非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究

1、本科學生畢業(yè)論文非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究院系名稱： 經(jīng)濟管理學院 專業(yè)班級： 會計10 - 2班 學生姓名： 某某某 指導教師： 某某 職 稱： 副教授 黑 龍 江 工 程 學 院二零一二年十月the graduation thesis for bachelor's degreenon-monetary assets accounting research candidate：moumouspecialty： accountingclass： b10-2supervisor：associate professor moumouheilongjiang institute of tech

2、nology2012-10·harbin黑龍江工程學院本科生畢業(yè)論文摘要隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換越來越多，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時也帶來了企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換來操作利潤等問題。對非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究的探討不僅是我國與國際慣例接軌的重要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。從非貨幣性資產(chǎn)交換的定義、范圍和分類來看，企業(yè)會計準則的每一條規(guī)則幾乎都涉及到非貨幣性資產(chǎn)交換，由此可見非貨幣性資產(chǎn)交換準則對于整個國家經(jīng)濟影響的重要性。2006年2月，財政部頒布企業(yè)會計準則第7號非貨幣資產(chǎn)交換，2007年1月1日開始施行。新非貨幣性資產(chǎn)交換準則與舊準則相

3、比存在較大的變化，對會計處理及其結(jié)果產(chǎn)生一定的影響。本文共分四部分： 第一部分介紹了本文的選題背景和意義，對文章的研究思路和目的作了說明，并總結(jié)了國內(nèi)外學者關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理方法的理論研究成果。第二部分介紹了我國非貨幣性資產(chǎn)交換的確認。第三部分介紹了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。第四部分介紹了非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問題及改善建議。關(guān)鍵詞：商業(yè)實質(zhì) ；公允價值 ；會計核算；非貨幣性資產(chǎn)交換abstractwith the continuous development of our economy, non-monetary assets, more and more

4、for enterprise production and management, accelerate cash flow provides a new way, but it also brought a business using non-monetary assets to operating profits and other issues . non-monetary assets from the definition, scope and classification point of view, corporate accounting standards are invo

5、lved in almost every rule to the non-monetary assets exchanged. thus criteria for non-monetary assets exchanged for the importance of the economic impact of the whole country. february 2006, the ministry of finance issued the "accounting standards no. 7 - non-monetary asset exchange", janu

6、ary 1, 2007 into effect. new guidelines for non-monetary assets, compared with the old criteria there is a big change in the accounting treatment and its results to a certain extent. this article is divided into four parts: the first part introduces the research background and significance of this a

7、rticle, the article ideas and purpose of the research are described and summarized the domestic and foreign scholars on non-monetary assets, the accounting treatment of the theory of exchange of research results. the second part describes the exchange of non-monetary assets of china accounting recog

8、nition and measurement. the third part describes the exchange of non-monetary assets accounting. the fourth section describes the exchange of non-monetary assets compared the old and new accounting standards and recommendations for improvement. keywords: commercial real; fair value; accounting; non-

9、monetary asset exchangei目錄摘要iabstractii第1章緒論11.1 研究目的及意義11.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀21.2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀21.2.2 國外研究現(xiàn)狀31.3 研究的基本內(nèi)容和方法4第2章 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認62.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的含義及特點62.1.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念62.1.2 非貨幣性資產(chǎn)交換的特點62.2 非貨幣性資產(chǎn)交換會計的認定62.3 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認原則62.3.1 以公允價值為基礎(chǔ)確認72.3.2 以賬面價值為基礎(chǔ)確認72.4 本章小結(jié)8第3章 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理93.1 以公允價值計量的會計處理93.1.1

10、 不涉及補價情況下的會計處理103.1.2 涉及補價情況下的會計處理113.1.3 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)123.2 以賬面價值計量的會計處理143.2.1 不涉及補價情況下的會計處理153.2.2 涉及補價情況下的會計處理153.2.3 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)163.3 本章小結(jié)18第4章 非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問題及改善建議194.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定問題194.2 公允價值的判斷標準及其存在問題204.2.1 公允價值的判斷標準204.2.2 公允價值的判斷標準存在問題及建議204.3 商業(yè)實質(zhì)的判斷標準及其與關(guān)聯(lián)方關(guān)系問題214.3.1 商業(yè)實質(zhì)的判斷標準問題

