分布式光伏發(fā)電結(jié)算的稅收研究

1、    分布式光伏發(fā)電結(jié)算的稅收研究    肖錕 付玉舒摘 要：分布式光伏發(fā)電是指醫(yī)院、學(xué)校、黨政機(jī)關(guān)、居民社區(qū)等各類業(yè)戶，在建筑物或構(gòu)筑物上建設(shè)小型分布式光伏發(fā)電系統(tǒng)，利用太陽(yáng)能發(fā)電。國(guó)家對(duì)分布式光伏發(fā)電項(xiàng)目按照"自發(fā)自用、余電上網(wǎng)、電網(wǎng)調(diào)節(jié)"的原則綜合利用，發(fā)電戶可以將自用剩余后的電力產(chǎn)品銷售給電網(wǎng)公司所屬企業(yè)。為了減輕發(fā)電戶的辦稅負(fù)擔(dān)、促進(jìn)可再生能源的開發(fā)利用、支持光伏產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局等部門先后出臺(tái)了各項(xiàng)公告和稅收優(yōu)惠政策。從全國(guó)的分布式光伏裝機(jī)情況來(lái)看，山東省與浙江、安徽、江蘇等省份可以說(shuō)列居前位，是分布式光伏增速最快

2、的地方，具有一定代表性。因此本文根據(jù)山東省光伏結(jié)算實(shí)際情況與稅收政策，重點(diǎn)分析了影響光伏發(fā)電結(jié)算的稅收問(wèn)題，揭示了稅收政策對(duì)供電企業(yè)分布式光伏發(fā)電結(jié)算環(huán)節(jié)的各種影響。關(guān)鍵詞：稅收政策；光伏發(fā)電；影響分析一、自然人、非企業(yè)性單位光伏結(jié)算涉及的相關(guān)稅收政策分析銷售分布式發(fā)電產(chǎn)品的發(fā)電戶以居民個(gè)人、非企業(yè)性單位居多，大部分發(fā)電戶每月銷售電力產(chǎn)品收入僅有數(shù)百到數(shù)千元。因此電網(wǎng)企業(yè)面對(duì)的大部分發(fā)電戶為“個(gè)人和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非企業(yè)性單位”，所涉及相關(guān)稅費(fèi)包括增值稅、個(gè)人所得稅及印花稅等，下面就針對(duì)非企業(yè)性單位在光伏發(fā)電結(jié)算環(huán)節(jié)所涉及的有關(guān)稅收政策做進(jìn)一步分析。（一）增值稅稅收政策分析2014年6月3

3、日，國(guó)家稅務(wù)總局為中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的“其他個(gè)人和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非企業(yè)性單位”發(fā)布了2014年第23號(hào)文，公告明確規(guī)定了國(guó)家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)從分布式光伏發(fā)電項(xiàng)目發(fā)電戶處購(gòu)買電力產(chǎn)品，可由國(guó)家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)開具普通發(fā)票。光伏發(fā)電項(xiàng)目發(fā)電戶銷售電力產(chǎn)品，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的，可由國(guó)家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)按照增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算并按銷售電力產(chǎn)品應(yīng)納稅額的50%代征增值稅稅款，同時(shí)開具普通發(fā)票。按照稅法規(guī)定可享受免征增值稅政策的，可由國(guó)家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)直接開具普通發(fā)票。隨后，國(guó)家電網(wǎng)公司于2014年12月19日發(fā)布國(guó)家電網(wǎng)財(cái)20141515號(hào)關(guān)于分布式光伏發(fā)電項(xiàng)目

4、補(bǔ)助資金管理有關(guān)意見的通知，除對(duì)補(bǔ)助資金的發(fā)放進(jìn)行了進(jìn)一步明確外，還依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的財(cái)稅201352號(hào)文件關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知及財(cái)稅201471號(hào)文件關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)增值社營(yíng)業(yè)稅的通知，明確了對(duì)月銷售額不超過(guò)2萬(wàn)元（2014年10月1日至2015年12月31日，月銷售額調(diào)至3萬(wàn)元）的發(fā)電戶免征增值稅。2016年7月25日，財(cái)稅201681號(hào)通知，繼續(xù)對(duì)光伏發(fā)電實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策， 自2016年1月1日至2018年12月31日，對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)的利用太陽(yáng)能生產(chǎn)的電力產(chǎn)品，實(shí)行增值稅即征即退50%的政策。2017年，國(guó)家能源局綜合司下發(fā)了關(guān)于征求對(duì)關(guān)于減輕可再生

5、能源領(lǐng)域涉企稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的通知，明確了光伏行業(yè)的稅費(fèi)減免政策。光伏發(fā)電產(chǎn)品增值稅即征即退50%的政策，從2018年12月31日延長(zhǎng)到2020年12月31日。而與此同時(shí)為支持小微企業(yè)發(fā)展，發(fā)布了財(cái)稅201776號(hào)文財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)的納稅人暫免征增值稅延期至2020年12月31日。綜上所述在分布式光伏發(fā)電結(jié)算環(huán)節(jié)，對(duì)于自然人等非企業(yè)性單位結(jié)算所涉及到的由電網(wǎng)企業(yè)代征的增值稅，到目前為止適用的稅收政策可歸納為兩種情況。第一，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)的發(fā)電戶，免征增值稅的同時(shí)繼而免征包括城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、水利建設(shè)基金等在內(nèi)的增值稅附征稅，此優(yōu)惠

