收入利得確認(rèn)與計量差異的相關(guān)知識(共146頁).ppt

1、收入、利得確認(rèn)與計量差異稅法與會計的關(guān)系o兩個模式：n英美模式分離n大陸模式協(xié)同1.兩個制度的立場差異o會計準(zhǔn)則n保護(hù)投資者利益o稅法n保證國家利益o企業(yè)會計準(zhǔn)則：n是從保護(hù)投資者利益出發(fā)，對報表編制主體即經(jīng)營者會計行為的規(guī)范。制定企業(yè)會計準(zhǔn)則的目的，是約束報表編制主體向投資者說實(shí)話、說丑話，且把丑話說在前面，是投資者根據(jù)財務(wù)報告的分析作出正確的投資決策。真實(shí)、謹(jǐn)慎的財務(wù)報告時企業(yè)投資者作出正確經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)條件。o企業(yè)所得稅法：n是從國家利益出發(fā)，對納稅主體涉稅行為的規(guī)范。制定企業(yè)所得稅法的目的，是保證國家稅源安全、完整、及時。2.兩個制度確認(rèn)原則的差異o會計準(zhǔn)則n以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)（基本準(zhǔn)

2、則第九條）o修訂性原則n謹(jǐn)慎性n實(shí)質(zhì)重于形式n相關(guān)性n資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的雙重確認(rèn)。o稅法n以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條）n劃分收益性支出與資本性支出（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條）o盡管兩個制度都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，但是兩者的標(biāo)準(zhǔn)不同：n準(zhǔn)則對收入利得、費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)對等。o收入確認(rèn)已收、應(yīng)收；o費(fèi)用確認(rèn)已付、應(yīng)付。n稅法對收入利得、費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)不對等。o收入側(cè)重已收、應(yīng)收；o費(fèi)用側(cè)重實(shí)際支付。o準(zhǔn)則的確認(rèn)還要遵循修訂性原則：n相關(guān)性原則：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的

3、情況作出評價或者預(yù)測。n實(shí)質(zhì)重于形式原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。n謹(jǐn)慎性原則：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。n資產(chǎn)、負(fù)債的雙重確認(rèn)：強(qiáng)調(diào)只有既符合資產(chǎn)定義，又符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出才能夠資本化確認(rèn)資產(chǎn)；只有既符合負(fù)債定義，又符合負(fù)債確認(rèn)條件，才能確認(rèn)負(fù)債。o稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制合理標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則不同：n稅法的合理標(biāo)準(zhǔn)，更多地依賴于合法性與確定性。所以，支出以實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)；收入以合同約定為標(biāo)準(zhǔn)。n稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制還要通過劃分收益性支出與資本性支出原則修訂。

4、o收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；o資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。o但是，準(zhǔn)則不再以收益性支出、資本性支出作為確認(rèn)費(fèi)用或資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是以資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件為判斷資本化的標(biāo)準(zhǔn)。能夠資本化的支出屬于資產(chǎn)，不能資本化的支出屬于費(fèi)用。3.兩個制度計量基礎(chǔ)的差異o準(zhǔn)則引入了5種計量屬性。各種計量屬性的適用對象取決于交易事項的經(jīng)濟(jì)特性（基本準(zhǔn)則第十條、第四十一條）。o稅法使用了3種計量屬性，即“歷史成本”、“公允價值”、“實(shí)際發(fā)生的與收入相關(guān)的合理支出”。實(shí)質(zhì)上是兩種計量屬性，即“歷史成本”與“公允價值”，第三種屬于“歷史成本”范疇。o企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本

5、為計稅基礎(chǔ)（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條）。o企業(yè)所得稅法第六條所稱的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。n公允價值，是指按照市場價格確定的價值（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十三條）o企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除（所得稅法第八條）。4.兩個制度差異類型及調(diào)整方法o會計準(zhǔn)則n暫時性差異o可抵扣暫時性差異n資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)n負(fù)債的賬面機(jī)制大于計稅基礎(chǔ)o應(yīng)納稅暫時性差異n資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)n負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)o稅法n永久性差異o收入利得o費(fèi)用損失n時間性差異o收入利得o費(fèi)用損失o兩個制度的差異有三種類型：永久性差異、時間性與暫時性差異、

