控制權(quán)取得日的合并報表

1、第三章 控制權(quán)取得日的合并報表第三章 控制權(quán)取得日的合并報表第一節(jié) 合并財務報表概述一、相關(guān)概念1. 母公司：指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。2. 子公司：指被另一企業(yè)所控制的、具有法人地位的企業(yè)。3. 全資子公司： 母公司擁有 100%有表決權(quán)股份的子公司。4. 非全資子公司： 母公司擁有 50%以上但不足 100%有表決權(quán)股份的 子公司。5. 少數(shù)股東權(quán)益：子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。6. 少數(shù)股東損益：指子公司在一定財務期間內(nèi)實現(xiàn)的損益中不屬于母 公司的份額。二、合并財務報表 反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況，經(jīng) 營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。特點： 1. 以

2、控股合并為前提2. 由母公司編制3. 反映企業(yè)集團全部經(jīng)營業(yè)務4. 以母子公司的個別財務報表為編制基礎：5. 包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并 所有者權(quán)益增減變動表、附注等三、合并財務報表的合并范圍 以“控制”為基礎確定 控制：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策， 并能據(jù)以從 另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力應納入合并范圍：1. 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外 合并財務報表的合并范圍2. 母公司擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，但滿足以下條件之一1 / 15 的，視為母公司控制了被投資單位。 有

3、證據(jù)表明母公司不能控制被投 資單位的除外a. 通過與被投資單位其他投資者達成協(xié)議， 擁有被投資單位半數(shù)以上 的表決權(quán)b. 根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位財務和經(jīng)營政策c. 有權(quán)任免被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員d. 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上占多數(shù)表決權(quán) 合并財務報表的合并范圍 不納入合并范圍：1. 共同控制主體（合營企業(yè)）2. 母公司不再控制的子公司3. 擁有半數(shù)以上表決權(quán)，但不能實質(zhì)控制4. 按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司5. 已宣告破產(chǎn)的子公司 總之：母公司的控制權(quán)受到了限制四、合并財務報表的合并理論理論要點 所有權(quán)理論：母子公司是擁有和被擁有關(guān)系。 合并報

4、表反映母公司股東擁有的經(jīng)濟資源 實體理論：合并報表是為了滿足集團全體股 東的信息需要。反映股東各自控制的經(jīng)濟資源 母公司理論：合并報表是為了滿足母公司股東 的信息需要。反映母公司股東控制的經(jīng)濟資源1. 母公司理論 合并報表是母公司報表的擴展，是為母公司的股東和 債權(quán)人服務，子公司的少數(shù)股東看作是外人特點：a. 少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負債表的負債項目列示b. 少數(shù)股東損益作為合并利潤表的費用項目c. 對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價，屬于母公司權(quán)益的部分2 / 15按公允價值計價 ; 屬于少數(shù)股權(quán)的部分 , 按歷史成本計價； 合并商譽與少數(shù)股權(quán)無關(guān)d. 公司間交易未實現(xiàn)利潤在順銷時全額抵銷， 逆

5、銷時應按母公司所享 有的權(quán)益比例抵銷2. 實體理論 企業(yè)集團是一個會計主體，合并報表應為集團的全體股東 和債權(quán)人服務，包括少數(shù)股東特點：a. 少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負債表中應與母公司權(quán)益并列b. 子公司獲利的凈利潤要在母公司和子公司少數(shù)股東之間分配c. 子公司的所有資產(chǎn)、 負債均按公允價值計量， 合并商譽由全部股東 共享d. 所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應全額抵銷3. 所有權(quán)理論 在編制合并會計報表時強調(diào)母公司對子公司的經(jīng)濟活動和財務 決策具有重大影響的所有權(quán) .特點：對子公司的資產(chǎn)、 負債和當期實現(xiàn)的損益 , 按照一定比例計入合 并報表即采用比例合并法合并母公司在子公司中的權(quán)益

