房地產(chǎn)一般計(jì)稅企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算及稅政瑕疵解讀

1、房地產(chǎn)一般計(jì)稅企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算及稅政瑕疵解讀摘要：本文一是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后一般計(jì)稅方法納稅人，在增值稅進(jìn)、銷項(xiàng)稅額核算方面會(huì)計(jì)處理技巧實(shí)操說明。其次，針對(duì)房地產(chǎn)特殊行業(yè)目前已出臺(tái)的一些稅收征管政策所存在的弊誤進(jìn)行理論解讀，以期當(dāng)局修改后更加完善，更加切合行業(yè)實(shí)際。關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)、增值稅、會(huì)計(jì)核算 開封百合建筑工程有限公司 、開封亨通置業(yè)有限公司 解讀國(guó)稅總局關(guān)于“營(yíng)改增”財(cái)稅【2016】36號(hào)文及國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算來說其核心新政是增值稅進(jìn)、銷項(xiàng)稅額核算。因?yàn)椋颁N售不動(dòng)產(chǎn)是在地方稅務(wù)局繳納營(yíng)業(yè)稅，以后要在國(guó)稅局則改繳增值稅。由于兩個(gè)稅種在計(jì)算

2、應(yīng)繳稅方法上有所不同，特別是房地產(chǎn)又有其自身行業(yè)特性，“營(yíng)改增”后的會(huì)計(jì)處理程序在很多方面更有別于其它一般增值稅納稅人。些許同仁們現(xiàn)在還處于這次變革的“恍悟蒙圈”期，就此，結(jié)合筆者工作經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)梳理房地產(chǎn)業(yè)適用增值稅一般計(jì)稅方法企業(yè)，會(huì)計(jì)核算的具體方法技巧和對(duì)已出臺(tái)稅政進(jìn)行有關(guān)解讀。 一.基本計(jì)算公式1.計(jì)算公式（1）銷項(xiàng)稅額銷項(xiàng)稅額=銷售額*0.11銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+0.11） 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售面積/可供銷售面積）*支付的土地價(jià)款。 注：可供銷售面積在房管部門對(duì)所售房屋實(shí)測(cè)面積未正式出來之前可以依規(guī)劃面積計(jì)算。 不含稅銷售額=全部?jī)r(jià)

3、款和價(jià)外費(fèi)用-銷項(xiàng)稅額 注:這里計(jì)算出來的不含稅銷售額并不等于企業(yè)實(shí)際記賬時(shí)用到的銷售額。因?yàn)?，在?jì)算銷售額時(shí)扣除的土地價(jià)款，只在計(jì)算應(yīng)納稅銷售額時(shí)作為扣除部分使用，只是為計(jì)算而計(jì)算，其數(shù)值并不參與會(huì)計(jì)記賬處理。 （2）進(jìn)項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額=銷項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅款注：進(jìn)項(xiàng)稅額遵循“應(yīng)交增值稅（視為預(yù)繳稅款）=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額”基本公式運(yùn)算法則，經(jīng)逆運(yùn)算倒推而得。2.填表計(jì)算對(duì)上述所列增值稅計(jì)算一套公式理解后，借助EXCEL表格就能輕松自如地計(jì)算出應(yīng)扣除土地金額、進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、納稅申報(bào)預(yù)繳稅款、不含稅銷售額等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)資料，據(jù)此處理相關(guān)賬務(wù)。下面將舉例說明具體操作方法。2. 會(huì)計(jì)處理舉例例：開封

4、亨通置業(yè)有限公司-東方百合商宅小區(qū)開發(fā)工程，企業(yè)基本資料如下：1. 該企業(yè)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，增值稅繳納方式核定為一般計(jì)稅方法。項(xiàng)目于2016年5月后新開工。2. 2017年1-3月三個(gè)月房屋銷售情況：1月份：房屋銷售面積422平方米， 已開發(fā)票金額1110000元；2月份：房屋銷售面積1266平方米，已開發(fā)票金額3330000元；3月份：房屋銷售面積1100平方米，已開發(fā)票金額2893000元。3.查該項(xiàng)目總規(guī)劃面積179335平方米，截止上年末已支付土地出讓金價(jià)款34645920元，取得認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額30093287元。根據(jù)以上資料計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)并以分錄形式進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。為計(jì)算方便銷售

