湖南大學(xué)高級財務(wù)會計考研可用PPT課件

1、 一、企業(yè)合并的含義及分類 二、企業(yè)合并的會計方法1第1頁/共58頁一、企業(yè)合并的含義及分類 （一）企業(yè)合并的含義 （二）企業(yè)合并的分類主要知識點(diǎn)什么是企業(yè)合并？什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？2第2頁/共58頁（一）企業(yè)合并（Business combination）的含義 兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。（CAS20）經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體3第3頁/共58頁（二）企業(yè)合并的分類 按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類 按合并雙

2、方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類4第4頁/共58頁5+=+=+1 12 23 3吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司母公司子公司子公司按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類第5頁/共58頁6按合并雙方合并前、后最終按合并雙方合并前、后最終控制控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類F兩類合并的概念F兩類合并的實(shí)質(zhì)F兩類合并的實(shí)施方式F兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較第6頁/共58頁7 1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司） （

3、子公司）DCC+DA控制控制C、D在在12個月以上個月以上【例】同一控制非暫時性C、D同為同為A 的子公司的子公司C、D合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并第7頁/共58頁81.兩類合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司） （子公司） （子公司）DCA、B分別控制分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。【例】C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并C+D第8頁/共58頁92.兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為控制方?jīng)]

4、有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易交易”，只，只是當(dāng)作一個是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計處理中采用。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值賬面價值進(jìn)行計量。進(jìn)行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱耍鄳?yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。第9頁/共58頁103.兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并，合并方的合并對價都有可能

5、是：兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：第10頁/共58頁11不形成母子公司不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并形成母子公司形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并關(guān)系的企業(yè)合并控股合并控股合并合并方取得股權(quán)合并方取得股權(quán) 4.兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)合并方取得凈資產(chǎn)第11頁/共58頁12同一控制下的同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并結(jié)果結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果結(jié)果2：控股合并控股合并長期長期股

6、權(quán)股權(quán)投資投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：投資后的處理：成本法、權(quán)益法成本法、權(quán)益法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系 控 制第12頁/共58頁說明：不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)：1、購買子公司的少數(shù)股權(quán)2、其他不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況（1）兩方或多方形成合營企業(yè)的情況（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情況13第13頁/共58頁二、企業(yè)合并的會計方法 （一）購買法（Purchase method） （二）權(quán)益結(jié)合法（Pooling of interest m

7、ethod） （三）新起點(diǎn)法（the Fresh=Start method） （四）三種方法的適用范圍 （五）中國企業(yè)合并的會計政策14第14頁/共58頁15（一）購買法1、定義：IAS No.22： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方第15頁/共58頁2、會計處理程序：（1）確定被收購公司的有形資產(chǎn)、可辨認(rèn)無形資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值（2）確定收購成本（3）比較購買成本與被收購公司凈資產(chǎn)的公允價值16第16頁/共58頁高級財務(wù)會計課

8、程組17（三）購買法特點(diǎn)l合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并的實(shí)質(zhì)是購買交易l合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費(fèi)用合并費(fèi)用l需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要確認(rèn)合并商譽(yù)難點(diǎn)：難點(diǎn)：如何確定合并成本？如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何確定公允價值？如何計量合并商譽(yù)？如何計量合并商譽(yù)？第17頁/共58頁18被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值 500萬萬被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值 520萬萬購買方支付的合并購買方支付的合并對價對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽(yù)商譽(yù)30萬萬舉例 吸收合并100%控

9、股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520貸：銀行存款貸：銀行存款 550商譽(yù)商譽(yù) 30借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 550貸：銀行存款貸：銀行存款 550其中包括30萬的商譽(yù)第18頁/共58頁4、評價：優(yōu)點(diǎn)：（1）絕大多數(shù)企業(yè)合并可認(rèn)定為收購交易。（2）企業(yè)合并是以對有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行交易的結(jié)果。（3）企業(yè)合并只能以公允市價進(jìn)行買賣。（4）報告了交易的實(shí)質(zhì)，需堅(jiān)持資產(chǎn)購置的傳統(tǒng)會計處理原則。缺點(diǎn)：（1）存在客觀確定發(fā)行股票、收到資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的現(xiàn)行價值的困難。（2）只有被購公司進(jìn)行了重新計價。這種同類資產(chǎn)（或負(fù)債）或按歷史成本計價或按公允價值計價的做法是極不對稱的。19

