權(quán)益性投資收益財(cái)稅處理差異研究

1、權(quán)益性投資收益財(cái)稅處理差異研究一、權(quán)益性投資收益的財(cái)稅規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，應(yīng)根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資 單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取 得等情況，分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算，對(duì)投資收益 的確認(rèn)也分別采用這兩種方法核算。采用成本法核算的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（財(cái)會(huì) 20098號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“3號(hào)解釋”）規(guī)定，“采用成 本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或 對(duì)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn) 確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被

2、投資單 位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)?！辈捎脵?quán)益法核算的，在投資持有期間，隨著被投資單位 所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬 面價(jià)值，并分別情況處理：（1）對(duì)屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈 損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算 應(yīng)享有的份額，增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí) 確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；（2）對(duì)被投資單位除凈損益以外其他 因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按 照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長(zhǎng)期股 權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）。 被投資單位宣告分配利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按持股比 例計(jì)算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長(zhǎng)期

3、股權(quán)投資的賬面價(jià) 值。對(duì)權(quán)益性投資收益的確認(rèn)，中華人民共和國(guó)企業(yè)所得 稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“實(shí)施條例”）第十七條規(guī) 定，企業(yè)所得稅法第六條第（四）項(xiàng)所稱(chēng)股息、紅利等權(quán)益 性投資，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股 息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén) 另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收 入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及3號(hào)解釋?zhuān)L(zhǎng)期股權(quán)投資按成本 法核算的投資收益在財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理上均按被投資方作出 利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，因此不存在差異，而 按權(quán)益法核算的投資收益確認(rèn)方式則不同。準(zhǔn)則是按權(quán)責(zé)發(fā) 生制核算企業(yè)當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益或損失，而稅法則

4、更接 近于收付實(shí)現(xiàn)制。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 釋義對(duì)此是這樣解釋的：“稅法上對(duì)股息、紅利等權(quán)益性 投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí) 現(xiàn)制，但又不是單純的收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說(shuō)，稅法上不確 認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的投資收益，這是稅法與會(huì)計(jì)差 異之一”(特殊情況除外)。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，按權(quán)益法 核算確認(rèn)的投資收益，財(cái)稅差異對(duì)企業(yè)的影響并不是很明 顯，但對(duì)外商投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)企業(yè)申請(qǐng)將利潤(rùn)匯出時(shí)，這 個(gè)差異就是顯而易見(jiàn)的了，因此企業(yè)對(duì)此應(yīng)特別關(guān)注，會(huì)計(jì) 師事務(wù)所在為這些企業(yè)出具專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告時(shí)也 應(yīng)注意這一點(diǎn)。二、案例分析a公司系外商獨(dú)資企業(yè),2005年和2

5、007年分別投資b、 c公司，投資額為1500萬(wàn)元、1000萬(wàn)元，投資比例為55% 和40%。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，a公司賬務(wù)處理采用權(quán)益法核 算。假設(shè)a公司2004年以前的利潤(rùn)已全部分配，不存在任 何應(yīng)調(diào)整的交易事項(xiàng)，截至2012年5月31日止，a、b、c 公司可供分配利潤(rùn)相關(guān)數(shù)據(jù)如表1、表2：其他相關(guān)資料：(1) 2009年6月a公司做出利潤(rùn)分配決議：向外方投 資者分配利潤(rùn)1600萬(wàn)元，并根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤(rùn)分配專(zhuān) 項(xiàng)審計(jì)報(bào)告等資料向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)利潤(rùn)匯出，依法繳納企 業(yè)所得稅34. 20萬(wàn)元；(2) 2010年9月稅務(wù)部門(mén)在檢查中發(fā)現(xiàn)a公司2009年 6月利潤(rùn)超額匯出173.50萬(wàn)元，對(duì)超匯利

6、潤(rùn)歸屬于2008年 度以后的追征10%企業(yè)所得稅，并對(duì)追征的稅款加收滯納金。（3）2012年6月a公司做出利潤(rùn)分配決議：向外方投 資者分配利潤(rùn)1800萬(wàn)元，并根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤(rùn)分配專(zhuān) 項(xiàng)審計(jì)報(bào)告等資料向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)利潤(rùn)匯出，稅務(wù)部門(mén)經(jīng) 審查核定其實(shí)際可匯出數(shù)為1309.95萬(wàn)元。根據(jù)上述資料分析：稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為a公司利潤(rùn)超匯的依 據(jù)是什么？稅務(wù)部門(mén)核定a公司可匯出利潤(rùn)金額是否正確？分析：1. 依據(jù)：（1）根據(jù)稅法規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資, 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作 出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（2）根據(jù)實(shí)施條 例第九十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法

7、第二十 七條第（五）項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得 稅；（3）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠 政策的通知（財(cái)稅2008 1號(hào)）關(guān)于外國(guó)投資者從外商投資 企業(yè)取得利潤(rùn)的優(yōu)惠政策規(guī)定，2008年1月1日之前外商投 資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó) 投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企 業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。2. 可匯出利潤(rùn)金額計(jì)算是否正確（1）2009年6月按稅法規(guī)定可匯出的利潤(rùn)根據(jù)上述規(guī)定,a公司2009年6月匯出的利潤(rùn)應(yīng)以2008 年1月1日為界分兩個(gè)時(shí)段來(lái)計(jì)算2004 年至 2007 年自產(chǎn)的凈利潤(rùn)

