房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題

1、一、房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)及流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題房地產(chǎn)企業(yè)收入是指企業(yè)對(duì)外轉(zhuǎn)讓、銷(xiāo)售、結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品等所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)分別從不同的角度規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則。(一)會(huì)計(jì)法規(guī)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入規(guī)定了銷(xiāo)售商品的收入確認(rèn)條件，房地產(chǎn)銷(xiāo)售與一般的商品銷(xiāo)售類(lèi)似，按銷(xiāo)售商品確認(rèn)收入的原則確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入。但房地產(chǎn)銷(xiāo)售要經(jīng)過(guò)取得預(yù)售許可證、預(yù)售并簽訂商品房買(mǎi)賣(mài)合同、辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶等環(huán)節(jié)，因此房地產(chǎn)企業(yè)同一般的生產(chǎn)企業(yè)相比，收入的確認(rèn)又具有其特殊性。-在房地產(chǎn)銷(xiāo)售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，且所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)即應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。但也有可能

2、出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況，此時(shí)，賣(mài)方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認(rèn)收入。房地產(chǎn)銷(xiāo)售由于其商品價(jià)值很大，收款方式與一般的產(chǎn)品有很大的不同，買(mǎi)方可能選擇一次性付款、分期付款、按揭付款等方式。但無(wú)論買(mǎi)方采用何種付款方式，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，均應(yīng)同時(shí)具備以下條件：(1)商品房已經(jīng)移交；(2)已將發(fā)票或結(jié)算賬單提交買(mǎi)方；(3)履行了銷(xiāo)售合同規(guī)定的義務(wù)，且價(jià)款已經(jīng)取得或確信可以取得；(4)成本能夠可靠地計(jì)量。在收到預(yù)售房款或簽訂商品房買(mǎi)賣(mài)合同時(shí)不應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，因?yàn)檫@種情況下主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不一定已經(jīng)轉(zhuǎn)移；如在產(chǎn)權(quán)過(guò)戶后才確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，則會(huì)造成推遲確認(rèn)收入，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。(

3、二)稅收法規(guī)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則稅法對(duì)于內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)原則均有專門(mén)規(guī)定，其共同點(diǎn)在于都按照銷(xiāo)售方式的不同來(lái)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知，住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來(lái)源的性質(zhì)和銷(xiāo)售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：(1)采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑據(jù)(權(quán)利)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；(2)采取分期付款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；(3)采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

4、的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于涉外房地產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理問(wèn)題的通知，外商投資企業(yè)及外國(guó)企業(yè)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的確定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，具體可根據(jù)銷(xiāo)售方式的不同按以下原則確定：(1)采取一次性全額收取房款的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付買(mǎi)方之日或開(kāi)具發(fā)票之日作為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)；(2)采取分期付款或預(yù)售款方式銷(xiāo)售的，以合同約定的付款時(shí)間為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)；(3)采取以土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)置換房屋的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付對(duì)方為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)；(4)采取銀行提供按揭貸款銷(xiāo)售的，以銀行將按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

5、可見(jiàn)，會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)涉及所得稅的收入確認(rèn)原則存在區(qū)別。會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)主要以房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方且所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為前提，而稅法則按銷(xiāo)售方式的不同確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。(三)房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的計(jì)繳房地產(chǎn)銷(xiāo)售一般都會(huì)收取購(gòu)房定金，購(gòu)房定金在會(huì)計(jì)核算上只能反映為預(yù)收賬款，不能作為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。而按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)，須按照適用稅率計(jì)提并繳納營(yíng)業(yè)稅及附加，而不論當(dāng)期會(huì)計(jì)核算上是否結(jié)轉(zhuǎn)收入。我國(guó)稅法規(guī)定土地增值稅按

6、單個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)征，對(duì)納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入可以預(yù)征土地增值稅。對(duì)納稅人預(yù)售房地產(chǎn)所取得的收入，納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并按規(guī)定比例預(yù)交，待辦理項(xiàng)目竣工結(jié)算后，多退少補(bǔ)。例1某房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商住小區(qū)項(xiàng)目于2×6年2月份開(kāi)盤(pán)預(yù)售，住宅尚未完工，計(jì)劃于20×6年5月份交房。2月份取得合同預(yù)收款收入1500萬(wàn)元，其中含有一幢綜合樓，售價(jià)為1000萬(wàn)元，全部款項(xiàng)已收訖并已竣工交房，發(fā)票已提交買(mǎi)方。綜合樓買(mǎi)賣(mài)合同約定，兩年期滿后15日內(nèi)買(mǎi)方可選擇按原價(jià)退房，賣(mài)方同時(shí)一次性給予10%的補(bǔ)償金；買(mǎi)方也可選擇不退房，但仍享有10%的一次性補(bǔ)償金。該

