會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)畢業(yè)論文--上市公司會(huì)計(jì)造假問題探討

1、摘要本文首先介紹會(huì)計(jì)造假的定義及相關(guān)概念。其次對(duì)我國會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀進(jìn)行分析， 折射出會(huì)計(jì)造假問題的嚴(yán)重性，然后分析我國上市公司會(huì)計(jì)造假的種種動(dòng)因，解析會(huì)計(jì) 造假的根源，從而能夠從根本上整頓會(huì)計(jì)造假、杜絕會(huì)計(jì)造假。再次，本文揭露了上市 公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的多種手段，主要有利用關(guān)聯(lián)方交易造假、利用收入信息造假、利用 費(fèi)用或損失的待處理造假、利用應(yīng)收賬款和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行造假。最后，本文針對(duì)這 些手段提出了股權(quán)多元化、規(guī)范無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法、統(tǒng)一處罰標(biāo)準(zhǔn)、加大懲罰力度 等六條治理措施。關(guān)鍵詞： 上市公司；會(huì)計(jì)造假；關(guān)聯(lián)方交易AbstractAbove all, the article introdu

2、ces the accounting fraudand it ' s relatedconcepts of listed companies in China. Secondly, the article describes the status quo of the problem, which reflects the seriousness of this problem. Then this article analysis the reasons and the root of accounting fraud, thus can fundamentally rectific

3、ation accounting fraud. Thirdly, the article expose that accounting fraud of listed company' s mainly means are using transactions ofaffiliated party, income information, process of cost or loss, receivables and assets ' impairment. Finally the article puts forward substantive suggestions an

4、d countermeasures for managing this problem, like equity diversification, regulate the assessment method for intangible assets ' value, unified punishment 's standard, increase penaltyand so on.Key Words： Listed companies; Accounting fraud; Affiliated party transactions目錄一、引言 1二、會(huì)計(jì)造假的定義及相關(guān)概念

5、 1（一）會(huì)計(jì)造假的概念 . 2（二）其他相關(guān)概念 . 2三、我國會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀及原因分析 2（一）我國會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀 . 2（二）我國會(huì)計(jì)造假的原因分析 . 3四、上市公司會(huì)計(jì)造假的手段 5（一）利用關(guān)聯(lián)方交易造假 . 5（二）利用收入信息造假 . 6（三）利用費(fèi)用或損失的待處理造假 . 7（四）利用應(yīng)收賬款造假 . 7（五）利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造假 . 8五、上市公司會(huì)計(jì)造假的治理措施與建議 8（一）股權(quán)多元化 . 8（二）強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督 . 8（三）統(tǒng)一處罰標(biāo)準(zhǔn) . 9（四）加大處罰力度 . 9（五）將會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相聯(lián)系 . 10（六）利用網(wǎng)絡(luò)的互通性確保信息對(duì)稱 . 10六、結(jié)束

6、語 10參考文獻(xiàn) 12致 謝 14一、引言上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假在當(dāng)今全球證券市場(chǎng)上已然成為一個(gè)普遍存在的現(xiàn) 象。早在 21 世紀(jì)初期，就發(fā)生了轟動(dòng)一時(shí)的“安然公司破產(chǎn)案” ，嚴(yán)重?fù)p害了資 本市場(chǎng)的信譽(yù)，動(dòng)搖了投資人的信心。一波未平一波又起，在曝光了安然公司的 會(huì)計(jì)丑聞后又出現(xiàn)了世界通信、施樂等公司的會(huì)計(jì)作假，使紐約股市大跌，造成 了國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司的破產(chǎn)，同時(shí)使美國股民甚至全 球的投資人都因此而缺乏投資的安全感。同樣，中國證券市場(chǎng)上的上市公司會(huì)計(jì) 造假也是屢見不鮮。首先是 90 年代初期的長(zhǎng)城機(jī)電、深圳原野、海南新華“三大 虛假財(cái)務(wù)報(bào)告 （驗(yàn)資）案件”。緊接著， 199

7、7 年到 1998年又發(fā)生了新一輪的“三大 案件” 東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源。進(jìn)入二十一世紀(jì)，由于監(jiān)管力度的加 強(qiáng)，越來越多的會(huì)計(jì)造假事件被挖掘。 2000 年黎明股份、猴王股份、鄭百文案件 的余震還沒完全消失， 2001 年又曝出了麥科特造假案，緊隨其后的銀廣夏案更是 將會(huì)計(jì)造假推到了高潮。自“藍(lán)田” 、“銀廣廈”等會(huì)計(jì)造假事件被揭發(fā)以來，中 國證券市場(chǎng)曝光的會(huì)計(jì)丑聞不斷，這些會(huì)計(jì)造假事件帶來了非常惡劣的影響，同 時(shí)引起了中國資本市場(chǎng)的巨大震動(dòng)，不僅危害了資源的合理配置和證券市場(chǎng)的發(fā) 展，還給投資者造成了巨大損失，已然成為各國證券市場(chǎng)的公害。因此，識(shí)別和 防范上市公司會(huì)計(jì)造假成為證券市場(chǎng)理

