注冊會計(jì)師獨(dú)立性：行為約束與核心價(jià)值 --

1、注冊會計(jì)師獨(dú)立性：行為約束與核心價(jià)值 -注冊會計(jì)師獨(dú)立性：行為約束與核心價(jià)值 發(fā)布時(shí)間：2003-2-27作者： 美國最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來的弊端（如安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承擔(dān)安然公司的審計(jì)和咨詢服務(wù)，安然公司的許多高級職員曾為安達(dá)信的審計(jì)師）。因此，美國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)正重新考慮禁止會計(jì)師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，如果此舉得到落實(shí)，將使“五大”損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費(fèi)。無獨(dú)有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性問題（如中天勤會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任財(cái)務(wù)顧問）。透過這些審計(jì)失敗案的立體反思，業(yè)界進(jìn)

2、一步認(rèn)識到：獨(dú)立性是注冊會計(jì)師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，以期塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象。 一、何為利益沖突？ 獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少

3、，則注冊會計(jì)師面臨著利益沖突。 （一）直接經(jīng)濟(jì)利益 直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會計(jì)師聯(lián)合會1992年制定的職業(yè)會計(jì)師道德準(zhǔn)則指出，注冊會計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊會計(jì)師非主動地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會計(jì)師應(yīng)拒絕對該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。美國注冊會計(jì)師協(xié)會還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會員共同生

4、活及由會員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會員的財(cái)務(wù)利益。 2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊會計(jì)師協(xié)會所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。 （二）間接經(jīng)濟(jì)利益 間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)

5、利益；二是注冊會計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊會計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會計(jì)師聯(lián)合會職業(yè)會計(jì)師道德準(zhǔn)則針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報(bào)告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計(jì)師聯(lián)合會也認(rèn)為會影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將

6、被視為損害了注冊會計(jì)師對客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會計(jì)師聯(lián)合會最后強(qiáng)調(diào)，注冊會計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。 （三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形 1、借貸關(guān)系 注冊會計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會受到損害。國際會計(jì)師聯(lián)合會職業(yè)會計(jì)師道德準(zhǔn)則指出，若注冊會計(jì)師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊會計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，

7、都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)會計(jì)師行為準(zhǔn)則指出，會員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。 2、在公司的任職 注冊會計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會受到影響，因?yàn)椤皼]有人能夠超然獨(dú)立地評價(jià)自己的工作”。國際會計(jì)師聯(lián)合會職業(yè)會計(jì)師道德準(zhǔn)則指出，注冊會計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不

8、短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)會計(jì)師行為準(zhǔn)則除禁止會員擔(dān)任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。 3、物品和勞務(wù) 如果注冊會計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會計(jì)師聯(lián)合會職業(yè)會計(jì)師道德準(zhǔn)則指出，注冊會計(jì)師不應(yīng)接受與社會生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡浕蚨Y物。美國注冊會計(jì)師協(xié)會認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會影響其獨(dú)

9、立性。 4、前任從業(yè)者 會計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊會計(jì)師協(xié)會認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。 5、收費(fèi) 如果注冊會計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會計(jì)師聯(lián)合會認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；

10、向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會損害獨(dú)立性。 6、傭金 注冊會計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊會計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)行為準(zhǔn)則，對傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。 二、行為約束與核心價(jià)值 根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會或美國注冊會計(jì)

11、師協(xié)會強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊會計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。 （一）行為約束觀 從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計(jì)師協(xié)會和美國證券交易委員會對執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋

12、所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。 鑒于公眾認(rèn)為注冊會計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊會計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信

13、息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊會計(jì)師界的強(qiáng)烈反對。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊會計(jì)師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時(shí)將降低注冊會計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。 經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會初步達(dá)成妥協(xié)。“五大”有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會的審計(jì)委員會充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)

14、務(wù)收入40以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會計(jì)師事務(wù)所支付的會計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。 （二）核心價(jià)值觀 1997年7月美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布注冊會計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對注冊會計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺失獨(dú)立性的注冊會計(jì)師的工作成果對相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師的社會價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月AccountingHorizon雜志上發(fā)表的論文AuditorIndep

15、endence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？對此作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊會計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊會計(jì)師對獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動力。 2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會發(fā)布了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(selfinterestthreats)，即“來自于注冊會計(jì)師涉及個人利

16、益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊會計(jì)師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(selfreviewthreats)，即“來自于注冊會計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊會計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊會計(jì)師與客戶有著密切的個人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(inti

17、midationthreats)，即“來自于注冊會計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊會計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。 倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級數(shù)增長、社會公眾對審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊會計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對外部限制的一種

18、機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。 三、獨(dú)立性的防護(hù)措施 不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊會計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)?！坝械淖詴?jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？如果注冊會計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊會計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮： 1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。 2、對于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計(jì)師