7、企業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅率5%(主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定以1個(gè)月為一期納稅)、城建稅率7%、教育費(fèi)附加率3%，土地增值稅按1%預(yù)征。(1)收入確認(rèn)問(wèn)題。該房地產(chǎn)企業(yè)在2月份不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。原因在于該小區(qū)的住宅尚未交房，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移。綜合樓雖然已經(jīng)移交、全部款項(xiàng)已收訖并已提供發(fā)票，但是買(mǎi)方有退房選擇權(quán)，故該企業(yè)應(yīng)在重大不確定因素消失(即兩年期滿15日內(nèi)買(mǎi)方未選擇退房)后確認(rèn)收入。(2)流轉(zhuǎn)稅計(jì)繳問(wèn)題。根據(jù)稅法規(guī)定及稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，該企業(yè)應(yīng)在申報(bào)期3月10日前按照預(yù)收款收入的55%繳納2月份營(yíng)業(yè)稅及附加825萬(wàn)元。同時(shí)，對(duì)該企業(yè)應(yīng)按預(yù)收款的1%預(yù)征土地增值稅15萬(wàn)元，辦理竣工結(jié)算后根據(jù)預(yù)征情況多退少補(bǔ)。例

8、2某房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商業(yè)房項(xiàng)目于20×5年4月份開(kāi)盤(pán)預(yù)售，20×6年2月份完工交房并辦理了竣工結(jié)算。該項(xiàng)目20×5年取得銷(xiāo)售收入5000萬(wàn)元，20×6取得銷(xiāo)售收入2000萬(wàn)元，至此全部銷(xiāo)售完畢且發(fā)票或結(jié)算賬單已提交買(mǎi)方。為建造該商業(yè)用房支付的地價(jià)為1500萬(wàn)元，投入了3000萬(wàn)元的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。該企業(yè)不能按該商業(yè)用房計(jì)算分?jǐn)傘y行貸款利息，當(dāng)?shù)匾?guī)定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按10%扣除，該企業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅率5%、城建稅率7%、教育費(fèi)附加率3%，20×5年該項(xiàng)目已按1%預(yù)征土地增值稅。計(jì)算20x6年度該項(xiàng)目應(yīng)納土地增值稅額。1、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入=5000+2

9、000=7000(萬(wàn)元)2、確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額為1500萬(wàn)元(2)房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本為3000萬(wàn)元(3)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的費(fèi)用：(1500+3000)×1O%=450(萬(wàn)元)(4)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金=7000×55%=385(萬(wàn)元)(5)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的加計(jì)扣除：(1500+3000)×20%=900(萬(wàn)元)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額=1500+3000+450+385+900=6235(萬(wàn)元)3、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額=7000-6235=765(萬(wàn)元)4、增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率=765+623512%5、20×

10、;6年度該項(xiàng)目應(yīng)納土地增值稅額=765×30%-5000x1%1795(萬(wàn)元)二、房地產(chǎn)企業(yè)成本確認(rèn)及所得稅問(wèn)題(一)房地產(chǎn)企業(yè)成本確認(rèn)應(yīng)遵循配比原則在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中，一個(gè)住宅小區(qū)的開(kāi)發(fā)建設(shè)通常需要較長(zhǎng)時(shí)間，往往會(huì)出現(xiàn)住宅已經(jīng)建成而配套工程尚未投入使用，或者住宅已經(jīng)銷(xiāo)售而道路、綠化尚未完工的情況。這種商品房與配套設(shè)施建設(shè)的時(shí)間差，使得那些已經(jīng)具備使用條件、并已出售的商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用無(wú)法按照配套設(shè)施的實(shí)際成本來(lái)計(jì)算。為了及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)小區(qū)內(nèi)已出售商品房的開(kāi)發(fā)成本，以便與銷(xiāo)售收入相配比，就需要采取預(yù)提方式，將未完工的配套設(shè)施的預(yù)計(jì)建設(shè)費(fèi)用計(jì)入已銷(xiāo)售商品房的開(kāi)發(fā)成本。其計(jì)算方法一般是