8、論和實(shí)踐的重要議題。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了由 l項(xiàng)基本準(zhǔn)則和 38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的新 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。該體系對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量和范圍進(jìn)行了擴(kuò) 大，從而更加符合投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息越來越高的要求。同時(shí)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也 包括了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告類的準(zhǔn)則，擴(kuò)大了財(cái)務(wù)報(bào)表要求披露的會(huì)計(jì)信息的數(shù)量以及 涉及的范圍，要求上市公司通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供的是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的頒布實(shí)施，最大程度地滿足了我國日益成熟的資本市場(chǎng)和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息 的要求，并且完全符合了我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求。然而，目前我國上市公 司會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀和我國證券市場(chǎng)的日趨發(fā)展與成熟嚴(yán)重不符，投資者們要

9、 求對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的范圍和數(shù)量進(jìn)行擴(kuò)大，并且對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量進(jìn) 行提高，這樣才能真正地滿足其投資決策的需要。二、會(huì)計(jì)造假的定義及相關(guān)概念要研究上市公司的會(huì)計(jì)造假問題，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，首先要定義會(huì)計(jì)造假的概念，以及相關(guān)或者相似的概念。（一）會(huì)計(jì)造假的概念會(huì)計(jì)造假是指會(huì)計(jì)信息生成行為主體偽造、變?cè)焯摷贂?huì)計(jì)信息，為特定利益 團(tuán)體或個(gè)人謀求不當(dāng)利益的違法犯罪行為。 1（二）其他相關(guān)概念1、舞弊美國審計(jì)準(zhǔn)則公告第 16 號(hào)明確劃定，舞弊就是故意編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。 中國的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 8 號(hào)也指出，舞弊意指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反 映的故意行為。 22、會(huì)計(jì)信息失真 會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)

10、計(jì)信息對(duì)它的使用者失去了真實(shí)客觀性，可分為客觀會(huì) 計(jì)信息失真和主觀會(huì)計(jì)信息失真。前者是指由幣值變動(dòng)、物價(jià)指數(shù)變動(dòng)或者會(huì)計(jì) 人員失誤引起的會(huì)計(jì)失真，它是無法避免的。主觀的會(huì)計(jì)信息失真是相關(guān)人員人 為制造的會(huì)計(jì)信息失真。 3三、我國會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀及原因分析（一）我國會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀近幾年我國資本市場(chǎng)上出現(xiàn)了較多的上市公司業(yè)績(jī)騙局，我國一些企業(yè)曾因 為信用缺失而導(dǎo)致的直接和間接經(jīng)濟(jì)損失高達(dá) 5855 億元，相當(dāng)于我國年財(cái)政收入 的 37。2000年 11月 25 日，ST包裝以 4800萬元的價(jià)格將其持有的四川長(zhǎng)信 40的 股權(quán)轉(zhuǎn)讓給尚未入主的潛在大股東四川泰港集團(tuán)，并且確認(rèn)4800 萬元的投資收益，

11、當(dāng)年的利潤(rùn)總額僅為 1622 萬元，這占到了當(dāng)年利潤(rùn)總額的 295.9 。若將 其剔除，則其實(shí)際虧損 3178 萬元。同在這一天， ST包裝收到了來自四川泰港集團(tuán) 的一份厚禮四川神巖風(fēng)景區(qū)旅游公司 95股權(quán)（評(píng)估值 18943 萬元），并且是 無償贈(zèng)送。 ST包裝由此確認(rèn)了資本公積 12692 萬元，每股凈資產(chǎn)由 1999 年末的 0.308 元猛增至 2000 年末的 2.74 元， ST包裝如愿以償?shù)卣袅恕?ST”的帽子。2007 年，山東如意上市之前的 IPO報(bào)表及 2007年報(bào)被懷疑有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)包裝。 山東如意是家毛紡公司， 2007 年 10 月過會(huì)，上市之前的 06 年底，欠稅余