5、價(jià)外費(fèi)用可暫不計(jì)。1. 數(shù)據(jù)整理 看本文所附“房地產(chǎn)業(yè)一般計(jì)稅企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算綜合數(shù)據(jù)計(jì)算表”，我們分別將該企業(yè)1-3月份銷售房屋資料依次填入設(shè)計(jì)好的含有取數(shù)公式的表格中，經(jīng)運(yùn)算后便會(huì)自動(dòng)生成：應(yīng)扣土地金額分別為81527元、244580元、212510元（元以下四舍五入，納稅、記賬時(shí)肯定要精確到角分，下同）；銷項(xiàng)稅額數(shù)據(jù)分別為101921元、305762元、265634元；記賬用銷售額數(shù)據(jù)分別為1008079元、3024238元、2627366元；預(yù)繳（申報(bào)）稅款數(shù)據(jù)分別為50000元、150000元、130315元；應(yīng)攤進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)據(jù)分別為71921元、215762元、187445元等幾組

6、對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)。我們僅以1月份舉例賬務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。2.會(huì)計(jì)分錄（1）.開具發(fā)票并收到款項(xiàng)借：銀行存款（現(xiàn)金） 1110000元 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-商品房銷售收入 1008079元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 101921元 （2）.預(yù)繳稅款借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-已交增值稅額 50000元 貸：銀行存款 50000元（3） .進(jìn)項(xiàng)稅額梳理借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-已攤進(jìn)項(xiàng)稅額 51921元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 51921元注：此筆分錄主要是在應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)科目間的對(duì)轉(zhuǎn)，用于比對(duì)企業(yè)已發(fā)生銷項(xiàng)稅額與預(yù)繳稅款兩者的稅負(fù)配比關(guān)系，便于提示納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。3、 其它會(huì)計(jì)信息 表中

7、所列以下其它信息提示雖不做賬務(wù)處理，但對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收納稅籌劃有著十分重要的預(yù)警作用。再看附表：當(dāng)“應(yīng)扣土地金額計(jì)算.扣除累計(jì)”數(shù)列值等于或接近入賬金額時(shí)，提示企業(yè)應(yīng)注意不要超額扣除土地金額；當(dāng)“進(jìn)項(xiàng)稅變化數(shù)據(jù)計(jì)算.進(jìn)項(xiàng)稅攤余”數(shù)列值小于按銷售房屋計(jì)算出的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或者為負(fù)數(shù)時(shí)，這時(shí)企業(yè)就應(yīng)該注意“挖掘潛力”尋找進(jìn)項(xiàng)稅源，提前策劃。否則，企業(yè)就要承擔(dān)多繳增值稅風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)該項(xiàng)目后期“預(yù)繳稅款計(jì)算.預(yù)繳累計(jì)”明顯大于“銷售稅額計(jì)算累計(jì)”減去“應(yīng)攤進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算.攤進(jìn)項(xiàng)累計(jì)”時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)報(bào)請(qǐng)稅局停止預(yù)繳納稅，避免多交稅款，退稅困難現(xiàn)象發(fā)生。四、稅政瑕疵解讀 1.銷項(xiàng)稅額計(jì)算現(xiàn)稅政規(guī)定在計(jì)算銷項(xiàng)稅

8、額計(jì)稅依據(jù)銷售額時(shí)，允許扣除土地金額。正如上述舉例所述，在計(jì)稅時(shí)價(jià)稅分離后計(jì)算出的銷售額是926553元，而企業(yè)實(shí)際應(yīng)做賬卻是1008079元，兩者相差81256元，偏差太大。這時(shí)稅政就暴露出如下弊端：（1） 混淆了會(huì)計(jì)視聽。表現(xiàn)為，按增值稅計(jì)算公式算出來的銷售額卻不是會(huì)計(jì)記賬金額，參與計(jì)算銷售額時(shí)扣除的土地金額會(huì)計(jì)又不做賬務(wù)處理。真是麻煩多多，結(jié)果模棱兩可。對(duì)此，我們研判稱之為“亂了方寸”。（2）致使國(guó)家增值稅改革惠企政策大打折扣。這種不合理計(jì)算方法從表面看，企業(yè)可能確實(shí)減輕了好多增值稅稅負(fù)。而細(xì)算卻不然，如果按正確算1110000元含稅價(jià)，剔除110000元銷項(xiàng)稅款后，銷售額應(yīng)是10000