6、單純的暫時性差異。o因兩個制度確認(rèn)角度不同產(chǎn)生差異：n準(zhǔn)則：從資產(chǎn)、負(fù)債計量角度確認(rèn)。調(diào)整目的：使所得稅法費(fèi)用與會計收益配比，除非因永久性差異的存在。n稅法：從收入、費(fèi)用角度確認(rèn)。調(diào)整目的：貫徹稅法。o兩個制度要求的調(diào)整方法； n準(zhǔn)則：確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，要求進(jìn)行遞延所得稅調(diào)整。o可抵扣暫時性差異：n借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延所得稅費(fèi)用或資本公積或商譽(yù)o應(yīng)納稅暫時性差異：n借：遞延所得稅費(fèi)用或資本公積或商譽(yù)貸：遞延所得稅負(fù)債o稅法：要求對收入利得、費(fèi)用損失差異，在會計收益基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。n會計收入利得大于稅法：調(diào)減應(yīng)稅所得n會計收入利得小于稅法：調(diào)增應(yīng)稅所得n會計費(fèi)用損

7、失大于稅法：調(diào)增應(yīng)稅所得n會計費(fèi)用損失小于稅法：調(diào)減應(yīng)稅所得o時間性差異與暫時性差異的關(guān)系：n暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異，但時間性差異不對等于暫時性差異。n兩種差異調(diào)整方向相反。n存在單純的暫時性差異。o分離模式下的企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算n應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-彌補(bǔ)虧損（直接法）n應(yīng)納稅所得=會計利潤+納稅調(diào)整納稅調(diào)整（間接法）1.商品銷售確認(rèn)o會計準(zhǔn)則：收入準(zhǔn)則第四條n企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；n企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；n收入的金額能夠可靠地計量n相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入

8、企業(yè)n相關(guān)的已發(fā)生或即將發(fā)生的成本能夠可靠地計量o稅法：增值稅暫行條例第十九條增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十三條n納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。n銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同而確定。o1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；對于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的

9、當(dāng)天。o2. 采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。o3. 采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。o4. 采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。o5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。o6.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。o7

10、.納稅人發(fā)生增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。o差異辨認(rèn)：n會計準(zhǔn)則：要求同時滿足收入確認(rèn)的五個條件。n稅法：以收取貨款或取得索取權(quán)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。此外還要根據(jù)結(jié)算方式確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時間。o這種差異屬于收入的時間性差異，同時形成資產(chǎn)或負(fù)債的暫時性差異。n準(zhǔn)則未確認(rèn)收入，稅法確認(rèn)收入n準(zhǔn)則確認(rèn)負(fù)債，稅法未確認(rèn)負(fù)債n準(zhǔn)則確認(rèn)收入，稅法未確認(rèn)收入n準(zhǔn)則確認(rèn)資產(chǎn)，稅法未確認(rèn)資產(chǎn)o差異原因分析：n準(zhǔn)則：確認(rèn)收入貫徹實(shí)質(zhì)重于形式原則。n稅法：確認(rèn)收入貫徹確定性、依法性原則。o這種差異由于兩個制度確認(rèn)原則不同所致o差異協(xié)調(diào)分析：n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，將助長

11、企業(yè)利用結(jié)算方式的選擇，調(diào)節(jié)各期收入。n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，可導(dǎo)致有些銷售不能確認(rèn)收入（如銷售回購、售后租回等“虛假銷售”）造成國家少收稅。o建議：企業(yè)銷售活動實(shí)質(zhì)與銷售活動的法律形式一致，內(nèi)部消化兩個制度銷售確認(rèn)的差異。2.商品銷售計量o會計準(zhǔn)則（收入準(zhǔn)則第五條）n企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。o稅法：增值稅暫行條例第六、第七條n銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。n納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。o差

12、異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：要求按合同協(xié)議價格的公允值計量收入，不公允的部分不得確認(rèn)收入，計入“資本公積其他”。o準(zhǔn)則中的“不公允”，主要指高于市場價格水平的部分，防止企業(yè)利用高定價高估收入。o稅法：按照“向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用”按發(fā)票金額計量收入。但是，稅法對銷售價格明顯偏低的要按市場價水平調(diào)整，防止企業(yè)利用低價避稅。o兩個制度收入計量的標(biāo)準(zhǔn)不同：n準(zhǔn)則中的不公允：指合同協(xié)議價不得高于市價；n稅法中的不公允：指發(fā)票價不得低于市價。o這種差異屬于收入的永久性差異，需要作納稅調(diào)整。o差異原因分析：n準(zhǔn)則：貫徹謹(jǐn)慎性原則，對合同或協(xié)議價款不公允部分，不確認(rèn)收入。n稅法：遵循依法性原則，以保證國家稅源

