試論我國三資企業(yè)避稅之手段及對策

1、試論我國三資企業(yè)避稅之手段及對策內(nèi)容摘要我國反避稅制度尚不完善，難以為反避稅工作提供有力的法律依據(jù)，致使國家損失大量的稅收收入。本文針對常見的避稅手段及稅法漏洞，筆者從理論與實踐相結(jié)合的立場出發(fā)，提出一些反避稅的建議，以求對我國反國際避稅有所裨益。論文關(guān)鍵詞：國際避稅,國際逃稅,節(jié)稅,稅收籌劃,反國際避稅（一）避稅的概念避稅包括國內(nèi)避稅和國際避稅，二者的區(qū)別主要在于納稅主體躲避的是否是跨國、跨竟納稅義務(wù)。對避稅的定義，國內(nèi)外學(xué)者有不同的表達。國際財政文獻局在1988年版國際稅收詞匯中解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，該詞常用以描述個人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法漏洞，或其它不足之處

2、來鉆空取巧，以達到避稅的目的。”。在廣義上，較為一致的看法是，避稅是指納稅義務(wù)人為減輕或免除稅負(fù)所采取的一切正當(dāng)和不正當(dāng)?shù)男袨椤Ｒ话氵M一步將其區(qū)分為正當(dāng)避稅與不正當(dāng)避稅，其中正當(dāng)避稅也稱合法避稅或順法避稅，也即學(xué)界通常所指的節(jié)稅概念，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的旨在減輕納稅義務(wù)的各種行為。不正當(dāng)避稅是指行為并不違反法律的形式規(guī)定，行為人利用的是稅法的漏洞，策劃法律所未預(yù)定的行為方式以達到與通常行為方式同樣的經(jīng)濟效果，同時得以減輕或排除稅法適用，因此又稱為違法避稅或逆法避稅。狹義的避稅，則指不正當(dāng)避稅，目前學(xué)界和國際組織大部分持此觀點。持此觀點的一般將避稅和節(jié)稅、逃稅截然分開。本

3、文所說避稅，為狹義的避稅。（二）避稅的性質(zhì)判定關(guān)于避稅的性質(zhì)，理論界存在三種觀點，即合法性行為，違法性行為和脫法性行為。認(rèn)為避稅是合法的學(xué)者的理由是避稅并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇這種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。認(rèn)為避稅是違法的學(xué)者的理由是避稅雖然形式上合法，但是實質(zhì)上是違法的，它違反了稅法的宗旨，有損稅法的實質(zhì)正義，應(yīng)定性為違法行為，并在法律上予以規(guī)制。第三種觀點則認(rèn)為避稅既非合法行為，也非違法行為，而是一種脫法行為，即行為雖抵觸法律的目的，但在法律上無法加以適用。筆者同意第三種觀點。避稅是納稅人利用私法自治、契約自由原則對于法律形式的形成可能性，在欠缺

4、合理的理由的情況下，而選擇與經(jīng)濟交易的常規(guī)形式相異的法律形式，達成與通常交易形式同一的經(jīng)濟結(jié)果，同時因規(guī)避了對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要件，實現(xiàn)減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)的行為。這種行為具備形式的合法性，實質(zhì)違法性，故具有合法與違法的邊界性。它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，無法的到法律的直接適用。避稅不同于逃稅，逃稅（tax evasion）又譯為偷稅，屬于法律嚴(yán)厲禁止和處罰的行為；也不同于節(jié)稅，節(jié)稅（tax savings）是指納稅人通過合法的手段避免和減輕納稅義務(wù)。節(jié)稅有兩種情形：一是人們不從事稅法規(guī)范領(lǐng)域的行為，從而避免納稅義務(wù)的發(fā)生；二是納稅人通過合法手段減少納稅義務(wù)。對于第二種情形，一般稱