11、224.3.2 商業(yè)實質(zhì)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系224.3.3 關(guān)聯(lián)方企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究234.4 本章小結(jié)25結(jié)論26參考文獻27致謝28附錄29第1章緒論1.1 研究目的及意義非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價) 3。非貨幣性資產(chǎn)交換與通常意義上的貨幣性交易相比，無論在會計確認、計量上，還是從報表列報與信息披露而言都有較大的區(qū)別。因此，有必要制定相關(guān)的會計準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算和相關(guān)信息披露加以規(guī)范。隨著經(jīng)濟體制改革縱深進行，我國證券市場得到了迅速地發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營方式也發(fā)生重大

12、變化，資產(chǎn)置換、股權(quán)交換、存量資產(chǎn)（負債）重組等在內(nèi)的特殊非貨幣交易業(yè)務(wù)越來越多，正確核算非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)已成為建立現(xiàn)代企業(yè)制度中的突出問題。由于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算有其自身的特征，為此有必要在理解相關(guān)概念和特征的基礎(chǔ)上，對非貨幣性資產(chǎn)交換及其會計處理等新問題進行探究分析。 新企業(yè)會計準則的頒布，使得我國會計準則體系與國際準則體系取得了實質(zhì)性的趨同。新準則之非貨幣性資產(chǎn)交換對不同行業(yè)有著深遠影響。我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則的具體運用情況，深入分析了當前實踐中存在的問題，并通過對現(xiàn)行制度中存著問題的分析以及對中外非貨幣性交易準則的對比，明確了當前我國非貨幣性資產(chǎn)交換的實際情況，以便更好的

13、在實踐中做好非貨幣性資產(chǎn)的交易。非貨幣性資產(chǎn)交換準則的頒布對于規(guī)范上市公司的非貨幣性資產(chǎn)交換具有重要的指導作用，應用非貨幣性資產(chǎn)交換準則首先要對非貨幣性資產(chǎn)交換事項有明確的認定，其次應當明確準則中規(guī)定的會計核算方法，這樣才能進行正確的會計核算。上市公司通過利用我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的不足之處進行利潤操控，以達到粉飾財務(wù)報表的目的。研究非貨幣性資產(chǎn)交換會計方法就是為了針對以上現(xiàn)象，提出相應的防范措施以期對完善非貨幣性資產(chǎn)交換準則起到一定作用。 非貨幣性資產(chǎn)交換會計研究無論在宏觀經(jīng)濟層面上，還是微觀經(jīng)濟領(lǐng)域中，都具有重要的理論價值和實踐意義。非貨幣資產(chǎn)交換會計研究有利于建立適合自身企業(yè)集團發(fā)展

14、模式的現(xiàn)代企業(yè)制度，非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是：其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的1。在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，上市公司進行公司購并、債務(wù)重組、用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時常常伴隨一些特殊非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，探討其會計核算以及會計信息披露，對提高會計信息相關(guān)性和可靠性，推動我國證券市場乃至整個市場經(jīng)濟的發(fā)展，有著非常重要意義。從非貨幣性資產(chǎn)交換的定義 、范圍和分類來看，企業(yè)會計準則的每一條規(guī)則幾乎都涉及到非貨幣性資產(chǎn)交換。由此可見非貨幣性資產(chǎn)交換準則對于國家經(jīng)濟影響的重要性。非貨幣性資產(chǎn)交換對上市公司和整個金融業(yè)的影響尤其嚴重，涉及這些行業(yè)內(nèi)部交易的各個方面

15、。1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀 在我國，財政部首次于1999年6月28日公布非貨幣性交易準則并于2000年1月1日起在所有企業(yè)實施。但是僅僅過去了一年時間，鑒于當時部分上市公司利用對換入資產(chǎn)公允價值的確定來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤，該準則又于2001年1月18日進行了修訂，要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。2006年2月15日財政部頒布了企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換15。與1999年原版和2001年修訂版的非貨幣性交易準則相比，新準則用“非貨

16、幣性資產(chǎn)交換”稱謂取代“非貨幣性交易”名稱，引入“商業(yè)實質(zhì)”概念，重新明確了公允價值的地位和作用，保留賬面價值計價模式，恢復并發(fā)展了公允價值計量模式12。其目的是為了規(guī)范企業(yè)非貨幣交易事項的會計核算和相關(guān)信息的披露，從而提高會計信息的質(zhì)量。對于非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行比較研究文獻中，邵毅平主要從準則涵蓋范圍、非貨幣性資產(chǎn)交換分類標準、會計處理等方面對我國修訂前后的非貨幣性資產(chǎn)交換準則與美國的非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行了比較分析，對我國有關(guān)部門淡化公允價值在2001年修訂準則中應用的理由提出質(zhì)疑。邵文引用國際會計準則委員會和美國財務(wù)會計準則委員會對公允價值計量屬性研究的成果，認為即使不存在活躍市場