6、 .4. 編制理論的選擇 美國和英國：主要是母公司理論 國際財務準則委員會：要求使用母公司理論 我國合并財務報表準則 ：將上述理論結(jié)合起來運用 我國合并財務報表的理論a. 子公司的資產(chǎn)、負債全部按公允價值計量，母公司的資產(chǎn)、負債按 賬面價值計量b. 商譽只反映屬于母公司的部分，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)c. 合并凈利潤屬于母公司股東， 子公司實現(xiàn)的凈利潤要在母公司和少 數(shù)股東之間分配，少數(shù)股東損益作為減項，但不是費用d. 少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一部分， 在資產(chǎn)負債表中應與母公3 / 15 司的權(quán)益并列e. 公司間業(yè)務的未實現(xiàn)損益全額抵銷五、編制合并報表的前期準備1. 統(tǒng)一母、子公司的資產(chǎn)負債表日和會

7、計期間2. 統(tǒng)一母、子公司采用的會計政策3. 統(tǒng)一母、子公司的編報貨幣4. 收集編制合并報表的相關(guān)資料 第二節(jié) 合并報表的編制一、編制方法購買法 權(quán)益結(jié)合法二、編制程序1. 設置合并工作底稿2. 將母、子公司個別報表上的數(shù)字過入合并工作底稿3. 編制抵銷、調(diào)整分錄，并過入合并工作底稿4. 計算合并數(shù)，并將其過入合并報表 說明1. 在實務中，并不要求編制對外發(fā)布的股權(quán)取得日的合并財務報表， 但是它相當于企業(yè)集團期初財務報表。2. 合并財務報表主要是編制控股合并下的合并報表。3. 控股權(quán)取得日只需編制合并資產(chǎn)負債表。三、購買法下，合并報表的編制抵銷：1. 母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有

8、者權(quán)益2. 母、子公司之間的內(nèi)部債權(quán)債務 （一）子公司為全資子公司以合并成本高于公允價值為例舉例2007年 12月 31日，甲公司向乙公司的股東支付銀行存款 545 000 元，購入乙公司發(fā)行在外 100%的股份。合并前的乙公司的股東權(quán)益4 / 15 賬面價值共計 468 000 元，其中股本 420 000 元，資本公積 69 600 元，盈余公積 154 400，未分配利潤 4 000 元。合并日乙公司可辨認 資產(chǎn)負債的公允價值除以下三項外， 均與賬面價值相同。 另乙公司尚 欠甲公司貨款 30 000 元賬面價值 公允價值存貨 132 000 162 000 固定資產(chǎn) 360 000 43

9、8 000 無形資產(chǎn) 24 000 30 000 合計 516 000630 000甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資545 000 60 000=605 000 （元）合并商譽605 000 582 000=23 000 （元）調(diào)整與抵銷分錄 1、將評估增值調(diào)整資本公積 借：存貨30 000固定資產(chǎn) 78 000 無形資產(chǎn) 6 000 貸：資本公積 114 0002、抵銷甲公司的長期股權(quán)投資和乙公司所有者權(quán)益借：股本 240 000資本公積183 600（69 600+114 000 ）盈余公積154 400未分配利潤4 000商譽23 000貸：長期股權(quán)投資 605 0003、抵銷內(nèi)部債權(quán)債務5

10、 / 15借：應付賬款30 000貸：合并工作底稿甲公司應收賬款 30 000乙公司抵銷與調(diào)整 合并數(shù)資產(chǎn)銀行存款 73 000 存貨 170 000 , 132 000 ( 應收賬款 -乙 30 000(其他流動資產(chǎn) 132 000,84 000 長期股權(quán)投資 605 000 固定資產(chǎn)無形資產(chǎn) 商譽資產(chǎn)合計, 48 0001）3）30 00030 000121 000216 000332 0002）凈） 540000,360 000 （1）24 000（ 1）6 000（2）23 000 23 000605 00078 00030 0001 550 000,648 0001 700 0009

11、78 000合并工作底稿(續(xù))甲公司 乙公司抵銷與調(diào)整合并數(shù)權(quán)益應付賬款 -甲30 000 (3）30 000應交稅費 14 400 12 00026 400其他負債 980 000 138 0001118 000股本 360 000240 000（2） 240 000360 000資本公積 60 000 69 600（2） 183 600（ 1）114000 60 000盈余公積 130 600 154 400（2） 154 400130 600未分配利潤 5 000 4 000 (2）4 0005 000權(quán)益合計 1 550 000 648 0001 700 000注意1、抵銷調(diào)整分錄只是

