏理論上的依據(jù)。 沿用原有的劃分習(xí)慣，審計(jì)報(bào)告意見則有四種基本類型，即無保留意見型、保留意見型、否定意見型和拒絕表示意見型，無保留意見又可分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和帶說明段的無保

10、留意見兩種類型。盡管獨(dú)立審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中明確規(guī)定了各種審計(jì)意見類型的適用范圍，但這些規(guī)定依然較為原則，定性的色彩比較濃厚；而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷，出具不同類型審計(jì)報(bào)告的依據(jù)之界限在實(shí)質(zhì)上是較為模糊的。例如，對(duì)某些影響會(huì)計(jì)資料可比性的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)對(duì)之忽略而出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，也可能認(rèn)為不能預(yù)計(jì)、難以確認(rèn)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告；對(duì)于在審計(jì)過程中審計(jì)范圍受到一定限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，也可能對(duì)之夸大而出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；而否定意見的審計(jì)報(bào)告與拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告相比，其依據(jù)之間的界限有時(shí)不甚分明。實(shí)際工作中，拒絕表示意見有可能成

11、為否定意見的另一種“體面”的替代；至于無保留意見中的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和帶說明段的無保留意見，其差別有時(shí)僅在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“一念”之間。這些情況為某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自己的主觀意愿“夸大”被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)提供了可能。 從外部環(huán)境來看，如前所述，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告責(zé)任第二方面的關(guān)注不夠，加之，該方面的法規(guī)體系也不很健全，進(jìn)而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“夸大”行為方面處于一種幾乎不受約束的狀態(tài)。另外，在法規(guī)體系不甚健全的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的“夸大”行為，也不易引起人們的關(guān)注與重視，從而促成了一直存續(xù)的惡性循環(huán)。 三、審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱所造成的危害不容忽視 從審計(jì)的本質(zhì)特征

12、與基本目標(biāo)來看，審計(jì)旨于判明有關(guān)資料的合法性、公允性和一貫性以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性和效益性，而反映這些信息的載體主要是審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)與否決定著審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)及實(shí)現(xiàn)程度。同時(shí)，審計(jì)報(bào)告具有經(jīng)濟(jì)鑒證等職能，其職能的發(fā)揮也必須依賴審計(jì)報(bào)告所反映出來的信息，因此，審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)與否也決定著審計(jì)職能能否發(fā)揮及發(fā)揮程度。可見，審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱不符合審計(jì)的本質(zhì)特征與基本目標(biāo)。 對(duì)信息使用者來說，審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱造成審計(jì)報(bào)告反映出來的信息不真實(shí)，掩蓋了事實(shí)真相，從而可能產(chǎn)生嚴(yán)重的誤導(dǎo)或?qū)е滦畔⑹褂谜咦龀鲥e(cuò)誤的決策，進(jìn)而會(huì)造成經(jīng)濟(jì)損失（含機(jī)會(huì)損失），這種影響的范圍在上市公司會(huì)更大。對(duì)被審計(jì)單位

13、來說，“夸大”行為會(huì)丑化其形象，損壞其名譽(yù)，進(jìn)而可能使之喪失不少潛在的投資者，不利于其長期生存與發(fā)展。對(duì)于上市公司來說，“夸大”行為可能直接導(dǎo)致其股票價(jià)格下跌；而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，“夸大”行為雖然在一定程度上可能降低了其風(fēng)險(xiǎn)，但破壞了其與被審計(jì)單位間的合作關(guān)系，從而使事務(wù)所失去較多的客戶，最終又影響著事務(wù)所的發(fā)展。 如果把目光與視角再放得長遠(yuǎn)、開闊一些，就會(huì)發(fā)現(xiàn)：審計(jì)報(bào)告責(zé)任的不對(duì)稱將使得那些明顯采取欺詐行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于受到法律的制裁而逐漸被淘汰出局（盡管這種過程可能是漫長的），而那些姿態(tài)“認(rèn)真”且執(zhí)業(yè)“嚴(yán)厲”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所則會(huì)存續(xù)下來。這時(shí)，在激烈程度相對(duì)有所

14、降低的情況下，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所又有更大的空間去進(jìn)行前文所述的“夸大”行為。無疑，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都是極為不利的！ 四、我們的初步意見及幾點(diǎn)建議 第一，健全法規(guī)，完善規(guī)制。通過法規(guī)制度的形式對(duì)各種類型審計(jì)報(bào)告的依據(jù)進(jìn)行嚴(yán)格界定，并在可能的情況下予以細(xì)化。當(dāng)然，這絕不是否定或排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷及其作用。我們認(rèn)為，不妨規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師如憑借職業(yè)判斷出具了與規(guī)定要求不符的審計(jì)報(bào)告，不論是“縮小”還是“夸大”了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)（程度），注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)為此承擔(dān)責(zé)任。這種規(guī)定的目的就在于增加審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)單位的透明度，使之能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師是否“夸大”

15、該單位會(huì)計(jì)資料中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行直觀的判斷。通過法規(guī)制度明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)審計(jì)報(bào)告責(zé)任的第二方面，并在實(shí)際中得到認(rèn)真的執(zhí)行或充分的體現(xiàn)，以提高社會(huì)公眾對(duì)這種責(zé)任的認(rèn)知水平與認(rèn)同程度。 第二，改進(jìn)并實(shí)施復(fù)審制度。可考慮由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或其他部門設(shè)立權(quán)威的復(fù)審機(jī)構(gòu)，仿效司法體制及做法，實(shí)行“多級(jí)終審制”。當(dāng)被審計(jì)單位認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有“夸大”行為時(shí)，有權(quán)向該權(quán)威機(jī)構(gòu)申請(qǐng)復(fù)審。復(fù)審得出的結(jié)論與原有結(jié)論不符的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)負(fù)責(zé)賠償被審計(jì)單位由此遭受的損失并負(fù)擔(dān)復(fù)審費(fèi)用；如果復(fù)審得出的結(jié)論與原有結(jié)論相一致，則由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)賠償注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由此遭受的損失并負(fù)擔(dān)復(fù)審費(fèi)用。我們認(rèn)為，這種做法可能會(huì)在一定程度上影響甚至損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，其在操作上也可能存在相當(dāng)?shù)碾y度，但就維護(hù)委托方利益并促進(jìn)社會(huì)公正而言，還是很有必要的，且隨著法制的逐步健全，經(jīng)有關(guān)各方的共同努力，相信其終究也是可行的！ 第三，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，并使之保持正向關(guān)系。我們認(rèn)為上述做法在一定程度上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，相應(yīng)地也要適當(dāng)提高其待遇與收益，以便為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施獨(dú)立、客觀、有效的審計(jì)提供經(jīng)濟(jì)保障，使之得出科學(xué)、合理、公正的審計(jì)結(jié)論。 第四，可以按照同樣的思路，將上述意見與結(jié)論加以推廣并應(yīng)用于其他類型業(yè)務(wù)，甚至可應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)等工作領(lǐng)域，因?yàn)檫@些