17、，同樣可以使用公允價值。為此，我國要正確認識公允價值，積極倡導和引導公允價值這一計量屬性的正確使用，從而順應會計準則國際化的潮流。程克群等也作了大致相同的比較分析，認為我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則與美國的準則基本是一致的。但由于兩國市場經(jīng)濟的發(fā)育程度不一致，在非貨幣性資產(chǎn)交換范圍上，我國準則遠比美國準則界定的要小，使得那些避開該準則，通過資產(chǎn)重組、債務(wù)重組來操縱利潤的現(xiàn)象依然存在，理論的嚴密性有所欠缺，有待進一步規(guī)范。周麗等則借用霍夫斯特德的文化價值觀和葛雷的會計亞文化價值觀，從中美文化環(huán)境差異這一獨特視角解讀中美非貨幣性資產(chǎn)交換準則差異形成的原因11。 1.2.2 國外研究現(xiàn)狀最早的非貨幣性資產(chǎn)

18、交換準則發(fā)軔于美國。1973年，當時的美國會計原則委員會以“非貨幣性交易”的名義首次發(fā)布并實施了會計原則委員會意見書第29號一一非貨幣性交易會計。時隔31年，美國財務(wù)會計準則委員會于2004年l 2月發(fā)布了財務(wù)會計準則公告第53號非貨幣性資產(chǎn)交換，對會計原則委員會意見書第29號一一非貨幣性交易會計進行了修訂，該準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理仍以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)，但對會計原則委員會意見書第29號一一非貨幣性交易會計包含的該原則的例外進行了修訂。作為會計準則制定是以保護投資者切身利益為導向的發(fā)達國家，美國財務(wù)會計準則委員會認為，財務(wù)報表是公司外部使用者了解公司發(fā)展狀況的重要途徑，他們

19、將利用這些財務(wù)報表來做自己的投資決定15 。公布財務(wù)信息的主要目的就是方便使用者作決策。盡管很多信息使用者(包括投資者、債權(quán)人、供應商、競爭對手、管理者、員工)都將用到公司公布的會計信息，但最主要的使用者是投資者和債權(quán)人，他們需要這些財務(wù)信息來估計公司的經(jīng)濟、財務(wù)狀況和公司所處的風險等級，然后做出正確的投資決定16。因此，財務(wù)會計準則公告第53號非貨幣性資產(chǎn)交換非常注重提高會計信息質(zhì)量，按照實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求從國際會計準則引入“商業(yè)實質(zhì)”概念，并對商業(yè)實質(zhì)進行了規(guī)范。如果一項非貨幣性資產(chǎn)交換能夠?qū)е轮黧w的未來現(xiàn)金流量發(fā)生重大的變化，則該交換就具有商業(yè)實質(zhì)；同時對一項交換是否具有“商業(yè)實

20、質(zhì)”提供了判斷標準5。但是，目前在國際上單獨制定非貨幣性資產(chǎn)交換準則的國家并不多見。國際會計準則理事會及其前身國際會計準則委員會雖然沒有單獨頒布有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換準則，但在其發(fā)布的國際會計準則第16號一一不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備和國際會計準則第38號一一無形資產(chǎn)等準則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理作了相應的規(guī)定。作為“建立在真實的事實前提基礎(chǔ)上的嚴格的邏輯推理過程”的實證會計研究也起源于美國。多年以來，以美國為首的西方國家一直是全球會計準則理論研究的主戰(zhàn)場。從主流的會計學術(shù)期刊來看，會計準則理論實證研究主要分布在三個領(lǐng)域：價值相關(guān)性、會計政策與信息披露政策選擇、公司治理研究。在價值相關(guān)性研究方面，