12、額高達(dá)2776萬元，07年年報(bào)附注表明，這其中有 2298萬元企業(yè)所得稅， 06年比 05年收 入及利潤(rùn)漲幅不大的背景下，支付稅費(fèi) 178%，這似乎有違常理。上市之后，預(yù)付 賬款科目仍不正常， 預(yù)付賬款從 06年中期的 0.86 億元增加至 08年第一季末的 2.32 億元，根據(jù) 07年年報(bào)附注， 預(yù)付賬款增加主要是預(yù)付募資項(xiàng)目的設(shè)備款及工程款， 而在建工程發(fā)生額竟然是零，也許只有一種合理的解釋，山東如意以預(yù)付募資項(xiàng) 目設(shè)備款及工程款的名義挪用資金。2009 年，北京立思辰科技股份有限公司的預(yù)收賬款從 2008年度的該公司在以 前年度推遲確認(rèn)設(shè)備收入，上市前將設(shè)備銷售收入轉(zhuǎn)化為管理外包服務(wù)收入

13、提前 確認(rèn)服務(wù)收入，通過財(cái)務(wù)包裝塑造其虛假形象。從上述事例我們不難看出我國進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的上市公司不在少數(shù)，并且偽造 的數(shù)額較大，運(yùn)用的手段也十分豐富，造假手段也越來越“高明” 。因此，治理會(huì) 計(jì)信息造假、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已經(jīng)刻不容緩。（二）我國會(huì)計(jì)造假的原因分析當(dāng)前我國會(huì)計(jì)造假事例越來越多地涌現(xiàn)出來，而驅(qū)使越來越多的企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的源動(dòng)力可以歸結(jié)為以下幾點(diǎn)。1、利益的驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假的源動(dòng)力 證監(jiān)會(huì)規(guī)定連續(xù)三年盈利的公司才有上市的資格，可是事實(shí)上許多想要上市 的公司達(dá)不到這樣的標(biāo)準(zhǔn)，于是他們就想到了會(huì)計(jì)造假這一個(gè)途徑來粉飾報(bào)表， 發(fā)行股票，從而解決資金短缺的問題。同樣的，有許多已經(jīng)上市的公司為

14、了保住上市的資格而造假，因?yàn)樽C監(jiān)會(huì)規(guī) 定連續(xù)三年虧損的公司，暫時(shí)停止其股票。一旦被摘牌了，這種損失將是致命的。 所以為了保住上市資格，虛增收入、虛增利潤(rùn)、編制假賬這些途徑也就成了上市 公司的“救命稻草”。2、兩權(quán)分離 所有權(quán)跟經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離使得出資人跟代理人的出發(fā)點(diǎn)不同，利益關(guān)系不 一致，就使得造假成為了可能。通常情況下，投資者和經(jīng)營(yíng)者的利益關(guān)系是沖突 的。而經(jīng)營(yíng)者擁有信息優(yōu)勢(shì)和專業(yè)能力方面的優(yōu)勢(shì)，投資者是很難識(shí)別和判斷公 司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的，投資人對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)管難度很大。3、管理層施壓其實(shí)就財(cái)務(wù)人員來說，其工作很單純，只要客觀公正地記錄一個(gè)公司的財(cái)務(wù) 狀況跟經(jīng)營(yíng)成果就可以了。可是管理層人員

15、就不一樣了，他們要考慮公司的預(yù)期 經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，公司的良好形象是否維持得下去等。有些時(shí)候公司真實(shí)的財(cái) 務(wù)狀況并沒有那么理想，也正是這種時(shí)候，管理人員出于上述的種種考慮，會(huì)暗 示會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。目前，我國的上市公司中，經(jīng)理階層完全 控制了會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)工作的獨(dú)立性當(dāng)然也會(huì)受到影響。4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性很多學(xué)者認(rèn)為大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷力，提高其自身專業(yè)素質(zhì)，加 強(qiáng)對(duì)其職業(yè)道德的培養(yǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就能做到客觀公正了?？墒鞘聦?shí)上，很多時(shí) 候注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇做出一定的讓步是因?yàn)槟切┧麩o法避免的壓力，而不僅僅是 職業(yè)道德的缺失。當(dāng)一個(gè)人在處理一件與自己完全沒有利

16、益關(guān)系的事情的時(shí)候， 總能保持其公正性；但是當(dāng)他處于某些制約中的時(shí)侯，保持這種公正性是很困難 的。當(dāng)今的注冊(cè)會(huì)計(jì)師便處于這種尷尬境地。一般來說，選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際控制權(quán)是在經(jīng)理人手中的。很多情況下， 公司所有者與公司管理層的利益關(guān)系不一致，有時(shí)還會(huì)有很大的沖突，經(jīng)理人希 望自己公司的報(bào)表看上去很漂亮，公司的效益很好，而公司實(shí)際情況是怎么樣的， 他無暇顧及。那么，他在選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，首先考慮的一定是能夠?yàn)樽约旱睦?益服務(wù)的。而且，經(jīng)營(yíng)者在擁有選擇權(quán)的同時(shí)，還掌握了注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的收入。 經(jīng)營(yíng)者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上其實(shí)是雇傭與被雇傭的關(guān)系。在這種情況下，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師的獨(dú)立性到底還能不能得到保障，可

