新金融工具準(zhǔn)則下“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目的范圍

1、新金融工具準(zhǔn)則下“應(yīng)收款項(xiàng)融資''項(xiàng)目的范圍推薦：中審眾環(huán)研究實(shí)務(wù)案例卷（2020）正式發(fā)布問題如下文背景資料中所提各項(xiàng)問題，如何考慮“應(yīng)收款項(xiàng)融 資”的列報(bào)范圍？a公司為a+h股公司，于2018年1月1日起開始 執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。2019年4月30日，財(cái)政部發(fā)布 關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通 知（財(cái)會(huì)20196號(hào)），確定了新的報(bào)表格式，其 中，資產(chǎn)負(fù)債表增加了“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目，該項(xiàng)目反 映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合 收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于擬轉(zhuǎn)讓（管理業(yè)務(wù)模式既包 括收取合同現(xiàn)金流量也包括出售）的應(yīng)收賬款

2、及擬背書 或貼現(xiàn)的匯票將列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)融資。在實(shí)務(wù)中，管理 金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以在報(bào)表日已簽訂了相關(guān)合同（報(bào)表日合同尚未生效）判斷還是以管理層對(duì)金融資產(chǎn) 持有意圖的聲明或?qū)徟袛唷?、對(duì)業(yè)務(wù)模式的判斷應(yīng)獲取何種依據(jù)？2、對(duì)該類轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款及貼現(xiàn)或背書的商業(yè)匯票（含銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）是否應(yīng)符合金融資 產(chǎn)終止確認(rèn)條件？以銀行承兌匯票（或承兌單位信用等 級(jí)非常高的商業(yè)承兌匯票，本案例中下同）為例，假定 該類匯票背書轉(zhuǎn)讓會(huì)導(dǎo)致終止確認(rèn)相關(guān)匯票。管理層收 到銀行承兌匯票后，在供應(yīng)商接受銀行承兌匯票的情況 下，優(yōu)先使用銀行承兌匯票付款，也會(huì)使用該銀行承兌 匯票貼現(xiàn)后補(bǔ)充流動(dòng)資金?；跉v史情況

3、，收到的銀行 承兌匯票背書（或貼現(xiàn)）的比例可能在0%-100%,即 銀行承兌匯票轉(zhuǎn)讓的可能性為0%-100%。（1）在哪個(gè)范圍內(nèi)，企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)才是以收 取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)？（2）在哪個(gè)范圍內(nèi)，企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)既以收取 合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)？（3）如果a公司持有的銀行承兌匯票100%都會(huì)用 于背書（或貼現(xiàn)），a公司的業(yè)務(wù)模式是否應(yīng)界定為以 出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，就不應(yīng)再分類為以為以公允價(jià)值 計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（應(yīng)收款項(xiàng) 融資）？在此情況下，應(yīng)如何列報(bào)？（4）a公司基于確定資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收款項(xiàng)融資” 項(xiàng)目列報(bào)金額之目的，需要就其實(shí)際將銀行承兌匯票用 于背

4、書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)的歷史數(shù)據(jù)和前瞻性信息進(jìn)行定性分 析。如果企業(yè)根據(jù)歷史數(shù)據(jù)預(yù)計(jì)未來用于背書或貼現(xiàn)的 比例在多少以下，企業(yè)持有票據(jù)目的是收取合同現(xiàn)金流 量；預(yù)計(jì)背書或貼現(xiàn)比例在多少之間，是雙重目的；預(yù) 計(jì)背書或貼現(xiàn)比例大于多少，是以出售為目的，是否有 量化的劃分標(biāo)準(zhǔn)？3、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票，管理層認(rèn)為 是不存在承兌風(fēng)險(xiǎn)的，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)受讓后再對(duì)外背書 時(shí)，是否滿足終止確認(rèn)條件，在報(bào)表日預(yù)計(jì)會(huì)對(duì)外背書 時(shí)是否應(yīng)列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)融資？解答問題1：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年修訂）應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并 非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通?？梢詮钠髽I(yè) 為實(shí)現(xiàn)其目

5、標(biāo)而開展的特定活動(dòng)中得以反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng) 考慮在業(yè)務(wù)模式評(píng)估日可獲得的所有相關(guān)證據(jù)，包括企 業(yè)評(píng)價(jià)和向關(guān)鍵管理人員報(bào)告金融資產(chǎn)業(yè)績的方式、影 響金融資產(chǎn)業(yè)績的風(fēng)險(xiǎn)及其管理方式以及相關(guān)業(yè)務(wù)管理 人員獲得報(bào)酬的方式（例如報(bào)酬是基于所管理資產(chǎn)的公 允價(jià)值還是所收取的合同現(xiàn)金流量）等?！比缟纤觯髽I(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是一種“客 觀事實(shí)”，而不是一種意圖。審計(jì)實(shí)務(wù)中想了解該“客觀 事實(shí)"是否為“既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn) 為目標(biāo)”，需要結(jié)合企業(yè)以往管理該金融資產(chǎn)的實(shí)際方式 進(jìn)行分析，例如：企業(yè)有關(guān)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的管理 政策中，是否明確為滿足日常流動(dòng)性需求可將其出售； 企業(yè)以往