11、以未完工配套設(shè)施預(yù)算為基數(shù)，計(jì)算出已出售商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額，作為預(yù)提費(fèi)用計(jì)入已出售商品房開(kāi)發(fā)成本。待開(kāi)發(fā)小區(qū)全部竣工決算時(shí)，再調(diào)整預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用，以保證整個(gè)開(kāi)發(fā)小區(qū)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。正是由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，收入、成本的結(jié)轉(zhuǎn)往往要跨年度才能完成，使得房地產(chǎn)企業(yè)在成本的確認(rèn)與計(jì)量中存在一定的操作空間，可能違反配比原則，多計(jì)或虛增成本，調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤(rùn)。主要表現(xiàn)為：(1)多計(jì)開(kāi)發(fā)成本。如對(duì)于不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，人為多預(yù)提計(jì)入成本；虛構(gòu)欠付的工程款掛賬進(jìn)成本；拖延工程結(jié)算時(shí)間，推遲項(xiàng)目財(cái)務(wù)決算。(2)濫擠亂攤成本。為了降低應(yīng)納稅所得額，人為將應(yīng)由未售商品房負(fù)擔(dān)的成本擠入已售商品房承擔(dān)；將非

12、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的借款利息、工資、福利費(fèi)等計(jì)入該項(xiàng)目，人為虛減項(xiàng)目利潤(rùn)。(二)房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用的分?jǐn)傄皇墙杩罾⒌奶幚?。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目前期進(jìn)行征地、拆遷、補(bǔ)償以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)都需要投入大量的資金。其資金來(lái)源除了預(yù)收款外，還可能有銀行借款。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工之前，應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，待銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)按照配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷(xiāo)售成本。在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工之后，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。二是共同性成本的分配。房地產(chǎn)企業(yè)土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等共同性成本歸集完畢，在財(cái)務(wù)結(jié)算時(shí)是按占地面積、可售面積還是

13、按建筑面積分配?筆者建議按可售面積分配，原因是：首先各建筑物的占地面積需要國(guó)土部門(mén)核定，可能存在滯后性，因而財(cái)務(wù)操作上有困難；其次，如按可售面積分配，由于可售面積在銷(xiāo)售過(guò)程中可能會(huì)有所調(diào)整，如此前已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)造成未售與已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本分配標(biāo)準(zhǔn)不一致。反之，按照建筑面積(扣除不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施面積)分配，則可保證已售和未售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本分?jǐn)偟暮侠硇?、一致性、?zhǔn)確性。(三)房地產(chǎn)企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)商品房銷(xiāo)售成本時(shí)一般有兩種方法：一是按面積比結(jié)轉(zhuǎn)。先將完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品總成本除以總建筑面積(扣除不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施面積)得出單位成本，再用已售面積乘以單位成本即

14、為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本，未結(jié)轉(zhuǎn)部分為存貨。二是按收入比結(jié)轉(zhuǎn)。將已售合同收入占總可售合同收入的比率乘以完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品總成本即為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本，未結(jié)轉(zhuǎn)部分為存貨。筆者認(rèn)為按面積比結(jié)轉(zhuǎn)更為合理，因?yàn)榘疵娣e比結(jié)轉(zhuǎn)更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本為已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本，即已售面積與單位成本的乘積等于銷(xiāo)售成本，余下部分為未售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。按收入比結(jié)轉(zhuǎn)雖符合配比原則，將單位成本與銷(xiāo)售單價(jià)視為正比關(guān)系，但與一貫性原則相悖，若企業(yè)今后調(diào)整銷(xiāo)售單價(jià)或可售面積，則總可售合同收入將發(fā)生變動(dòng)，會(huì)引起銷(xiāo)售成本結(jié)轉(zhuǎn)比例變動(dòng)，使得前后期成本和利潤(rùn)核算標(biāo)準(zhǔn)不一致。(四)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的計(jì)繳一是對(duì)于企業(yè)所得稅率的規(guī)定。稅

15、法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%，同時(shí)規(guī)定了兩檔照顧性稅率18%、27%；涉外企業(yè)的企業(yè)所得稅率一般為30%、地方所得稅率為3%。我國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例以及外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法均規(guī)定企業(yè)所得稅按年計(jì)算，分季度預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，這種按年度進(jìn)行所得稅匯算清繳的方式不但可以推遲納稅，而且各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目之間的盈虧在年度內(nèi)可以相互抵補(bǔ)后，再計(jì)繳企業(yè)所得稅。二是預(yù)征所得稅規(guī)定?？紤]到房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，其收入、成本的結(jié)轉(zhuǎn)往往需要跨年度，稅法作出了預(yù)征所得稅的規(guī)定：(1)內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再