17、想而知。5、執(zhí)法力度不夠我國針對(duì)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象出臺(tái)了許多法律法規(guī)， 例如公司法、會(huì)計(jì)法、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法 、證券法、刑法等?？墒欠呻m多，卻普遍存在著懲治不 力、執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象。我國目前對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的懲罰手段以刑事處罰和行政處 罰為主，對(duì)存在會(huì)計(jì)信息失真的企業(yè)，采取的懲罰形式也主要是警告和罰款等行 政處罰。其實(shí)，采用這些手段很難達(dá)到處罰目的，更何況目前為止我國對(duì)造假企 業(yè)處以的罰款數(shù)額相對(duì)國外來說嚴(yán)重偏低。造假的低成本也正是縱容會(huì)計(jì)造假案 滋生的一個(gè)很重要的原因。在低成本、高回報(bào)的機(jī)會(huì)面前，很多企業(yè)人便會(huì)抵擋 不住誘惑，縱使心里十分清楚存在多大的風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的情況下，國家目前在相 關(guān)方面制定

18、的法律法規(guī)并不能達(dá)到預(yù)期的目的，會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象得不到遏制，更糟 糕的是，可能會(huì)有越來越多的公司為了謀求一己私欲來鉆法律的空子，無形中損 害了公眾的利益。四、上市公司會(huì)計(jì)造假的手段（一）利用關(guān)聯(lián)方交易造假關(guān)聯(lián)方交易是我國上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要組成部分。其主要作用是為 了提高經(jīng)營(yíng)效率，降低交易成本，充分利用集團(tuán)內(nèi)部資源，實(shí)現(xiàn)公司資本營(yíng)運(yùn)的 目標(biāo)。但在實(shí)際操作中，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方之間非市場(chǎng)和非競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)系，彼此之間常以 一種微妙的方式影響交易行為，使得關(guān)聯(lián)方交易很有可能不是建立在公平交易的 基礎(chǔ)之上的，而是被大股東操縱。特別是在我國審計(jì)和評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)的作用尚 未充分發(fā)揮，法律法規(guī)尚不健全，會(huì)計(jì)從業(yè)人員素

19、質(zhì)偏低的情況下，關(guān)聯(lián)方交易 就更容易成為部分上市公司逃避稅收、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。利用關(guān)聯(lián)方交易作假主 要有以下幾個(gè)方面：1、利用關(guān)聯(lián)交易協(xié)議定價(jià)幾乎沒有上市公司會(huì)明確關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的依據(jù)，很多上市公司就是利用關(guān)聯(lián) 交易定價(jià)的靈活性來調(diào)節(jié)利潤(rùn)、逃避稅收的。例如，上市公司和其關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行 資產(chǎn)賤買貴賣的“游戲” ，并以此獲取投資收益。2、將有關(guān)費(fèi)用向關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)嫁某些上市公司為了取得或者保住上市的資格，通常會(huì)通過改變費(fèi)用分?jǐn)偟姆?式來提高公司的利潤(rùn)，從而維護(hù)自身的盈利形象。主要方法就是將上市公司的管 理費(fèi)用、廣告費(fèi)用、離退休人員費(fèi)用轉(zhuǎn)由其母公司承擔(dān)，或是將上市公司以前年 度交納的有關(guān)費(fèi)用退回，從而達(dá)到粉

20、飾上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。波導(dǎo)公司早在 2000 年就運(yùn)用該手段，將 10427萬元廣告宣傳費(fèi)用的 70%轉(zhuǎn)給 它的大股東奉化波導(dǎo)科技發(fā)展公司，轉(zhuǎn)嫁的廣告宣傳費(fèi)用占當(dāng)年利潤(rùn)總額4401 萬元的 165.8 ，若剔除，則實(shí)際虧損 2898 萬元。上市公司有難，大股東解囊相助 在中國證券市場(chǎng)上已蔚然成風(fēng)。3、利用委托經(jīng)營(yíng)操縱利潤(rùn)由于有關(guān)資產(chǎn)委托經(jīng)營(yíng)的法律法規(guī)極不完備，導(dǎo)致控股股東與上市公司之間 的委托經(jīng)營(yíng)成了調(diào)節(jié)利潤(rùn)的又一重要手段。例如，上市公司將不良資產(chǎn)委托給其 母公司經(jīng)營(yíng)，而母公司又將獲利能力高的資產(chǎn)以較低的托管費(fèi)用委托上市公司經(jīng)營(yíng)。4、股權(quán)投資和轉(zhuǎn)讓由于我國目前還沒有無形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估程序和方

