中西方費(fèi)用概念比較及使用規(guī)范性探討

1、  中西方費(fèi)用概念比較及使用規(guī)范性探討   摘  要 本文通過(guò)比較我國(guó) 企業(yè) 會(huì)計(jì) 費(fèi)用要素與美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定的費(fèi)用要素概念的異同， 分析 我國(guó)費(fèi)用要素概念的演變及特點(diǎn)，提出了新準(zhǔn)則體系下存在具體準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則關(guān)于費(fèi)用的概念使用不統(tǒng)一的 問(wèn)題 及改進(jìn)建議。關(guān)鍵詞 費(fèi)用概念；比較；規(guī)范性；探討    隨著 經(jīng)濟(jì) 全球化的快速 發(fā)展 ，我國(guó)許多企業(yè)戰(zhàn)略定位發(fā)生了轉(zhuǎn)變，投資、融資、銷售等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐漸由國(guó)內(nèi)市場(chǎng)轉(zhuǎn)向國(guó)際市場(chǎng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為反映經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的商業(yè)語(yǔ)言，亟待與國(guó)

2、際慣例相協(xié)調(diào)。因此，我們迫切需要制定與國(guó)際相趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以便國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)和投資者的理解、接受我國(guó)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息，降低企業(yè)交易費(fèi)用，增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。在此背景下，我國(guó)出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和 應(yīng)用 指南三個(gè)組成部分，其中基本準(zhǔn)則規(guī)定了每個(gè)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征，對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用。本文重點(diǎn)探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中費(fèi)用要素及其在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用，通過(guò)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（iasc）所規(guī)定的費(fèi)用概念的比較，談幾點(diǎn)粗淺的認(rèn)識(shí)。一、中外費(fèi)用要素概念比較1、fasb的費(fèi)用概念。    美國(guó)財(cái)

3、務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。其中，費(fèi)用是指由于在一個(gè)會(huì)計(jì)期間從事銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)等主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而流出或耗用的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。2、iasc的費(fèi)用概念。    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（iasc）在1989年發(fā)布的“關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收入和費(fèi)用等5個(gè)，其中費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或者發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少

4、，但不包括與對(duì)所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。3、我國(guó)的費(fèi)用概念。（1）企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的費(fèi)用概念。我國(guó)2001年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)200025號(hào)）第九十九條規(guī)定：“費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出；成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。”（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用概念。財(cái)政部在2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中第三十三條規(guī)定：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?！?、費(fèi)用概念比較（1）fasb和我國(guó)均采用狹義的費(fèi)用概念。fasb使用的是狹義概念的"費(fèi)用"要素，

5、費(fèi)用僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。fasb強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性，認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)發(fā)生的費(fèi)用。我國(guó)費(fèi)用要素采用的是狹義概念，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將費(fèi)用限定在指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的支出范圍內(nèi)。而iasc則采用了廣義的費(fèi)用要素概念，既包括企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用，也包括非正常損失，并且，由于損失是指“經(jīng)濟(jì)利益之減少” 、“和其他費(fèi)用在性質(zhì)上沒(méi)有差別”，因而也不把損失視作獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。（2）對(duì)于發(fā)生的與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出（我國(guó)通常記入營(yíng)業(yè)外支出），fasb、iasc和我國(guó)處理有明

6、顯差別。 fasc單獨(dú)設(shè)立了“損失”要素，我國(guó)直接納入單獨(dú)的“利潤(rùn)”要素，iasc卻將其作為“費(fèi)用”要素的 內(nèi)容 ，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不設(shè)“利潤(rùn)”要素，而我國(guó)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)中列明利潤(rùn)要素，并受到國(guó)際認(rèn)可。（3）我國(guó)的費(fèi)用概念從外延上來(lái)說(shuō)，等于iasc的費(fèi)用減去直接記入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。我國(guó)把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)明顯區(qū)分日?；顒?dòng)與非日?；顒?dòng)，日?；顒?dòng)中發(fā)生的，符合費(fèi)用概念的，作為費(fèi)用；非日?；顒?dòng)發(fā)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生減少，與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的，作為損失，嚴(yán)格定義了費(fèi)用和損失的概念。通過(guò)區(qū)分日?；顒?dòng)與非日?；顒?dòng)發(fā)生金額大小的比較，更能反映出企業(yè)管理的水平與質(zhì)量。（4）新準(zhǔn)則下的費(fèi)用概念與

7、企業(yè)會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)200025號(hào)）中規(guī)定的費(fèi)用概念相比，新準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用概念進(jìn)行了創(chuàng)新，比較符合國(guó)際慣例。二、我國(guó)費(fèi)用要素的創(chuàng)新1、費(fèi)用要素外延創(chuàng)新    在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中費(fèi)用包括兩部分內(nèi)容，一是計(jì)入成本的費(fèi)用（直接材料、直接人工、制造費(fèi)用），二是計(jì)入損益的費(fèi)用（營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中費(fèi)用概念外延擴(kuò)大了，一部分是對(duì)象化的費(fèi)用，形成產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等，在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益；另一部分是期間化費(fèi)用，除了管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等三大期間費(fèi)用外，還包括營(yíng)業(yè)稅金及附加、資產(chǎn)減值損失、所得稅費(fèi)用等。2、突