21、由于美國公司的會計信息的主要用途是供投資者使用，同時資本市場在美國經(jīng)濟中的巨大作用，使得會計盈余信息是否對于投資者有用，以及有什么樣的用處就成為會計理論研究的首要話題。在會計政策與信息披露政策選擇研究方面，20世紀6070年代企業(yè)理論的發(fā)展，使得會計學家大多認同企業(yè)是“若干契約的結(jié)合”這種觀點，人們要求對這些契約進行監(jiān)督。無論有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的文獻還是有關(guān)訂約的文獻都表明，會計在制定契約的條款以及在監(jiān)督這些條款實施中發(fā)揮了重要的作用。同時，在與會計準則研究相關(guān)的公司治理研究方面，公司治理本身就是一個較大的范疇，與會計準則制定相關(guān)的研究主要集中在：在不同的制度環(huán)境下，會計盈余信息作為一種度量標準，影響

22、企業(yè)內(nèi)部的契約結(jié)構(gòu)。1.3研究的基本內(nèi)容和方法從20世紀80年代開始，隨著我國對內(nèi)搞活、對外開放的經(jīng)濟政策的逐步實施，一些邊境市縣與周邊國家和地區(qū)的易貨貿(mào)易得到迅速發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量也在不斷擴大。進入20世紀90年代以后，隨著上海證券交易所和深圳證券交易所的相繼建立，我國上市公司的數(shù)量越來越多，規(guī)模也越來越大，資本市場得以迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營方式正悄然地發(fā)生變化，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易也越來越多。然而由于我國非貨幣性交易開展得較晚，其經(jīng)營方式和管理模式尚未形成規(guī)范，一直沒有制定統(tǒng)一的會計核算規(guī)范和披露制度。通過非貨幣性資產(chǎn)交換，一方面交易雙方在滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營所需同時，在一定

23、程度上減少了貨幣性資產(chǎn)的流出，加快了資金周轉(zhuǎn)；另一方面也產(chǎn)生了負面影響，為企業(yè)進行盈余管理和操縱利潤打開了方便之門10 。因此，研究和制定非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則，規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算及相關(guān)信息的披露，顯得尤為迫切和必要。本文共分四部分： 第一部分介紹了本文的選題背景和意義，對文章的研究思路和目的作了說明，并總結(jié)了國內(nèi)外學者關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理方法的理論研究成果。第二部分介紹了我國非貨幣性資產(chǎn)交換的確認。第三部分介紹了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。第四部分介紹了非貨幣性資產(chǎn)交換存在的問題及改善建議。本文從公允價值的基本理論出發(fā)，利用規(guī)范研究和統(tǒng)計分析相結(jié)合的方法，首先用規(guī)范

24、研究的方法對公允價值的基本理論問題進行了剖析，著重分析了會計計量屬性的重要性、公允價值的概念、計量屬性的定義、公允價值與傳統(tǒng)計量屬性的關(guān)系、公允價值的特點和公允價值的具體確定方法、公允價值的理論基礎(chǔ)等，進而分析了公允價值在新會計準則中的運用情況，再用統(tǒng)計分析的方法分析上市公司對公允價值的執(zhí)行情況，在從中發(fā)現(xiàn)問題，找出解決問題的對策和措施。與l999年版準則相比，2001年版的準則對公允價值采取了“冷處理”，淡化了公允價值的基準作用，這對于防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤、部分限制關(guān)聯(lián)交易、打擊證券市場上的投機活動等方面起到了積極的作用。但是，2001年版的非貨幣性交易準則仍然存在一些問題。例如

25、，非貨幣性交易主要以賬面價值為計價基礎(chǔ)，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等具體準則主要以公允價值為計價基礎(chǔ)，可能會使企業(yè)資產(chǎn)由于取得途徑不同，其入賬的計量方法也隨之不同；又比如，企業(yè)利用補價的25界限，通過提高或降低將非貨幣交易直接貨幣化或?qū)⒇泿沤灰追秦泿呕M行人為的利潤操縱。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展和改革的不斷深入，尤其是我國加入wto之后，世界經(jīng)濟一體化進程不斷加快，國際會計準則趨同和等效的步伐也在加快，要求建立完整的會計準則體系的呼聲越來越高。企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換是在2001年版準則的基礎(chǔ)上修訂而成的。與1999年版和2001年版的非貨幣性交易準則相比，新準則在名稱上也更準確，直接稱為

26、非貨幣性資產(chǎn)交換，最大變化在于引入“商業(yè)實質(zhì)”概念，重新明確了公允價值的地位和作用，規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)，且交換資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不確認損益。第2章 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認2.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的含義及特點2.1.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換3。2.1.2 非貨幣性資產(chǎn)交換的特點非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，交換不涉及或只涉及少量的貨幣