21、法的統(tǒng)一規(guī)定，無法保證股 權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中定價(jià)方式的合理性。上市公司的母公司或者大股東往往慷慨地將自 己的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給上市公司，表面上看起來并沒有存在不公平的資產(chǎn)交易，從而達(dá) 到保住上市公司的上市資格或維護(hù)其高盈利形象的目的。2000年 10月 30日，為解決拖欠債務(wù)問題，大股東將其持有的圣方科技的 1000 萬股股權(quán)轉(zhuǎn)讓給陜長(zhǎng)嶺，轉(zhuǎn)讓價(jià)格僅為每股 1 元。一個(gè)月后，陜長(zhǎng)嶺又將這些股 權(quán)轉(zhuǎn)讓給美鷹玻璃公司（關(guān)聯(lián)企業(yè)） ，轉(zhuǎn)讓價(jià)格猛增至每股 8 元。陜長(zhǎng)嶺從中獲得 了 7000 萬元的投資收益，而當(dāng)年的利潤(rùn)總額僅為 1604 萬元，這筆收益就占了 436.4 ，剔除該筆收益后，陜長(zhǎng)嶺實(shí)際虧損 5396

22、萬元。 （二）利用收入信息造假營(yíng)業(yè)收入的平穩(wěn)增長(zhǎng)是上市公司經(jīng)營(yíng)狀況良好的重要表現(xiàn)，而且上市公司股 價(jià)的持續(xù)上升同樣要基于收入的穩(wěn)步增長(zhǎng)。不少財(cái)務(wù)舞弊案的主角都很清楚地明 白這一點(diǎn)，因此通過操縱收入的確認(rèn)不恰當(dāng)?shù)靥Ц哂蔀樗麄兊膽T用手法。例 如國內(nèi)的財(cái)務(wù)造假如黎明股份、銀廣廈、東方電子等，國外高層次的財(cái)務(wù)造假如 安然、美國在線時(shí)代華納等，研究其造假手法，操縱銷售收入成為了一種默契。 利用收入信息的造假主要可以分為以下三種：1、虛構(gòu)收入即通過虛開增值稅專用發(fā)票、偽造銀行對(duì)賬單、偽造購銷合同、偽造出口報(bào) 關(guān)單等，虛構(gòu)出根本沒有發(fā)生過的收入。有幾種方法，一是作銷售入賬，但是產(chǎn) 品并沒有出庫；二是對(duì)開

23、發(fā)票，確認(rèn)收入；三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。2001 年中國股市上的銀廣夏公司造假問題在媒體披露后， 股價(jià)連續(xù) 15個(gè)跌停， 從停牌前的 30.79 元跌到 6.59 元，將近 68 億元的流通市值無形蒸發(fā)。銀廣夏公 司便是通過偽造出口報(bào)關(guān)單、偽造購銷合同、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造金融票 據(jù)和偽造免稅文件等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)，被證監(jiān)會(huì)認(rèn)定存 在連續(xù) 4 年虛報(bào)利潤(rùn)等違規(guī)事實(shí)。2、提前或延后確認(rèn)收入提前確認(rèn)收入可能有以下幾種情況：一是完工百分比法的不恰當(dāng)運(yùn)用；二是 存有重大不確定性時(shí)便已確定了收入；三是提前開具銷售發(fā)票，用以美化業(yè)績(jī)； 四是在仍有未來服務(wù)需要提供時(shí)確認(rèn)收入。延后確認(rèn)

24、收入，也稱遞延收入，是在未來期間才確認(rèn)本期就應(yīng)該確認(rèn)的收入 延后確認(rèn)收入與提前確認(rèn)收入一樣，也是公司操控利潤(rùn)的一種手法。3、非營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)化公司的收入主要包括營(yíng)業(yè)性收入和非營(yíng)業(yè)性收入，營(yíng)業(yè)性收入是公司的主要 收益，具有持續(xù)性的特點(diǎn)，投資者可以據(jù)此預(yù)測(cè)公司未來的盈利能力及判斷公司 的未來可持續(xù)發(fā)展能力；而非經(jīng)營(yíng)性收入具有一次性和偶發(fā)性的特點(diǎn)，其收益是 暫時(shí)性的。公司想盡各種辦法將非營(yíng)業(yè)收入操縱為營(yíng)業(yè)收入，從而達(dá)到操縱利潤(rùn) 的目的。其中，利用地方政府的補(bǔ)貼來粉飾報(bào)表的情況最為普遍。這種臨時(shí)性獲 得的補(bǔ)貼收入雖然也是公司利潤(rùn)總額的一個(gè)組成部分，但由于它不具備長(zhǎng)期性和 穩(wěn)定性，因而對(duì)利潤(rùn)的影響是暫時(shí)的