13、的完整；對未按照獨(dú)立原則定價的收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以合理調(diào)整。o這種差異因兩個制度計量收入的處罰點(diǎn)及所依的原則不同所致。o差異協(xié)調(diào)分析：n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，將影響稅源的完整性；n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，將助長企業(yè)利用商品定價調(diào)節(jié)損益。o建議：n保留差異，或者企業(yè)通過公允定價消化差異。3.分期收款銷售的確認(rèn)與計量o會計準(zhǔn)則（收入準(zhǔn)則第四條）n確認(rèn)：同時滿足收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，無論收款方式如何，都應(yīng)確認(rèn)收入。n計量：收入準(zhǔn)則第五條o合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。o應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或

14、協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。o稅法（所得稅法實(shí)施條例第二十三條）n確認(rèn)與計量o以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)計量（增值稅暫行條例第六、第七條）o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：滿足收入條件時一次確認(rèn)收入，確認(rèn)收入按未來收款的折現(xiàn)值計量，折現(xiàn)值與合同協(xié)議金額的差額作為融資收益，在收款期內(nèi)按實(shí)際利率分分期確認(rèn)收益。n稅法：銷售貨物收入確認(rèn)條件的表述與準(zhǔn)則基本一致，但下列情形除外。o以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。o企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售貨物收入的金額。o對采用遞延方式具有融資性質(zhì)的商品銷售收入不允

15、許折現(xiàn)o這種差異比較復(fù)雜，存在兩個時間差異與暫時性差異：n確認(rèn)時間不同，形成收入的時間性差異（準(zhǔn)則確認(rèn)早于稅法確認(rèn)），同時形成資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)；n計量基礎(chǔ)不同（準(zhǔn)則用折現(xiàn)值，稅法用合同協(xié)議價款），形成融資收益的時間性差異，同時又形成資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的暫時性差異。o兩個時間性差異與暫時性差異很難辨認(rèn)o例:企業(yè)銷售飛機(jī)，合同協(xié)議價款2000萬元，分5年收款，每年收取400萬元，折現(xiàn)值1600萬元（忽略折現(xiàn)計算過程），假設(shè)分5年確認(rèn)融資收益，實(shí)際利率7.93%，隔年融資收益：127；105；82；57；29（忽略實(shí)際利率法的計算過程）o確認(rèn)收入會計處理：n借：長期應(yīng)收款 2000o

16、貸：主營業(yè)務(wù)收入 1600o 未實(shí)現(xiàn)融資收益 400o分五年攤銷融資收益的會計處理n借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 127；105；82；57；29o貸：財務(wù)費(fèi)用 127；105；82；57；29o每年按合同如期收到貸款，分5年確認(rèn)n借：銀行存款 400，400，400，400，400o貸：長期應(yīng)收款 400，400，400，400，400o差異原因分析：n準(zhǔn)則：貫徹實(shí)質(zhì)重要形式原則，采用公允價值和現(xiàn)值的計量屬性，對實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售予以確認(rèn)和計量。n稅法：貫徹依法性原則，不承認(rèn)貨幣的時間價值，對采用遞延方式具有融資性質(zhì)的商品銷售收入不允許折現(xiàn)，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。o這種差

17、異因兩個制度對分期收款銷售的確認(rèn)與計量原則不同，導(dǎo)致收入的時間性差異和資產(chǎn)的暫時性差異，從而需要納稅調(diào)整和遞延所得稅調(diào)整。o差異協(xié)調(diào)分析：n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，會導(dǎo)致企業(yè)在沒有現(xiàn)金流入的情況下，用現(xiàn)金繳納所得稅，影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，影響會計計量的合理性。n保留差異，不作政策協(xié)調(diào)，但是，企業(yè)稅務(wù)調(diào)整工作量太大，且不容易分辨兩個時間性差異與暫時性差異。o建議：n企業(yè)可以通過減少分期收款銷售或縮短分期收款的時間達(dá)到抹平差異的效果。n如果確需要分若干年收款，可將貨款與融資收益分兩個合同，將兩個時間性差異與兩個暫時性差異的邊界分清。4.附有退貨條件銷售的收入