27、性資產(chǎn)(即補價) 6。交換對象主要是非貨幣性資產(chǎn)，有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。2.2 非貨幣性資產(chǎn)交換會計的認定非貨幣性資產(chǎn)交換的認定，貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣性和以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)1。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認為涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換的比例是否低于25%作為參考比例，也就是說高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用企業(yè)會計準則第14號收入等相關(guān)規(guī)定。新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換給出了一個數(shù)字化的判斷標準。既以25為限：如果非貨幣性資產(chǎn)交換占換入資產(chǎn)公允

28、價值的比例不高于25，則為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果這一比例超過25，則為貨幣性資產(chǎn)交換10。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易日趨復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟中，交易雙方計算的判別比例會出現(xiàn)不一致。有可能一方等于或低于25。另一方高于25。在這種情況下，交易雙方可能會對同一交易判斷出不同結(jié)果，從而分別選用不同的會計處理方式。而貨幣性交易的好處，一方面在于公司售出資產(chǎn)的計價不受賬面價值的約束?？砂摧^高的評估價進行；另一方面在于高價出售資產(chǎn)的收入減去資產(chǎn)的賬面價值可直接計入當期收益，從而實現(xiàn)利潤操縱的目的。 2.3 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認原則在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，多項

29、資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本有兩種計量基礎(chǔ)。非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量在不同條件下，非貨幣性資產(chǎn)交換分別采用公允價值和賬面價值計量，不同計量方式對換入資產(chǎn)成本及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式不同3。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是以換入資產(chǎn)的能夠采用公允價值計量的重要條件之一，在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。判斷條件有兩個：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同； 換入資產(chǎn)與

30、換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的6。新準則對商業(yè)實質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量不同。不管是未來現(xiàn)金流量的風險、金額還是時間，只要其一不同就可判斷此交換具有商業(yè)實質(zhì)。準則規(guī)定的商業(yè)實質(zhì)的判斷條件偏窄。但準則規(guī)定的“顯著不同”、“差額是重大的”究竟在多大程度上才需要進行專門的會計職業(yè)判斷。同時，在確定是否具有商業(yè)性質(zhì)時，要求企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性質(zhì)。商業(yè)實質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題。但是，如果僅用未來現(xiàn)金流量去判

31、斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，會在實際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同。但是基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的雙方認為具有價值的交換，商業(yè)實質(zhì)的判斷條件不應僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標去衡量，而應加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。2.3.1 以公允價值為基礎(chǔ)確認非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件時，公允價值計量：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量2。必須指出，這里商業(yè)實質(zhì)需滿足下列兩個條件：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的4。

32、另外，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。如果符臺上述相關(guān)條件，此項交換為以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換。2.3.2 以賬面價值為基礎(chǔ)確認 非貨幣性資產(chǎn)交換經(jīng)判斷不滿足公允價值計量條件則應采用換出資產(chǎn)賬面價值計量。不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)公允價值均不可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當按照資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，無論支付補價均不確定損益；收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素。其中，收到補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價作為換入資產(chǎn)的成本；支付補

33、價方應當以換入資產(chǎn)賬面價值加上補價作為換入資產(chǎn)的成本。新準則規(guī)定，在以公允價值計量的情況下，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。在活躍市場條件下，公允價值的確定需考慮換入、換出資產(chǎn)的新舊程度、是否計提減值準備等因素。而資產(chǎn)的新舊、完好程度以及減值準備的計提基本依賴于會計人員的主觀判斷。當無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴于技術(shù)手段和市場參數(shù)來確定。事實上，對折現(xiàn)率的確定上存在著較大的不確定性。如以資金成本作為折現(xiàn)率存在著資金成本確定上的困難，使用企業(yè)要求的投資報酬率作為折現(xiàn)率。也存在著以行業(yè)社會平均收益率還是以投資的機會成本作為指標的問題。由于折現(xiàn)率確定上具有不

34、確定性，使得凈現(xiàn)值的最終計算結(jié)果也具有較強的隨意性。計算未來現(xiàn)金流量時，一般以管理層批準的預算或預測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，而管理層批準的預算或預測數(shù)據(jù)存在著較大的不確定性。因此，現(xiàn)階段折現(xiàn)率以及未來現(xiàn)金流量的信息都很缺乏，判斷時常常具有很大的不確定性，造成對公允價值應用的主觀估計成分偏大，為會計主體利用公允價值來操縱當期會計利潤留下空間和可能。2.4 本章小結(jié)本章主要介紹了商業(yè)實質(zhì)的判斷：該項交易是真正的按照市場規(guī)則進行交換，不是通過該項交換來調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表。(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和