10、第19頁/共58頁20（二）權(quán)益結(jié)合法（Pooling of interest method）IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。合并。IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企主要對價形式的企業(yè)合并。業(yè)合并。第20頁/共58頁21“權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法”含義簡示含義簡示以換股實(shí)施吸收合并為例以換股實(shí)施吸收合并為例A企業(yè)企業(yè)B企業(yè)企業(yè)A企

11、業(yè)股東企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股股東東第21頁/共58頁22l合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易l合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定l合并費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用合并費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用l不需要確認(rèn)合并商譽(yù)不需要確認(rèn)合并商譽(yù)l需要調(diào)整股東權(quán)益需要調(diào)整股東權(quán)益權(quán)益結(jié)合法特點(diǎn)第22頁/共58頁23例1：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普通元普通股股25萬股給乙萬股給乙企業(yè)的股東，企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并

12、乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益600200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 750合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 750實(shí)施方式實(shí)施方式第23頁/共58頁24例2：

13、換股實(shí)施吸收合并換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普通元普通股股20萬股給乙萬股給乙企業(yè)的股東，企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 790合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益

14、350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 790資本公積資本公積50資本公積資本公積=9040資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積+實(shí)施方式實(shí)施方式第24頁/共58頁25例3：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每甲企業(yè)發(fā)行每股面值股面值10元普元普通股通股30萬股給萬股給乙企業(yè)的股東，乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企吸收合并乙企業(yè)。業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150

15、250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 790合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 790資本公積資本公積40資本公積資本公積=040資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益資本公積資本公積-實(shí)施方式實(shí)施方式第25頁/共58頁26例4：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股甲企業(yè)發(fā)行每股面值面值10元普通股元普通股30萬股給乙企業(yè)萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合的股東，吸收

16、合并乙企業(yè)。并乙企業(yè)。甲企業(yè)甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)乙企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100乙企業(yè)注銷乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)貸：資產(chǎn)借：負(fù)債借：負(fù)債股本股本留存收益留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債貸：負(fù)債借：資產(chǎn)借：資產(chǎn)股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股東權(quán)益合并前股東權(quán)益 810合并后甲企業(yè)合并后甲企業(yè)資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益合并后股東權(quán)益 810資本公積資本公積50資本公積資本公積=1060資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債負(fù)債股本股本留存

17、收益留存收益資本公積資本公積-實(shí)施方式實(shí)施方式第26頁/共58頁27權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較 （一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響（一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響（二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響（二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響 在物價上漲條件下，與購買法相比，在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽(yù)的不予確產(chǎn)的較低計價、對合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計入，認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各

18、年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。股東帶來更多的可供分配利潤。 歸納正是這些不同的影響，導(dǎo)致正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進(jìn)行也成為各國對這個方法進(jìn)行取舍時的主要考慮因素。取舍時的主要考慮因素。第27頁/共58頁（三）新起點(diǎn)法（the Fresh=Start method） 假設(shè)合并后的企業(yè)是新成立的，對所有資產(chǎn)都按公允價值入賬的會計處理方法。28第28頁/共58頁（四）三種方法的適用范圍 P46 P46 表3 31 129

19、第29頁/共58頁30（五）中國企業(yè)合并的會計政策（五）中國企業(yè)合并的會計政策 1 1、同一控制下的企業(yè)合并的會計處理、同一控制下的企業(yè)合并的會計處理 確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn) 賬務(wù)處理歸納賬務(wù)處理歸納主要知識點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第四章。第30頁/共58頁31確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理合并費(fèi)用的處理 合

20、并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序調(diào)整順序第31頁/共58頁32放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并合并方賬務(wù)處理歸納合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較第32頁/共58頁吸收合并和新設(shè)合并的會計處理 合并方在合并日對合并中取得的被合并方資產(chǎn)、

21、負(fù)債應(yīng)按其賬面價值計量入賬。 統(tǒng)一被合并方的會計政策 無論是吸收合并還是新設(shè)合并，都可以以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)和發(fā)行權(quán)益性證券等方式作為支付的合并對價，支付的合并對價賬面價值與取得凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益 。 例533第33頁/共58頁34放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 現(xiàn)金、存貨等現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 貸：現(xiàn)