5、為稅收籌劃二、三資企業(yè)避稅之主要手段我國實行改革開放政策以來，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)發(fā)展很快，但外商投資企業(yè)和外國企業(yè)偷逃稅、避稅現(xiàn)象也比較普遍。在我國，跨國納稅人主要是指三資企業(yè)和外國企業(yè)。我國目前對三資企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他各稅三大部分。 外商避稅的主要方法有：第一、利用我國不熟悉國際行情，運用轉(zhuǎn)讓定價手法避稅轉(zhuǎn)讓定價，又稱公司內(nèi)部定價，指關(guān)聯(lián)企業(yè)間對內(nèi)部交易的作價。通過轉(zhuǎn)讓定價形成的價格稱為轉(zhuǎn)讓價格。轉(zhuǎn)讓定價不是市場交易的正常價格，而是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部認(rèn)定的價格。離開了關(guān)聯(lián)企業(yè)這一組織形態(tài)，也就不存在轉(zhuǎn)讓定價。第二、利用資本弱化避稅資本弱化（thin capitalisation），是

6、指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排之下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。采用資本弱化的作法，跨國公司可以得到以下稅收好處：（1）子公司向母公司支付的是利息而不是股息，這樣子公司支付的貸款利息可以在計算其納稅所得是作為費用扣除；而如果向母公司支付的是股息，則股息只能在其稅后利潤中支付。所以利用資本弱化可以達到避稅的目的。（2）母公司從子公司取得的利息收入，一般可以獲得所在國的稅收抵免；而從子公司獲得的股息收入，母公司要向所在國納稅。第三、利用避稅地避稅避稅地（tax haven），或稱避稅港，是指可用作國際避稅活動的國家或地區(qū)。使用避

7、稅地避稅通常是在避稅地設(shè)立基地公司或控股公司，將所得移轉(zhuǎn)到基地公司遞延納稅，或是將所得再行投資?；毓揪邆湟韵绿卣鳎海?）具備法人資格，不受高稅國無限納稅義務(wù)的約束；（2）由兩個或兩個以上的人控制，可以被基地國以外的企業(yè)合法利用；（3）經(jīng)濟利益主要或全部處于基地國之外，其經(jīng)濟職能是充當(dāng)資金的中轉(zhuǎn)站；（4）稅務(wù)因素決定著公司建立地點的選擇；（5）設(shè)立基地公司的目的是避稅；（6）基地公司受母公司控制。第四、濫用稅收協(xié)定進行避稅稅收協(xié)定的濫用（treaty shopping ）是指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設(shè)立中介公司的做法獲得該稅收協(xié)定本來不賦予其的稅收優(yōu)惠。外商主要通過（一）設(shè)

8、置直接傳輸公司，即介于兩個公司之間能夠得到有關(guān)稅收協(xié)定優(yōu)惠的一個中介公司；（二）設(shè)置腳踏石傳輸公司，即介于兩個公司之間，能夠得到有關(guān)稅收協(xié)定優(yōu)惠的兩個或兩個以上的中介公司，來濫用我國稅收協(xié)定并未給予其的稅收優(yōu)惠。第五、利用我國稅收規(guī)定的差別，以隱蔽手法進行避稅1、將技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱蔽在設(shè)備價款中，規(guī)避特許權(quán)使用費的提稅按我國稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收取的特許權(quán)使用費應(yīng)繳納預(yù)提稅，作為投資的進口設(shè)備可以不納稅。中外合營企業(yè)大都既有外方投資進口的設(shè)備，又同時引進有關(guān)的專有技術(shù)，外商利用我們不了解設(shè)備和技術(shù)的真實價格之情況，從中抬高設(shè)備價格，壓低技術(shù)價格，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款藏在設(shè)備價款中，以逃避特許權(quán)使用費收入

9、應(yīng)納的預(yù)提稅。2、用工程承包應(yīng)納的稅收避稅（1）將勞務(wù)費用向材料價款轉(zhuǎn)移；（2）將包工包料工程分訂兩個合同，逃避材料應(yīng)納稅稅款。第六、利用我國稅收征管上的漏洞進行避稅我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)有來自我國的收益，應(yīng)向我國納稅。但由于我國稅收征管工作中存在漏洞，使外商在納稅上有機可乘。如，外商企業(yè)以搜集情況為名在我國從事各種經(jīng)營活動，規(guī)避稅收；利用我國雙重匯價制度進行避稅，即利用匯率差避稅，等等。三、三資企業(yè)避稅之對策我國開展反避稅工作，始于1986年。我國反避稅工作在這將近23年里取得了可喜的成就，但是我們必須認(rèn)識到，目前，我國反避稅形勢依然嚴(yán)峻，反避稅工作存在較多問題。這些問題歸納起來主要有以下幾點：（1）反避稅稅收立法和管