35、換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。符合以上之一即可。第3章 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理3.1 以公允價值計量的會計處理交易具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。同時符合這兩種情況時應采用公允價值模式處理。以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益4。（如表3.1）表3.1 以公允價值計量的會計處理不涉及補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應支付的相關(guān)稅費非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)成本一(換出資產(chǎn)賬面價值+應支付相關(guān)稅費)支付補價換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價+應支付的相關(guān)稅費

36、非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的成本一(換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價十應支付的相關(guān)稅費)收到補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值一收到補價+應支付的相關(guān)稅費非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換人資產(chǎn)的成本+收到的補價一(換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關(guān)稅費)同時換入多項資產(chǎn)各項換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的成本總額×(換入各項資產(chǎn)的公允價值÷換入資產(chǎn)公允價值總額)如果同時換入多項資產(chǎn)，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。在會計實務(wù)中，應設(shè)置“營業(yè)外損益一非貨幣性資產(chǎn)交換損益”科目，用于核算涉及或不涉及補價的情況下，非

37、貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值的差額。換出資產(chǎn)賬面價值大于公允價值為損失，計入借方，反之，換出資產(chǎn)賬面價值小于公允價值為收益，計入貸方。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。在以公允價值計量模式下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨，應當是同銷售處理，按公允價值確定收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)

38、賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益14。3.1.1 不涉及補價情況下的會計處理具有商業(yè)實質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不涉及補價的，應當按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。換出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額，計入當期損益15?！纠?1】甲公司以其使用中的賬面價值為858 000元（原價為1 000 000元，累計折舊為150 000元，未計提減值準備）的一臺設(shè)備換入

39、乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值為800 000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的公允價值為1 170 000元，鋼材的公允價值為1 000 000元。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。假定甲，乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費，且乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。甲公司和乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）甲公司：甲公司換入鋼材的公允價值與其換出設(shè)備的公允價值相同，甲公司換入的鋼材作為原材料核算，甲公司以換出設(shè)備的公允價值作為換入鋼材的成本。借：固

40、定資產(chǎn)清理 850 000 累計折舊 150 000 貸：固定資產(chǎn) 1 000 000借：原材料 1 000 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額）170 000 貸：固定資產(chǎn)清理 850 000 營業(yè)外收入 320 000（2）乙公司借：固定資產(chǎn) 1 170 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 170 000借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000 貸：庫存商品 800 0003.1.2 涉及補價情況下的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，應當分別下列情況處理：1.支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補

41、價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。2.收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。3.換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益?！纠?-2】沿用【例3-1】，但假定甲公司換出設(shè)備的公允價值為137萬元，換入鋼材的公允價

42、值為100萬元由此乙公司另支付20萬元補價給甲公司。本例中，該項交換交易涉及補價，且補價所占比例分別如下：甲公司：收到的補價20萬元÷換出資產(chǎn)公允價值137萬元=14.6%乙公司：支付補價20萬元÷換入資產(chǎn)公允價值137萬元=14.6%由于該項交易涉及的補價占交換的資產(chǎn)價值的比例低于25%，且根據(jù)【例3-1】中的其他分析，可以認定該項交易屬于具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量、涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換。據(jù)此，甲公司和乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）甲公司換入鋼材的成本=137-17-20=100（萬元）借：固定資產(chǎn)清理 850 000 累計折舊 150 000 貸：固定資產(chǎn)

43、1 000 000借：原材料 1 000 000 銀行存款 200 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 170 000 貸：固定資產(chǎn)清理 850 000 營業(yè)外收入 520 000 （2）乙公司 借：固定資產(chǎn) 1 370 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 170 000 銀行存款 200 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000 貸：庫存商品 800 0003.1.3 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn) 具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在同時換入多項資產(chǎn)的情況下，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的

44、比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本5?！纠?-3】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率均為17%，甲公司為適應經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機床以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大貨車交換（均作為固定資產(chǎn)核算），甲公司換出廠房的賬面原價為1 500 000元，已提折舊為300 000元，公允價值為1 000 000元；換出機床的賬面原價為1 200 000元，已計提折舊為600 000元，公允價值為800 000元；換出原材料的賬面價值為300 000元，公允價值和計稅價值均為3 500 000元。乙公司換出