6、政策根據(jù)現(xiàn)階段規(guī)定截至2020年12月31日。第二，月銷售額超過(guò)3萬(wàn)的發(fā)電戶，由國(guó)家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)按照增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算并按銷售電力產(chǎn)品應(yīng)納稅額的50%代征增值稅稅款，同時(shí)開具普通發(fā)票。目前，對(duì)于一般的居民分布式光伏發(fā)電項(xiàng)目，月銷售額很少能超過(guò)3萬(wàn)元，因此國(guó)家電網(wǎng)區(qū)域百分之九十九的居民分布式光伏發(fā)電項(xiàng)目是免稅的。（二）個(gè)人所得稅稅收政策分析2016年8月3日下發(fā)山東省地方稅務(wù)局關(guān)于個(gè)人所得稅核定征收的公告（山東省地方稅務(wù)局公告第2號(hào)），明確對(duì)臨時(shí)取得生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的自然人納稅人核定征收個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定，對(duì)未辦理稅務(wù)登記證件，臨時(shí)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的自然人納稅人，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具發(fā)票

7、時(shí)，對(duì)其取得的個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一按開具發(fā)票金額（不含增值稅）的1.5%核定征收個(gè)人所得稅。因此在自然人光伏結(jié)算環(huán)節(jié)，發(fā)電戶申請(qǐng)代開普通發(fā)票的同時(shí)應(yīng)提供在稅務(wù)機(jī)關(guān)按1.5%稅率繳納的個(gè)稅完稅憑證。（三）印花稅稅收政策分析根據(jù)中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）印花稅稅目稅率表規(guī)定，購(gòu)銷合同包括供應(yīng)、預(yù)購(gòu)、采購(gòu)、購(gòu)銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等合同。立合同人按購(gòu)銷金額萬(wàn)分之三貼花。因此在自然人光伏結(jié)算環(huán)節(jié)，發(fā)電戶申請(qǐng)代開普通發(fā)票的同時(shí)應(yīng)提供在稅務(wù)機(jī)關(guān)按0.3 稅率繳納的印花稅完稅憑證，所屬供電企業(yè)也應(yīng)按0.3 稅率每月計(jì)提相關(guān)印花稅。二、企業(yè)單位光伏結(jié)算涉及的相

8、關(guān)稅收政策分析近年來(lái)，分布式光伏發(fā)電作為一種高回收率投資方式受到越來(lái)越多的企業(yè)青睞，企業(yè)光伏發(fā)電結(jié)算對(duì)象分為一般納稅人單位和小規(guī)模納稅人單位，不論哪種性質(zhì)的企業(yè)都可以向購(gòu)電方所屬供電公司自行出具增值稅發(fā)票，購(gòu)電方供電企業(yè)涉及的稅收也僅僅體現(xiàn)在增值稅方面，但是不同性質(zhì)的企業(yè)在光伏結(jié)算環(huán)節(jié)適用的稅收政策及對(duì)購(gòu)電方成本的影響是不同的。（一）小規(guī)模納稅人企業(yè)光伏結(jié)算相關(guān)稅收分析目前，小規(guī)模納稅人在分布式光伏發(fā)電結(jié)算方面適用的稅率為3%，增值稅優(yōu)惠政策與自然人發(fā)電戶相同，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)的企業(yè)，免征增值稅；月銷售額超過(guò)3萬(wàn)的企業(yè)，按銷售電力產(chǎn)品應(yīng)納稅額的50%代征增值稅稅款，同時(shí)開具發(fā)票。但是這里需要

9、說(shuō)明一點(diǎn)，作為小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)與自然人在界定月銷售額時(shí)有所不同，自然人月銷售額一般情況下僅是指當(dāng)月光伏售電收入，而小規(guī)模納稅人企業(yè)要合并所有與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的收入后界定月銷售額是否超過(guò)3萬(wàn)，來(lái)確定是否享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于購(gòu)電方所屬供電企業(yè)而言，所有小規(guī)模納稅人企業(yè)進(jìn)行光伏結(jié)算時(shí)，只需取得發(fā)電戶自行開具的增值稅發(fā)票即可，不涉及代開發(fā)票與代扣代繳增值稅問(wèn)題，因此無(wú)需考慮其月銷售額對(duì)供電企業(yè)稅收的影響。（二）一般納稅人企業(yè)光伏結(jié)算相關(guān)稅收分析作為一般納稅人發(fā)電戶同樣享受光伏發(fā)電產(chǎn)品增值稅即征即退50%的優(yōu)惠政策，但是此優(yōu)惠政策在發(fā)電企業(yè)申報(bào)增值稅時(shí)予以減半征收，但并不體現(xiàn)在開具發(fā)票時(shí)的稅率與金額中，因此并不構(gòu)成對(duì)購(gòu)電方購(gòu)電成本的影響因素。一般納稅人企業(yè)能夠在光伏結(jié)算環(huán)節(jié)，自行向購(gòu)電方所屬供電企業(yè)開具增值稅率為17%的專用發(fā)票，用以購(gòu)電方成本入賬及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此在對(duì)一般納稅人企業(yè)進(jìn)行光伏結(jié)算時(shí)，要求開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，一定程度上可以降低購(gòu)電結(jié)算成本。綜上所述，供電企業(yè)作為購(gòu)電方在進(jìn)行分布式光伏結(jié)算時(shí)，運(yùn)用相關(guān)稅收政策進(jìn)行稅收籌劃，對(duì)需要購(gòu)電方供電企業(yè)進(jìn)