流動資產(chǎn)減損的涉稅會計核算

1、流動資產(chǎn)減損的涉稅會計核算 流淌資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)中流淌性較強的資產(chǎn)，主要包括貨幣資產(chǎn)、短期投資、應(yīng)收款項、存貨等。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于各種原因，流淌資產(chǎn)可能會發(fā)生損失和減值。本文對流淌資產(chǎn)減損中的涉稅會計問題作一分析和探討。 一、短期投資減值中的涉稅會計問題 根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，短期投資期末采用成本與市價孰低法計價。即當(dāng)市價低于成本時按市價計價，當(dāng)市價高于成本時按成本計價。并且在利潤表中，市價低于成本的跌價部分的未實現(xiàn)損失列入當(dāng)期損益。但依據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除方法第六條第三款規(guī)定，短期投資跌價預(yù)備金在計算應(yīng)納稅納稅所得額時不得扣除。舉例說明如下： 例1：abc公司2002年10月5日購入g

2、公司股票10000股，每股買價5元，另外支付相關(guān)稅費300元，不預(yù)備長期持有。12月31日，g公司股票每股市價4.6元。假定abc公司2002 年稅前會計利潤550000元，所得稅稅率33%（與g公司全都）。 （1）購入股票時：借：短期投資股票投資50300貸：銀行存款50300（2）年末計提跌價預(yù)備時： 借：投資收益4300 （5030010000×4.6） 貸：短期投資跌價預(yù)備4300 由于會計上提取的短期投資跌價預(yù)備4300元沖減了投資收益，削減了利潤總額，因此，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。假設(shè)abc公司無其他納稅調(diào)整項目，則2002年度該公司應(yīng)納稅所得額=550000+4300=55

3、4300元，應(yīng)納所得稅額=554300×33%=182919元。 編制會計分錄如下： 借：所得稅182919 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅182919 二、應(yīng)收款項減值中的涉稅會計問題 企業(yè)會計制度與稅法對應(yīng)收款項減值時，計提減值預(yù)備的范圍、方法、比例等有所不同。企業(yè)會計制度第五十三條規(guī)定，企業(yè)計提壞賬預(yù)備的方法由企業(yè)自行確定。在確定壞賬的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)相關(guān)信息予以合理估計；并且規(guī)定了計提壞賬預(yù)備的范圍為應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。而企業(yè)所得稅稅前扣除方法第四十六條則規(guī)定：“壞賬預(yù)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%.計提

4、壞賬預(yù)備金的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或供應(yīng)勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額?！弊罱?，國家稅務(wù)總局在關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)45號）中規(guī)定，為了簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬預(yù)備的范圍按企業(yè)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。即便如此，會計制度和稅法的規(guī)定仍有較大差異，因此當(dāng)應(yīng)收款項減值核算時，就要留意納稅調(diào)整。舉例說明如下： 例2：xyz公司2002年末應(yīng)收賬款余額為10000000元，其他應(yīng)收款余額2000000元。會計上按應(yīng)收款項的0.8%計提壞賬預(yù)備（假定計提前“壞賬預(yù)備”賬戶貸方余額20000元，其中：“

5、壞賬預(yù)備應(yīng)收賬款”賬戶貸方余額15000元，“壞賬預(yù)備其他應(yīng)收款”賬戶貸方余額5000元 ）。 會計上2002年實際應(yīng)計提壞賬預(yù)備數(shù)=（10000000+2000000）×0.8%-20000=76000元稅法上允許計提的壞賬預(yù)備數(shù)=（10000000+2000000）×0.5%-20000=60000元由于會計上計提的壞賬預(yù)備為76000元，比稅法上允許計提的壞賬預(yù)備多出16000元（76000元-60000元），因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額16000元。 三、存貨減損中的涉稅會計問題 存貨減損，主要涉及到所得稅和增值稅的核算，依據(jù)企業(yè)會計制度第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對

6、存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價預(yù)備。舉例說明如下： 例3：xyz公司采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”進行期末存貨計價。2002年末h存貨的賬面成本為100000元，可變現(xiàn)凈值為95000元，“存貨跌價預(yù)備h存貨”賬戶貸方余額3000元。 2002年末應(yīng)計提的存貨跌價預(yù)備=（100000-95000）-3000=2000元 編制會計分錄如下： 借：管理費用2000 貸：存貨跌價預(yù)備2000 但依據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除方法第六條第三款規(guī)定，計提的存貨跌價預(yù)備在計算應(yīng)納稅所得額時，不得