8、出費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果    新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定：“費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)?！痹撘?guī)定強(qiáng)調(diào)，費(fèi)用確認(rèn)的條件有以下幾個(gè)：一是經(jīng)濟(jì)利益“很可能”流出企業(yè)，“很可能”對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間為大于50%但小于或等于95%，如果經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)流出的概率小于50%，即在“可能”或“極小可能”的情況下，就不能確認(rèn)費(fèi)用；二是經(jīng)濟(jì)益流出導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，如果經(jīng)濟(jì)利益流出而沒(méi)有導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，就不能確認(rèn)費(fèi)用；三是經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量。如果流出額不能可靠計(jì)量，就不能

9、確認(rèn)費(fèi)用。新準(zhǔn)則的費(fèi)用概念，強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果，以防止企業(yè)隨意多計(jì)費(fèi)用，避免企業(yè)利潤(rùn)被任意操縱。三、新準(zhǔn)則體系存在 問(wèn)題 及改進(jìn)建議1、基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則關(guān)于費(fèi)用的概念需規(guī)范    費(fèi)用概念 科學(xué) 而嚴(yán)密，與損失概念有明顯的差別。由于基本準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，在 法律 規(guī)范上是高于具體準(zhǔn)則的，對(duì)具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，因此具體準(zhǔn)則涉及的概念、科目名稱等應(yīng)同基本準(zhǔn)則相一致?？赡苁橇?xí)慣上的用法，造成了新準(zhǔn)則體系中具體準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則關(guān)于費(fèi)用的概念使用不統(tǒng)一，比如：資產(chǎn)減值損失、借款費(fèi)用、未確認(rèn)融資費(fèi)用等。    資產(chǎn)發(fā)

10、生減值，導(dǎo)致 企業(yè) 發(fā)生損失，只要滿足資產(chǎn)減值的認(rèn)定條件，就可以按企業(yè) 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定，確定資產(chǎn)減值損失，記入“資產(chǎn)減值損失”科目。依據(jù)費(fèi)用與損失概念，可以判斷“資產(chǎn)減值損失”是企業(yè)的費(fèi)用，既然是費(fèi)用，為了保持基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則使用口徑的一致性，在確定科目名稱時(shí)，應(yīng)記為“資產(chǎn)減值費(fèi)用”科目比較合適。    企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，對(duì)借款費(fèi)用處理，符

11、合資本化條件的，予以資本化，不符合條件的，予以費(fèi)用化。由此可見(jiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用中“借款費(fèi)用”名稱使用不恰當(dāng)，建議將“借款費(fèi)用”改為“借款支出”。    “未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目是核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計(jì)入利息費(fèi)用的未確認(rèn)融資費(fèi)用，在以后分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，依據(jù)具體情況，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，由于記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的金額在各期分?jǐn)倳r(shí)并不一定全部費(fèi)用化，因此，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目改為“未確認(rèn)融資支出”科目比較合理。    從以上舉例可以看出，具體準(zhǔn)則有的概念名稱不嚴(yán)密，既然在基本準(zhǔn)則中

12、對(duì)“費(fèi)用”與“損失”概念有明顯界定，“費(fèi)用”涵義有明確說(shuō)明，具體準(zhǔn)則就應(yīng)當(dāng)與之吻合，使用時(shí)才不容易混淆，才能更便于理解。2、利潤(rùn)表項(xiàng)目需調(diào)整    利潤(rùn)表是反映企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 應(yīng)用 指南規(guī)定的一般企業(yè)利潤(rùn)表的格式為多步式，包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)四個(gè)部分。其中，凈利潤(rùn)等于利潤(rùn)總額減去所得稅費(fèi)用。    在利潤(rùn)表中，把所得稅費(fèi)用作為利潤(rùn)的一種分配形式存在是不合理的。從 理論 上來(lái)說(shuō)，企業(yè)通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)盈利，國(guó)家借助行政手段從企業(yè)拿走一部分，剩下的就是企

13、業(yè)所有者所享有的，所得稅上交給國(guó)家，是對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額進(jìn)行的一種分配。但是，從所有者而言，所有者最終關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)過(guò)運(yùn)營(yíng)，自己真正所享有的是多少。對(duì)于所得稅，只要企業(yè)有盈利，所得稅就可能要發(fā)生，根據(jù)新準(zhǔn)則，所得稅費(fèi)用應(yīng)列入“費(fèi)用”要素。    因此，筆者認(rèn)為在編制利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)把所得稅費(fèi)用當(dāng)作“費(fèi)用”反映在利潤(rùn)表的第一部分，作為營(yíng)業(yè)收入的扣減項(xiàng)。把所得稅費(fèi)用放在利潤(rùn)表的第一部分后，即可取消利潤(rùn)總額與凈利潤(rùn)項(xiàng)目，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，加減直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，就是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果即利潤(rùn)。    這樣處理，既與基本準(zhǔn)則中利潤(rùn)要素的含義相一致，又可以通過(guò)利潤(rùn)表，一目了然地看出企業(yè)日?；顒?dòng)的費(fèi)用支出與非日?；顒?dòng)的支出，