45、辦公樓的賬面原價為1 500 000元，已計提折舊為500 000元，公允價值為1 500 000元；換出小轎車的賬面原價為2 000 000元，已計提折舊為900 000元，公允價值為1 000 000元；客運大轎車的賬面原價為3 000 000元，已計提折舊為800 000元，公允價值為2 400 000元，另支付補價995 000元，假定甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備，且在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費。甲公司換入的乙公司的辦公樓、小轎車、客運大客車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入的甲公司的廠房、機床作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為庫存原材料核算。假定該交易具有

46、商業(yè)實質(zhì)，且公允價值均能夠可靠計量。據(jù)此，甲公司與乙公司的會計處理步驟如下：第一步，計算換入換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值甲公司換出資產(chǎn)的賬面價值合計為4 800 000元，公允價值合計為5 300 000元；乙公司換出資產(chǎn)的賬面價值合計為4 300 000元，公允價值合計為4 900 000元。同時，乙公司支付給甲公司995 000元補價。第二步，計算換入資產(chǎn)價值總額（1）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)價值總額甲公司換入資產(chǎn)價值總額=換出資產(chǎn)公允價值+應支付的相關(guān)稅費-收到的補價 =5 300 000+3 500 000×17%-995 000 =4 900 000（元）（2）計算乙公司

47、應分配的換入資產(chǎn)價值總額乙公司換入資產(chǎn)價值總額=換出資產(chǎn)公允價值+應支付的相關(guān)稅費+支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額 =4 900 000+995 000-3500 000×17% =5 300 000（元）第三步，計算各項換入資產(chǎn)的入賬價值（1）甲公司換入各項資產(chǎn)的入賬價值甲公司換入乙公司辦公樓應分配的價值 =1 500 000÷4 900 000×4 900 000=1 500 000（元）甲公司換入乙公司小轎車應分配的價值 =1 000 000÷4 900 000×4 900 000=1 000 000（元）甲公司換入乙公司客運大轎車應

48、分配的價值 =2 400 000÷4 900 000×4 900 000=2 400 000（元）（2）乙公司換入各項資產(chǎn)的入賬價值乙公司換入甲公司廠房應分配的價值 =1 000 000÷5 300 000×5 300 000=1 000 000（元）乙公司換入甲公司機床應分配的價值 =800 000÷5 300 000×5 300 000=800 000（元）乙公司換入甲公司原材料應分配的價值 =3 500 000÷5 300 000×5 300 000=3 500 000（元）第四步，賬務(wù)處理（1）甲公司的賬務(wù)

49、處理借：固定資產(chǎn)清理 1 800 000 累計折舊 900 000 貸：固定資產(chǎn) 2 700 000借：固定資產(chǎn)辦公樓 1 500 000 小轎車 1 000 000 客運大客車 2 400 000 銀行存款 99 5000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 800 000 其他業(yè)務(wù)收入 3 500 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 595 000借：其他業(yè)務(wù)成本 3 000 000 貸：原材料 3 000 000（2）乙公司的賬務(wù)處理借：固定資產(chǎn)清理 4 300 000 累計折舊 2 200 000 貸：固定資產(chǎn) 6 500 000借：固定資產(chǎn)廠房 1 000 000 機床 800 000 原材料

50、 3 500 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 595 000 貸：固定資產(chǎn)清理 4 300 000 銀行存款 995 000 營業(yè)外收入非貨幣性資產(chǎn)交換收益 600 0003.2 以賬面價值計量的會計處理以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本。不論是否涉及補價均不確認損益。（如表3.2）表3.2 以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理分類表不涉及補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值十應支付相關(guān)稅費支付補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應支付的相關(guān)稅費收到補價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值一收到補價+應支付的相關(guān)稅費同時換入

51、多項資產(chǎn)各項換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的成本總額×(換入各項資產(chǎn)的原賬面價值÷換入資產(chǎn)原賬面價值總額)如果同時換入多項資產(chǎn)，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)是指但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確定損益2。一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。3.2.1 不涉及補價情況下的會計處理在不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，不涉及補價的，企業(yè)換入的資產(chǎn)應當按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本10?！纠?-4】甲公司以其運輸產(chǎn)品的貨運汽車與乙公司作為運輸工具的貨運汽車進行交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價為120 000元，已計提折舊為20 000元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為110 000元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費用