6、是否經(jīng)常存在將滿足某些條件（如：特定信用 等級(jí)客戶的應(yīng)收賬款、某些大型銀行出具的承兌匯票等）的應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行出售或貼現(xiàn)。即：根據(jù) 企業(yè)以往的實(shí)際情況，出售應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是 否已經(jīng)屬于經(jīng)常性的行為，并非是在特殊情況（如資金 緊缺）下的特殊行為。此時(shí)方可認(rèn)定企業(yè)管理金融資產(chǎn) 的業(yè)務(wù)模式是“既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn) 為目標(biāo)”。問題2：轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款或者應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)必須符合企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定的終止確認(rèn)條件， 才能列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。如果不能終止確認(rèn)，說明 相關(guān)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn) 移，不屬于“出售"金融資產(chǎn)，相應(yīng)地相關(guān)業(yè)

7、務(wù)模式不是 “既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，進(jìn) 而也就不能列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。其中，對(duì)于承兌單位信用等級(jí)非常高的商業(yè)承兌匯票 貼現(xiàn)是否能夠終止確認(rèn)的問題：證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部2017年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào) 告中指出：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn) 取決于金融資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度， 并且風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度是對(duì)交易前后風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)相對(duì) 值的度量，而非風(fēng)險(xiǎn)本身的絕對(duì)值度量。風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的 轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)綜合考慮其他風(fēng)險(xiǎn)，如 利率風(fēng)險(xiǎn)、延期付款風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)等。商業(yè)承兌匯票 的主要風(fēng)險(xiǎn)為信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將背書轉(zhuǎn)讓

8、的商業(yè)承兌 匯票終止確認(rèn)。根據(jù)我國票據(jù)法對(duì)追索權(quán)的規(guī)定，在背 書轉(zhuǎn)讓合同未明確約定無追索權(quán)的情況下，該類金融資 產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，背書公司不應(yīng)終 止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。也即：證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管意見一般是不認(rèn)可商業(yè)承兌匯票 背書時(shí)的終止確認(rèn)（本所一貫立場(chǎng)也是如此）。因此， 應(yīng)收商業(yè)承兌匯票也不能列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。在新cas 22 t,對(duì)金融資產(chǎn)的分類，基于“業(yè)務(wù)模 式+合同現(xiàn)金流量特征”雙重分類標(biāo)準(zhǔn)，我們提供如下實(shí) 務(wù)建議（請(qǐng)注意：以下討論均以相關(guān)保理或背書、貼現(xiàn) 業(yè)務(wù)能夠滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 （2017年修訂）規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)條件為 前提）：如果a公司僅對(duì)部

9、分應(yīng)收款項(xiàng)予以保理或?qū)Σ糠帚y 行承兌匯票進(jìn)行背書或貼現(xiàn)（例如，僅對(duì)特定客戶的應(yīng) 收款項(xiàng)予以保理、僅對(duì)特定銀行承兌的匯票予以背書或 貼現(xiàn)），可以考慮對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)組合或應(yīng)收票據(jù)組合進(jìn)行 分拆。未來將予以保理的應(yīng)收款項(xiàng)或予以背書或貼現(xiàn)的 銀行承兌匯票的業(yè)務(wù)模式屬于“持有以出售”目的（即業(yè) 務(wù)模式3：其他業(yè)務(wù)模式）；剩余應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)收票據(jù) 的業(yè)務(wù)模式屬于“持有以收取”目的（即業(yè)務(wù)模式1：持 有業(yè)務(wù)模式）。需要注意的是：對(duì)適用不同業(yè)務(wù)模式進(jìn) 行管理的應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)，需有客觀證據(jù)予以區(qū) 分，如經(jīng)過公司內(nèi)部適當(dāng)層次的決策機(jī)構(gòu)正式作出的決 議、與外部保理商簽訂的保理協(xié)議、與貼現(xiàn)銀行簽訂的 貼現(xiàn)合同等。如果公