12、合并工作的草稿，不入賬2、合并后的所有者權(quán)益 =母公司的所有者權(quán)益6 / 153、合并后的留存利潤 =母公司的留存利潤負商譽舉例甲公司以 156 000元購入乙公司全部股份，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值 120 000 元（公允價值 168 000 元），其中股本 100 000 元，資本公 積 15 000 元，盈余公積 5 000 元（提取比例為 10%）。乙公司資產(chǎn)中除以下幾項外，公允價值與賬面價值相同賬面價值 公允價值 差異存貨 40 00042 0002 000長期股權(quán)投資 16 000 20 000 4 000固定資產(chǎn) 116 000 144 00028 000無形資產(chǎn) 22 00036

13、 00014 000合計 194 000 242 00048 000（1）借：存貨2 000長期股權(quán)投資 4 000固定資產(chǎn) 28 000無形資產(chǎn) 14 000 貸：資本公積 48 000（ 2）借：股本100 000資本公積63 000（15 000+48 000 ）盈余公積5 000貸：長期股權(quán)投資 156 000盈余公積1 200未分配利潤10 800（二）子公司為非全資子公司2008年 12月 31日，丙公司發(fā)行 66萬股每股面值 1元（市價 2.2 元） 的股份，換取丁公司每股面值 1元的 50萬股中的 45萬股。 合并時，丁公司凈資產(chǎn)的賬面價值 1 240 000 元，其中股本 5

14、00 000 元，資本公積 293 500元，盈余公積 434 500元，未分配利潤 12 0007 / 15 元。丁公司可辨認資產(chǎn)、 負債的公允價值除以下幾項外， 與賬面價值相等。 公允價值賬面價值差異存貨 682 000650 00032 000固定資產(chǎn)（凈） 1 490 000 1 320 000170 000租賃權(quán) 36 000 36 000 合計 2 208 000 1 970 000 238 000（1）調(diào)整評估增值 借：存貨 32 000固定資產(chǎn) 170 000租賃權(quán) 36 000 貸：資本公積 238 000（2）抵銷長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益借：股本500 000資本公積

15、531 500盈余公積434 500未分配利潤12 000商譽184 500貸：長期股權(quán)投資1 514 700少數(shù)股東權(quán)益147 800（124 000+23 800）合并工作底稿丙公司丁公司抵銷與調(diào)整 合并數(shù)資產(chǎn)銀行存款 116 000182 240298 240存貨 1 470 000650 000（1） 32 0002 152 0008 / 15其他流動資產(chǎn) 731 500 267 760 999 260長期股權(quán)投資 1 514 700（ 2）1514700固定資產(chǎn)（凈） 4 540 000 1 320 000 （1）170 0006 030 000專利權(quán) 12 500 12 500租賃

16、權(quán)（1）36 00036 000商譽 （2）184 500 184 500資產(chǎn)合計 8 384 700 2 420 000 9 712 500合并工作底稿（續(xù)）丙公司 丁公司 抵銷與調(diào)整 合并數(shù) 權(quán)益應交所得稅 131 200 17 500148 700其他負債 3 260 0001 162 5004 422 500股本 1 860 000500 000（2）500 0001 860 000資本公積 1 436 700293 500（2）531 500（1）238 000 1 436700盈余公積 1 654 800434 500（2）434 5001 654 800未分配利潤 42 0001

17、2 000（2）12 00042 000少數(shù)股東權(quán)益（2） 147 800147 800權(quán)益合計 8 384 7002 420 0009 712 500非全資子公司下負商譽的處理A公司于 2008年 12月 31日用 148 200 元銀行存款購入 B公司 95% 的股份。 B公司當時的股東權(quán)益為 120 000 元，其中 股本 100 000 元，資本公積 15 000 元，盈余公積 5 000 元（提取比例為 10%） 。 B公司凈資產(chǎn)的公允價值為 168 000 元。除以下幾項外，公允價值與 賬面價值相同。賬面價值 公允價值 差異9 / 15存貨 40 000 42 0002 000長期