7、扣除。因此，本期計提的存貨跌價預(yù)備應(yīng)作為納稅調(diào)整項目，其金額計入本期應(yīng)納稅所得額。 其次，存貨是一種實物資產(chǎn)，其價值除了減值以外，往往由于自然損耗、管理不善或特別事故等原因發(fā)生短缺或毀損。存貨短缺和毀損的涉稅會計問題，主要是增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出問題。對小規(guī)模納稅人而言，由于其存貨成本中已包含進項稅額，所以小規(guī)模納稅人發(fā)生存貨短缺或損失時，只需要按其存貨成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶即可。假如是一般納稅人，存貨短缺或毀損的核算比較復(fù)雜，需要留意以下兩個方面的問題。 （1）需要分清正常損耗與非正常短缺、損失的界限。依據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)存貨發(fā)生非正常損失（即自然災(zāi)難損失；因管理不善造成貨物被盜、發(fā)生霉?fàn)€變

8、質(zhì)等損失以及其他非正常損失）時，進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，即應(yīng)將進項稅額轉(zhuǎn)出；假如是正常損耗，進項稅額不需轉(zhuǎn)出，可以從銷項稅額中抵扣。舉例說明如下： 例4：xyz公司為一般納稅人，本月發(fā)生材料短缺50000元，增值稅率17%. 假如是正常損耗，編制會計分錄如下： 借：待處理財產(chǎn)損溢50000 貸：原材料50000 借：管理費用50000 貸：待處理財產(chǎn)損溢50000 假如是非正常損失，編制會計分錄如下： 借：待處理財產(chǎn)損溢58500 貸：原材料50000 應(yīng)交稅金應(yīng)交稅金（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500 然后依據(jù)損失產(chǎn)生的不同原因，將待處理財產(chǎn)損失58500元分別轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”、“管理費用”等

9、賬戶。 （2）正確確定進項稅額轉(zhuǎn)出額的計算基數(shù)。一般納稅人在存貨發(fā)生非正常損失時，進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)的計算要區(qū)分各種狀況。 第一，一般納稅人材料發(fā)生非正常損失時，進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)的確定只需以損失的材料成本為基數(shù)，乘以適用的增值稅率即可。但需留意的是，假如材料的日常核算按計劃成本計價，就需要在損失的材料計劃成本的基礎(chǔ)上加上材料成本差異，即計算到損失材料的實際成本，以此為基數(shù)，確定進項稅額的轉(zhuǎn)出數(shù)。舉例說明如下： 例5：xyz公司為一般納稅人，本月發(fā)生材料非正常損失，材料計劃成本為50000元，該材料成本差異率為1%. 進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)=50000×（1+1%）×17%=8585元編制

10、會計分錄如下：借：待處理財產(chǎn)損溢59085貸：原材料50000材料成本差異500應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8585 第二，一般納稅人發(fā)生在產(chǎn)品、產(chǎn)成品非正常損失時，進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)的確定不能以在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的成本為基數(shù)，而應(yīng)以在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中所耗用的外購材料、外購動力、外購燃料成本等為基數(shù)，因為直接人工等費用是沒有進項稅額的。舉例說明如下： 例6：xyz公司為一般納稅人，本月產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失100000元（其中耗用的外購材料等貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的成本為60000元），適用的增值稅率為17%. 進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)=60000×17%=10200元 第三，外購免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資發(fā)生非

11、正常損失時，根據(jù)稅法規(guī)定，選購免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資進行生產(chǎn)經(jīng)營的一般納稅人企業(yè)，其進項稅額是根據(jù)購進免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資的買價（或收購金額）的10%確定的，在不考慮運費等選購費用的狀況下，可抵扣的進項稅額=買價×10%，存貨成本=買價×90%.因此，購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資發(fā)生非正常損失時，進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)的確定不能以其存貨成本為基數(shù)，而應(yīng)將其存貨成本先除以（1-10%）換算成含稅成本（相當(dāng)于買價），然后再乘以10%. 例7：某廢舊物資經(jīng)營公司（一般納稅人）本月發(fā)生非正常損失的廢舊物資一批，成本為18000元。 進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)=18000/（1-10%）×10%=2000元 四、流淌資產(chǎn)減值預(yù)備轉(zhuǎn)回后應(yīng)納所得稅額的會計問題 企業(yè)所得稅稅前扣除方法明確規(guī)定了計提的存貨跌價預(yù)備金、短期投資跌價預(yù)備金等在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，但對轉(zhuǎn)回的減值損失