25、。為了維護(hù)某些地方公司的形象，地方政府 通常會(huì)在關(guān)鍵時(shí)刻伸出援手，進(jìn)行調(diào)控，這會(huì)使上市公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生極其重 要的變化。比較典型的是，地方政府常常通過對(duì)上市公司拖欠的銀行利息給予核 銷減免、越權(quán)給予上市公司稅收返還政策、直接為上市公司提供財(cái)政補(bǔ)貼、給予 資產(chǎn)價(jià)格優(yōu)惠等方式，改善其財(cái)務(wù)報(bào)表形象，使上市公司增加當(dāng)期利潤(rùn)，從而使 上市公司擁有漂亮的業(yè)績(jī)?nèi)カ@得配股或增發(fā)資格。但是依靠政府扶持畢竟不是長(zhǎng) 久之計(jì)，它不具備連續(xù)性，而且報(bào)表也是依靠地方政府扶持增加的利潤(rùn)來支撐的， 并不是公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，這就為以后年度利潤(rùn)的滑坡埋下了伏筆。（三）利用費(fèi)用或損失的待處理造假由于公司承受能力不足，有時(shí)候會(huì)將

26、實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的損失或費(fèi)用暫時(shí)掛列為 遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失、待處理固定資產(chǎn)損失和待攤費(fèi)用等資產(chǎn)科目。 很多上市公司以收入與成本配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、地方財(cái)政部門的批示為借口， 對(duì)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失不進(jìn)行及時(shí)地確認(rèn)或者攤銷，從而達(dá)到美化報(bào)表的目的。（四）利用應(yīng)收賬款造假應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)而形成的債權(quán)。易于操縱和隱蔽性強(qiáng) 是利用應(yīng)收賬款粉飾利潤(rùn)的兩大特點(diǎn)。首先，應(yīng)收賬款的增加是一種較為隱性的 操縱，采用這種方式并不需要披露，很難通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析進(jìn)行徹查。其次， 應(yīng)收賬款的變化對(duì)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的影響很直接，進(jìn)而可以很有效地對(duì)總利潤(rùn) 加以控制。因此，上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行

27、粉飾的主要手段之一就是利用應(yīng)收賬 款進(jìn)行造假。例如，上海醫(yī)藥（集團(tuán)）有限公司在 2004 年以空頭支票沖減應(yīng)收賬款，虛增 利潤(rùn) 8782 萬元之多。（五）利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造假根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，上市公司應(yīng)該對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資 產(chǎn)、短期投資、長(zhǎng)期投資、應(yīng)收賬款、委托貸款這八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但資 產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵很復(fù)雜，若采取不同的計(jì)量方法，同樣一項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)有不確定的價(jià) 值。這是因?yàn)橘Y產(chǎn)減值實(shí)際上是一種市場(chǎng)模擬價(jià)格，而市場(chǎng)價(jià)格不容易取得，這 其中就會(huì)有企業(yè)管理層主觀估計(jì)的成分。于是企業(yè)管理當(dāng)局便可以利用資產(chǎn)減值 的這種不確定性進(jìn)行利潤(rùn)操縱。目前，我國上市公司利用資產(chǎn)減值這種手段來進(jìn)

28、 行造假，主要是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來推遲或者提前損失，比如某公司在某個(gè)年度 計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使其出現(xiàn)巨額的虧損，然后在下一年度再調(diào)節(jié)回來一 部分的減值準(zhǔn)備以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。計(jì)提的隨意性不僅抹殺了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán) 肅性，同時(shí)還損害了會(huì)計(jì)信息的可比性和連續(xù)性。五、上市公司會(huì)計(jì)造假的治理措施與建議（一）股權(quán)多元化當(dāng)前國有企業(yè)改制中一個(gè)突出的問題是國有股一股獨(dú)大，股權(quán)單一化?，F(xiàn)代 公司治理結(jié)構(gòu)是建立在一個(gè)多元、分散、可以流動(dòng)的股權(quán)結(jié)構(gòu)上的組織形態(tài)。單 一化的股權(quán)結(jié)構(gòu)難以形成制衡，而且往往導(dǎo)致內(nèi)部控制問題。假如能夠在股權(quán)多 元化上取得重大突破，并且徹底解決國有股“一股獨(dú)大”所引發(fā)的問題，那么公 司