22、金等貸：現(xiàn)金等 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。以下同 同一控制下的合并第34頁/共58頁35發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債

23、賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款銀行存款應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值1800280011有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積200同一控制下的合并第35頁/共58頁36發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 股本股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于

24、（大于（B+C）的差額）的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款銀行存款有關(guān)資產(chǎn)有關(guān)資產(chǎn)股本股本180028001有關(guān)負(fù)債有關(guān)負(fù)債800資本公積資本公積199同一控制下的合并例：鏈接例：鏈接第36頁/共58頁 控股合并的會計處理 長期股權(quán)投資的初始投資成本確定 以合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本。 合

25、并方確認(rèn)的初始投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤 。 合并財務(wù)報表的編制 37第37頁/共58頁38放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值 A 貸：現(xiàn)金、存貨等貸：現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。同一控制下的合并第38頁/共58頁

26、39發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。應(yīng)付債券應(yīng)付債券面值面值應(yīng)付債券應(yīng)付債券利息調(diào)整利息調(diào)整銀行存

27、款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資1800111600資本公積資本公積200同一控制下的合并第39頁/共58頁40發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本貸：股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份

28、額取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額 A 銀行存款銀行存款長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資股本股本資本公積資本公積第40頁/共58頁2 2、非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理 （1）確定購買方 （2）確定購買日 （3）確定合并成本 （4）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 （5）合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理 （6）合并財務(wù)報表的編制（控股合并）41第41頁/共58頁422 2、非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理、非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理 確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn) 賬務(wù)處理歸納賬務(wù)處理歸納這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，而

29、關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第四章。主要知識點(diǎn)（1）確定購買方）確定購買方（2）確定）確定購買日購買日（3）確定合并成本）確定合并成本（4）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配的分配（5）合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)）合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理（6）合并財務(wù)報表的編制（控股合并）合并財務(wù)報表的編制（控股合并）第42頁/共58頁43確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn) 要點(diǎn)1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量 吸收合并吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其取得的可辨認(rèn)凈

30、資產(chǎn)按其公允價值公允價值入賬入賬 控股合并控股合并取得的股權(quán)按取得的股權(quán)按合并成本合并成本進(jìn)行初始計量進(jìn)行初始計量 即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申所以，要對合并成本在取得的所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配第43頁/共58頁44確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)2合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益

31、。=合并對價的公允價值+直接合并費(fèi)用引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。第44頁/共58頁45確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：合并商譽(yù)的確認(rèn)：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報告中單項(xiàng)報告控股合并：在合并方的控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報告中單項(xiàng)報告 第45頁/共58頁46確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)4合并費(fèi)用的處理合并成本與同一

32、控制下企業(yè)合并相同直接合并費(fèi)用發(fā)行證券費(fèi)用第46頁/共58頁47放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并購買方賬務(wù)處理歸納購買方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較第47頁/共58頁吸收合并和新設(shè)合并的會計處理 購買方在購買日為合并付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期損益 ；合并費(fèi)用計入合并成本； 合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價值計量；48第48頁/共58頁合并成本與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的

33、差額 ：合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，計入合并當(dāng)期損益第49頁/共58頁50放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被購買方資產(chǎn)公允價值取得的被購買方資產(chǎn)公允價值貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值 A 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價值取得凈資產(chǎn)的公允價值 如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定

34、資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于（大于（B+C）之差）之差 D 借：商譽(yù)借：商譽(yù) （B+C）大于）大于A 之差之差 D借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 應(yīng)交稅費(fèi)等應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi)相關(guān)稅費(fèi) 商譽(yù)商譽(yù) 差額差額 還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等銀行存款等 直接相關(guān)費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用 C 非同一控制下的合并例：鏈接例：鏈接第50頁/共58頁51發(fā)行債券實(shí)施的

35、吸收合并：發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 直接相關(guān)費(fèi)用直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用債券相關(guān)費(fèi)用 B非同一控制下的合并第51頁/共58頁52發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 商譽(yù)商譽(yù) B大于大于A 之差之差 借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面