8、:320+200+280+350=1150 （萬(wàn)元）可確認(rèn)的投資收益（b公司2008年宣告分配2007年的 股利）:100x55%=55 （萬(wàn)元）2004年至2007年可確認(rèn)利潤(rùn)應(yīng)提取的法定公積金: （1150+55） x10%=120. 50 （萬(wàn)元）2004年至2007年可確認(rèn)的可供分配利潤(rùn)：（1150+55） -120. 50=1084. 50 （萬(wàn)元）2008年可確認(rèn)的可供分配利潤(rùn)：（380）+0x （1-10%） =342 （萬(wàn)元）2004年至2008年可確認(rèn)的可供分配利潤(rùn)： 1084. 50+342=1426. 50 （萬(wàn)元）2008年新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅

9、342x10%=34. 20 （萬(wàn) 元）（2）超匯利潤(rùn)計(jì)算a企業(yè)按稅法規(guī)定確認(rèn)的2004年至2008年可供分配利 潤(rùn)為1426.50萬(wàn)元，而企業(yè)利潤(rùn)分配匯出額為1600萬(wàn)元， 超出稅法認(rèn)可的可供分配利潤(rùn)173. 50萬(wàn)元，其中歸屬于2008 年及以后年度的新增利潤(rùn)為102. 50萬(wàn)元*,應(yīng)依法繳納企業(yè) 所得稅10. 25萬(wàn)元。*說(shuō)明：2008年以前a公司按權(quán)益法計(jì)算的投資收益合 計(jì)126萬(wàn)元（4. 95+27. 60+93. 45）,實(shí)際宣告分配股利55萬(wàn) 元，尚有71萬(wàn)元未分配，據(jù)此得出歸屬于2008年以后的利 潤(rùn)為 102. 50 萬(wàn)元（173. 50-71 ）o（3）2012年6月按稅法

10、規(guī)定可匯出的利潤(rùn)a公司2009年至2011年自產(chǎn)的凈利潤(rùn): 360+440+510=1310 （萬(wàn)元）可確認(rèn)的投資收益（b公司宣告分配的股利）:（200+600） x 55%二440 （萬(wàn)元）可確認(rèn)的投資收益（c公司宣告分配的股利）：（50+100） x 40%=60 （萬(wàn)元）2009年至2011年可確認(rèn)的利潤(rùn)：1310+440+60=1810（萬(wàn) 元）2009年至2011年可確認(rèn)利潤(rùn)應(yīng)提取的法定公積金： 1810x10% 二 181 （萬(wàn)元）2009年至2011年可確認(rèn)的可供分配利潤(rùn)：1810-181=1629 （萬(wàn)元）2009年至2011年可確認(rèn)的利潤(rùn)匯出數(shù)： 1629-173. 50*1

11、455. 50 （萬(wàn)元）（*說(shuō)明：2012年6月可供分配利潤(rùn)應(yīng)扣減2009年7月 已超匯的利潤(rùn)173. 50萬(wàn)元，包括歸屬于2008年以前的累積 未分配利潤(rùn)71萬(wàn)元以及歸屬于2008年以后的新增利潤(rùn) 102. 50 萬(wàn)元）新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得 稅:(1629-71-102. 50*) x10%=145. 55 (萬(wàn)元)*說(shuō)明：2010年稅務(wù)檢查已追征企業(yè)所得稅，不再重復(fù) 征稅。2012 年 6 月實(shí)際可匯出數(shù)：1455. 50145. 55=1309. 95(萬(wàn) 元)3. 驗(yàn)證上述計(jì)算是否正確(1) 上述計(jì)算結(jié)果顯示，a公司按稅法規(guī)定計(jì)算的可供 分配利潤(rùn) 共計(jì)3055

12、. 50萬(wàn)元(1426. 50+1629 )或(1600+1455. 50)已全部分配完畢(詳見(jiàn)表三)，但從表二 的數(shù)據(jù)來(lái)看，a公司在2012年6月利潤(rùn)分配匯出后，可供分 配利潤(rùn)尚有余額436. 44萬(wàn)元(1891. 94-1455. 50),這436. 46 萬(wàn)元差異又是如何形成的呢？ a公司按權(quán)益法計(jì)算的投資收益總額為1039. 95萬(wàn)元; 被投資企業(yè)宣告分配股利總額為555萬(wàn)元，按權(quán)益法計(jì)算與 按稅法確認(rèn)的投資收益差額484. 95萬(wàn)元； a公司已提取的法定公積金總額為388. 01萬(wàn)元；按稅 法計(jì)算可匯出利潤(rùn)提取的法定公積金總額為339. 50萬(wàn)元， 兩者差異48. 51萬(wàn)元。 上述兩項(xiàng)差異形成可供分配利潤(rùn)尚有余額436.44萬(wàn) 元(484.95-48.51)。(2) a公司2008年以后新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者應(yīng) 繳納企業(yè)所得稅190萬(wàn)元(詳見(jiàn)表3),其中：企業(yè)2009年利潤(rùn)匯出已繳稅款34. 20萬(wàn)元，2010年稅務(wù)查補(bǔ)稅款10. 25 萬(wàn)元，2012年利潤(rùn)匯出已繳稅款145. 55萬(wàn)元，合計(jì)已繳企 業(yè)所得稅190萬(wàn)元。根據(jù)上述計(jì)算和驗(yàn)證結(jié)果來(lái)看，稅務(wù)部門(mén)核定的利潤(rùn)匯 出金額是正確并有依據(jù)的，但對(duì)2010年檢查發(fā)現(xiàn)超匯利潤(rùn) 應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅是否加收滯納金，中華人民共和國(guó)稅