29、治理結(jié)構(gòu)就可以得到進(jìn)一步地完善。對(duì)企業(yè)來說，實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化的途徑主要 有：通過中外合資或者境內(nèi)外上市，實(shí)現(xiàn)投資主體多元化；通過債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方 式形成多元股東；建立企業(yè)高層管理人員的激勵(lì)約束機(jī)制，實(shí)行高層管理人員持 股；吸收各地方實(shí)體和戰(zhàn)略投資者投資作為股東；在企業(yè)并購、技改、搬遷過程 中，通過多種方式實(shí)現(xiàn)投資主體多元化。（二）強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督審計(jì)監(jiān)督是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證，也是保證國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的一種手段。首先要強(qiáng)化國家審計(jì)監(jiān)督。必須明確各個(gè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職責(zé)和權(quán)限，從而使得 財(cái)政、稅務(wù)和審計(jì)等監(jiān)督部門不會(huì)越權(quán)管理，也不會(huì)存在監(jiān)督盲區(qū)。這樣既增加 了審計(jì)的覆蓋面，也避免了不必要的重復(fù)審計(jì)。各部

30、門之間進(jìn)行充分的溝通，實(shí) 現(xiàn)共同監(jiān)督，提高審計(jì)的效率與質(zhì)量。其次要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)。健全企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，根據(jù)公司內(nèi)部具 體人員情況明確各崗位的職責(zé)，注重不相容崗位的分配，使各崗位真正能做到互 相監(jiān)督、互相控制。（三）統(tǒng)一處罰標(biāo)準(zhǔn)我國刑法第 161 條規(guī)定：“公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重 要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管 人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處 2 萬元以上 20萬 元以下罰金?！蔽覈痉ǖ?212 條規(guī)定：“公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假 的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直

31、接責(zé)任 人員處以 1 萬元以上 10萬元以下的罰款?！?從上述法律的規(guī)定中可以看出，不同法律對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的罰款額度各有不 同，這樣勢(shì)必會(huì)影響法律的嚴(yán)肅性和可操作性。為了避免雙重標(biāo)準(zhǔn)，避免讓不軌 之徒有機(jī)可趁，相應(yīng)的法律法規(guī)之間對(duì)于同一違法行為的處罰辦法必須進(jìn)行統(tǒng)一。（四）加大處罰力度目前，監(jiān)管不嚴(yán)、有法不依的現(xiàn)象在我國國內(nèi)普遍存在，并且與國外相比， 我國對(duì)造假事件的處理手段、懲罰力度要輕得多，這在客觀上縱容了一些違規(guī)行 為。藍(lán)田案判決說明，被列為第二被告、要求承擔(dān)連帶責(zé)任的的確是會(huì)計(jì)師事務(wù) 所等中介機(jī)構(gòu)，但是最后判決結(jié)果對(duì)造假者的處罰卻顯得很無力。更讓人擔(dān)心的 是在錦州港、銀廣夏、東方電子等

32、造假事件中，起訴不受理、受理不開庭、開庭 不判決、判決不執(zhí)行等現(xiàn)象一再出現(xiàn)，而且法院對(duì)造假的企業(yè)和同謀的會(huì)計(jì)師事 務(wù)所處罰力度都不足以給其致命一擊。正是這一起起真實(shí)的案例給人們留下了違 法收益高，成本低的印象。讓我們來看看華爾街十大造假公司罰款的金額?；ㄆ?集團(tuán)下屬所羅門史密斯巴尼： 4 億美元；瑞士信貸第一波士頓： 2 億美元；美林證 券：2 億美元；摩根士丹利： 1.25 億美元；高盛集團(tuán)： 1.1 億美元；萊曼兄弟： 0.8 億美元；摩根大通： 0.8 億美元；貝爾斯通： 0.8 億美元；瑞銀華寶： 0.8 億美元； 美國銀行集團(tuán)： 0.325 億美元。再來看看我們國內(nèi)對(duì)造假公司作出的相