10、司對(duì)應(yīng)收賬款保理未建立完整的管理制度，日 常也很少進(jìn)行保理，主要是為了滿足年末“兩金壓降”等 考核指標(biāo)等臨時(shí)性目的而在臨近年末時(shí)對(duì)部分應(yīng)收賬款 予以保理，出售頻率和金額相對(duì)于全年應(yīng)收賬款借方發(fā) 生額而言不重大，則該企業(yè)管理應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式仍 然總體上屬于“持有以收取”類型，因而屬于“業(yè)務(wù)模式 1：持有業(yè)務(wù)模式”。公司對(duì)應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)或背書，與 本段所述的應(yīng)收賬款保理情形類似的，處理原則也一 致。一般認(rèn)為，在“應(yīng)收款項(xiàng)融資''項(xiàng)目中列報(bào)的應(yīng)收款項(xiàng) （應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)），應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：（1）合同現(xiàn)金流量特征能夠通過sppi測(cè)試，即滿足 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)

11、量 （2017年修訂）第十六條所說的“本金+利息”的條 件。（2）管理層有明確意圖將這部分應(yīng)收款項(xiàng)在其到期 之前通過轉(zhuǎn)讓、背書或貼現(xiàn)的方式收回其合同現(xiàn)金流 量，但也不排除持有至到期己收取到期現(xiàn)金流。為此， 將這類金融資產(chǎn)與明確持有意圖為“持有至到期以收取合 同現(xiàn)金流”的其他應(yīng)收款項(xiàng)明確區(qū)分，單獨(dú)管理。（3）這類應(yīng)收款項(xiàng)后續(xù)用于轉(zhuǎn)讓、背書或者貼現(xiàn) 時(shí)，預(yù)期將可以滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資 產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2017年修訂）規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn) 條件；（4）根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) （2014年修訂）第十七條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，該應(yīng)收款項(xiàng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。（資產(chǎn)負(fù)債表日不屬于流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)范圍 的應(yīng)

12、收款項(xiàng)，無論其按照新cas 22分類為哪類金融資 產(chǎn)，均不屬于“應(yīng)收款項(xiàng)融資"列報(bào)范圍。）如果a公司將銀行承兌匯票用以背書或貼現(xiàn)的比例 存在不確定性，如上所述“管理層收到銀行承兌匯票后， 在供應(yīng)商接受銀行承兌匯票的情況下，優(yōu)先使用銀行承 兌競(jìng)匯票付款”，基于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)點(diǎn)應(yīng)收款項(xiàng)融資 的列報(bào)，需要就a公司實(shí)際使用銀行承兌匯票用于結(jié)算 或轉(zhuǎn)讓貼現(xiàn)的歷史數(shù)據(jù)和前瞻性信息趨勢(shì)進(jìn)行定性分 析，且并不能以單一固定比例作為判斷依據(jù)。對(duì)于將銀 行承兌匯票用于轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)為主要途徑的情況（如背景 資料所述情形（3）,應(yīng)結(jié)合“交易性”的判斷條件，分 析判斷其是否應(yīng)列報(bào)為交易性金融資產(chǎn)。對(duì)于分類為交易

13、性金融資產(chǎn)或者以公允價(jià)值計(jì)量且其 變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的此類金融資產(chǎn)的期 末公允價(jià)值計(jì)量，理論上應(yīng)按其預(yù)計(jì)可收回金額按當(dāng)前 市場(chǎng)利率折現(xiàn)到資產(chǎn)負(fù)債表日，或者按其合同到期值按 信用風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的實(shí)際利率折現(xiàn)到資產(chǎn)負(fù)債表日。但在 實(shí)務(wù)操作中，鑒于這些應(yīng)收款項(xiàng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)，其期限 不超過一年（如票據(jù)的期限不超過6個(gè)月），資金時(shí)間 價(jià)值因素對(duì)其公允價(jià)值的影響不重大，并且在實(shí)際操作 中，票據(jù)背書的前后手雙方均認(rèn)可按票據(jù)的面值抵償?shù)?額的應(yīng)收應(yīng)付賬款，不打折扣，因此可以近似認(rèn)為該等 應(yīng)收款項(xiàng)的期末公允價(jià)值等于其面值扣減按預(yù)期信用風(fēng) 險(xiǎn)確認(rèn)的壞賬準(zhǔn)備后的余額，即公允價(jià)值基本等于攤余 成本，其公允價(jià)值變動(dòng)因素對(duì)其期末計(jì)量的影響顯著不 重大。至于劃分為業(yè)務(wù)模式1：業(yè)務(wù)模式2：業(yè)務(wù)模式3之 間并沒有被普遍接受、具有普遍適用性的公認(rèn)定量標(biāo) 準(zhǔn)。比較安全的說法只能是：符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)讓 的發(fā)生金額預(yù)計(jì)低于10%的，認(rèn)為業(yè)務(wù)模式為“持有”； 高于90%的，業(yè)務(wù)模式為“其他”；居于兩者之間的，業(yè) 務(wù)模式根據(jù)具體情況分析確定。但無論如何，