9、00元，企業(yè)記賬卻是1008079元。很顯然新稅政企業(yè)要多記銷售額8079元。因此，產(chǎn)生多交企業(yè)所得稅2020元，土地增值稅清算時(shí)就按不超50%增值率計(jì)算，也多交土地增值稅款2424元。對(duì)此，我們研判稱之為“偷梁換柱”。（3）計(jì)算依據(jù)與上位法相悖論。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例第六條明文規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的銷項(xiàng)稅額”。筆者認(rèn)為，即使政策有意允許扣除土地價(jià)款也應(yīng)該在增值稅抵扣方扣除。條例規(guī)定得很明確，銷售額的計(jì)算只與銷售或提供勞務(wù)價(jià)款相關(guān)聯(lián)，與取得發(fā)票和接受勞務(wù)服務(wù)無任何聯(lián)系。對(duì)此，我們研判稱之為“禁區(qū)越位”。（4）上下游增值

10、稅款顯現(xiàn)差異。以上例看：房地產(chǎn)企業(yè)若開出專票，增值稅款為110000元，下游是可抵扣的。而其按扣除土地金額后計(jì)算的銷項(xiàng)稅額是101921元，差8079元，少計(jì)7.34個(gè)百分點(diǎn)，造成增值稅抵扣鏈條脫節(jié)。違背了增值稅其固有的中性稅屬性。對(duì)此，我們研判稱之為“前后不一”。就以上解讀我們總認(rèn)為，對(duì)房地產(chǎn)這個(gè)特殊行業(yè)來講在計(jì)算銷售額時(shí)，新稅政存在“好事兒沒有算好，正事兒走了邊道”的感覺。2. 進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算新稅政在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，雖對(duì)取得土地金額做出了在銷售額方扣除的明確規(guī)定，但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)開支的其它大量票面不含增值稅財(cái)政收據(jù)卻忽略了。仍以該企業(yè)為例，僅按建筑面積每平方米70元收取的“大配套費(fèi)”就少扣除

11、進(jìn)項(xiàng)稅125萬元。若再加上其它部門各項(xiàng)規(guī)費(fèi)收據(jù)票據(jù)數(shù)額就更大。對(duì)此政策性缺陷，我們也可稱之為“照顧不周”。因筆者水平有限，加之國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”具體操作政策肯定還要陸續(xù)出臺(tái)，本文僅對(duì)房地產(chǎn)業(yè)現(xiàn)階段適用一般計(jì)算方法納稅企業(yè)，增值稅核算會(huì)計(jì)處理以及新稅政做一些浮淺解讀，與同仁們商榷。弊誤之處懇請(qǐng)指正。 2016年5月房地產(chǎn)業(yè)一般計(jì)稅企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算綜合數(shù)據(jù)計(jì)算表單位：平方米、元序可售面積應(yīng)扣除土地金額計(jì)算售面積開票金額銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額預(yù)繳稅款計(jì)算應(yīng)攤進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅變化數(shù)據(jù)計(jì)算號(hào)入賬金額應(yīng)扣金額扣除累計(jì)計(jì)稅用數(shù)額記賬用數(shù)額計(jì)算預(yù)繳稅款預(yù)繳累計(jì)應(yīng)攤進(jìn)項(xiàng)攤進(jìn)項(xiàng)累計(jì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅攤余117933534,645,920 81,527 81,527 4221,110,000 926,553 1,008,079 101,921 50,000 50,000 51,921 51,921 30,093,287 30,093,287 30,041,366 217933534,645,920 244,580 326,107 12663,330,000 2,779,658 3,024,238 305,762