18、有價證券 16 000 20 0004 000固定資產(chǎn)（凈） 116 000 144 000 28 000無形資產(chǎn)22 00036 00014 000合計194 000242 00048 000（1）借：存貨2 000長期有價證券4 000固定資產(chǎn)28 000無形資產(chǎn)14 000貸：資本公積48 000（2）負商譽 16800095% 148200=11400 借：股本 100 000資本公積 63 000 盈余公積 5 000 貸：長期股權(quán)投資 148 200 少數(shù)股東權(quán)益8 400盈余公積1 140未分配利潤10 260五、權(quán)益聯(lián)合法下， 合并日的合并會計報表 關(guān)鍵：合并業(yè)務按賬面價值計量

19、 （一）子公司為全資子公司 例：甲公司與 2008年6月 30日發(fā)行每股面值為 1元的 12萬股股票， 換取乙公司股東 100%的股份 468 000 元（其中股本 240 000 元，資 本公積 69 600 元，盈余公積 154 400 元，未分配利潤 4 000 元）。此 外，甲公司還發(fā)生了相關(guān)費用 72 000 元。甲公司個別會計分錄借：長期股權(quán)投資468 00010 / 15貸：股本 120 000資本公積348 000（股票溢價全部調(diào)整資本公積）借：管理費用 72 000貸：銀行存款72 000甲公司抵銷分錄借：資本公積 158 800貸：盈余公積 154 400 未分配利潤 4

20、000 借：股本 240 000 資本公積 69 600 盈余公積 154 400 未分配利潤 4 000 貸：長期股權(quán)投資 468 000甲公司 乙公司 抵銷與調(diào)整 合并數(shù)銀行存款 648 00048 000 696 000存貨 170 000 132 000 302 000其他流動資產(chǎn) 162 000 84 000 246 000長期股權(quán)投資 468 000c.468 000固定資產(chǎn)540 000360 000900 000無形資產(chǎn)55 20024 00079 200資產(chǎn)合計2 043 200,648 0002 223 200短期借款14 40012 00026 400其他負債980 00

21、0168 0001 148 000股本480 000240 000 d. 240 000480 000資本公積408 00069 600d.158 400 249 600d.69 600盈余公積155 800154 400d.154 400 c.154 400,310 200未分配利潤 5 000 4 000 d.4 000 c.4 000 ,9 00011 / 15權(quán)益合計 2 043 200 648 0002 223 200非全資子公司（二）子公司為非全資子公司丙公司發(fā)行 66 萬股股票換取丁公司 90%的股份。丁公司的所有 者權(quán)益如下：股本 500 000 元，資本公積 293 500

22、元，盈余公積 434 500元，未分配利潤 12 000元。另外，丁公司發(fā)生了相關(guān)費用 150 000 元。采用權(quán)益聯(lián)合法核算。丙公司個別會計分錄124 萬 90%)660 000456 000借：長期股權(quán)投資 1 116 000 貸：股本資本公積借：管理費用150 000貸：銀行存款 150 000丙公司抵銷分錄借：資本公積401 850貸：盈余公積 391 050未分配利潤 10 800借：股本 500 000資本公積 293 500盈余公積 434 500 未分配利潤 12 000 貸：長期股權(quán)投資 1 116 000 少數(shù)股東權(quán)益 124 000 小結(jié) 購買法：將評估增值調(diào)整資本公積 個別分錄：借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款等12 / 15抵銷分錄 : 借：存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)?貸：資本公積借：股本資本公積?商譽 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益借：股本資本公積盈余公積（子）未分配利潤（子）貸：長期股權(quán)投資盈余公積（母）未分配利潤（母） 少數(shù)股東權(quán)益權(quán)益聯(lián)合法將股本溢價全部調(diào)整資本公積， 在合并工作底稿中將子公司的留存收 益從資本公積中恢復個別分錄： 借：長期股權(quán)投資貸：股本資本公積抵銷分錄：借：資本公積13