33、應(yīng)處罰。 ST 天一收到了面額僅為 50萬元人民幣的罰單；銀廣夏所受罰款也僅僅只有 60 萬元 人民幣；藍(lán)田股份罰款相對(duì)最多，可也僅為 100 萬元人民幣。針對(duì)這種現(xiàn)象，我 們必須提高違法行為的成本，從嚴(yán)執(zhí)法，所處的懲罰必須給造假者沉重的一擊， 甚至倒閉、破產(chǎn)，這樣才能起到殺一儆百的效果。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù) 所等中介機(jī)構(gòu)，如若參與造假，也必須一視同仁，給予嚴(yán)懲，讓違規(guī)中介機(jī)構(gòu)付 出慘重的代價(jià)，這樣才能根除這些造假的“溫床” 。（五）將會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相聯(lián)系財(cái)務(wù)造假不僅有財(cái)務(wù)人員的原因，也有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系不完善的原因。應(yīng)盡快 建立一整套符合企業(yè)實(shí)際、能夠客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)真實(shí)業(yè)績(jī)的

34、評(píng)價(jià)體系，改變 以往只重視考察數(shù)字結(jié)果，而不重視過程的做法，還要將考核的結(jié)果與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo) 人的升遷、獎(jiǎng)勵(lì)相結(jié)合?，F(xiàn)今考察一個(gè)經(jīng)理人是否成功或者是否有能力僅僅只是 單方面考核該經(jīng)理人任職期間公司的收益情況如何。那么董事們又是根據(jù)什么來 判斷公司的收益的呢？那就是報(bào)表。試問如此單一的數(shù)據(jù)考核如何能夠確保這些 數(shù)據(jù)的真實(shí)性。換言之，要確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，必須將會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否 與企業(yè)負(fù)責(zé)人的獎(jiǎng)勵(lì)、考核、任命相結(jié)合，才能進(jìn)一步細(xì)化和落實(shí)誠信的原則， 從源頭上杜絕會(huì)計(jì)造假行為。（六）利用網(wǎng)絡(luò)的互通性確保信息對(duì)稱現(xiàn)如今網(wǎng)絡(luò)的覆蓋面已經(jīng)十分廣泛，我們大可以利用網(wǎng)絡(luò)這個(gè)高效、開放的 平臺(tái)來提升會(huì)計(jì)工作的效率

35、與質(zhì)量。由于網(wǎng)絡(luò)的流通性，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以在企業(yè)、 其關(guān)聯(lián)方以及財(cái)政、稅收、審計(jì)、人民銀行、證券監(jiān)管等職能部門之間實(shí)現(xiàn)共享， 這樣可以增加造假的難度，從而達(dá)到監(jiān)督的目的。六、結(jié)束語 要使得資本市場(chǎng)得以規(guī)范健康地發(fā)展，企業(yè)投資者的合法權(quán)益能夠得到相應(yīng) 保證，就必須保證會(huì)計(jì)信息的客觀性和真實(shí)性。避免會(huì)計(jì)信息失真，提高企業(yè)會(huì) 計(jì)信息質(zhì)量，是中國經(jīng)濟(jì)及資本市場(chǎng)、國際經(jīng)濟(jì)及資本市場(chǎng)面臨的共同課題。制 定完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度，建立合理和完備的公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)于提高中國資本 市場(chǎng)透明度、堅(jiān)定投資者信心、規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序乃至整個(gè)社會(huì)秩序都具有十分深刻和重要的意義會(huì)計(jì)信息失真是多種多樣的，而且極為復(fù)雜，要治理就不能

36、單純靠一種對(duì)策， 而必須注意對(duì)多種治理對(duì)策的綜合運(yùn)用。因此，我們應(yīng)以會(huì)計(jì)法制建設(shè)為核心， 輔以深入細(xì)致的行政管理，并結(jié)合高科技的手段，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好轉(zhuǎn)，進(jìn) 一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序。參考文獻(xiàn)1 邱林. 現(xiàn)階段會(huì)計(jì)造假根源及其治理對(duì)策探討 J. 科技資訊， 2005， (24) ： 168-169.2 陳爽 . 我國上市公司財(cái)務(wù)造假案例研究 D. 北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2006.1-45.3 張孝巖 . 主觀會(huì)計(jì)信息失真的成因危害及破解 J. 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)， 2007， (11) ：68-69.4 宋文華 . 淺議會(huì)計(jì)人員對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所承擔(dān)的法律責(zé)任 J. 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)， 2003，(11) ：47-48.5 陳守忠.無形資產(chǎn)評(píng)估方法探討 J. 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)， 2004，(8) ：77-80.6 梁樹富，方園，吳懿欣 . 上市公司財(cái)務(wù)舞弊治理的實(shí)證研究 J. 現(xiàn)代商業(yè)，2010，(2) ：241-242.7 王茜. 公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾手段與審計(jì)策略 D. 重慶：西南大學(xué)， 20