18、確認(rèn)o會計準(zhǔn)則：n確認(rèn)：符合收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定的收入確認(rèn)條件時予以確認(rèn)。n計量： 收入準(zhǔn)則第五條o企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售收入金額。o稅法n確認(rèn)：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條o企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。n計量：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售貨物收入的金額。o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。o企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗

19、能夠合理估計退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；o企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。n稅法：只有確認(rèn)原則，沒有對這種情況具體規(guī)定。但就稅法一般原則而言，不承認(rèn)會計估計結(jié)果，估計退貨不能作為確認(rèn)的依據(jù)。o兩個制度對附有銷售退回條件的商品銷售收入確認(rèn)的原則不同，形成時間性差異；造成負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。o兩個制度公允價值的標(biāo)準(zhǔn)不同。稅法以合同協(xié)議價款公允價值，但準(zhǔn)則還要考慮市價與貨幣時間價值。o甲公司是一家健身器材銷售公司。2012年1月1日，甲公司向乙公司銷售一批健身器材5000件，單位售價為500元，單位成本為

20、400元。開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅稅額為42.5萬元。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退回健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20%；實(shí)際發(fā)生銷售退回時有關(guān)的增稅稅稅額允許沖減；不考慮其它因素。o1月1日發(fā)出健身器材時，n借：應(yīng)收賬款 2925000o貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000o 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷） 425000n借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000o貸：庫存商品 2000000o1月31日估計銷售退回n借：主營業(yè)務(wù)收入 500000o貸：主營業(yè)務(wù)成本 40000

21、0o 應(yīng)付賬款 100000o2月1日收到貨款時，n借：銀行存款 2925000o貸：應(yīng)收賬款 2925000o6月30日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量1000件，款項已經(jīng)支付的情況下，n借：庫存商品 400000n應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷） 85000n應(yīng)付賬款 100000o貸：銀行存款 585000o如果實(shí)際退貨量為800件時，n借：庫存商品 320000n 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷） 68000n 主營業(yè)務(wù)成本 80000n 應(yīng)付賬款 100000o貸：銀行存款 468000o 主營業(yè)務(wù)收入 100000o如果實(shí)際退貨量為1200件時，n借：庫存商品 480000n 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷） 1

22、02000n 主營業(yè)務(wù)收入 100000n 應(yīng)付賬款 100000o貸：主營業(yè)務(wù)成本 80000o 銀行存款 702000o稅務(wù)處理：企業(yè)實(shí)際發(fā)生退貨時，采用紅字發(fā)票辦法沖減銷項稅額，并已作相應(yīng)的會計處理。由于1月31日暫估退貨金額，稅法不予確認(rèn)，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元，在6月份實(shí)際發(fā)生退貨時（匯算清繳期滿之后），無論實(shí)際退貨數(shù)量如何，均應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元。如果實(shí)際退貨時間發(fā)生在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，并且尚未辦理所得稅匯算清繳，應(yīng)將退貨對所得額的影響直接計入報告年度。o假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率，健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不考慮其它因素。o1月1

23、日發(fā)出健身器材時，n借：應(yīng)收賬款 425000o貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷）425000n借：發(fā)出商品 2000000o貸：庫存商品 2000000o2月1日前收到貨款時，n借：銀行存款 2925000o貸：預(yù)收賬款 2500000o 應(yīng)收賬款 425000o6月30日退貨期滿沒有發(fā)生退貨時，n借：預(yù)收賬款 2500000o貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000n借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000o貸：發(fā)出商品 2000000o6月30日退貨期滿，發(fā)生2000件退貨時，n借：預(yù)收賬款 2500000n 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷） 170000o貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500000o 銀行存款 1170000

24、o借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000o 庫存商品 800000n貸：發(fā)出商品 2000000o稅務(wù)處理：增值稅、所得稅稅務(wù)處理與會計處理一致。o差異原因分析：n準(zhǔn)則：貫徹相關(guān)性原則n稅法：貫徹確定性原則o差異協(xié)調(diào)分析：n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，違背稅法的確定性，導(dǎo)致企業(yè)早交稅。o建議：n準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，一方面提高會計收入確認(rèn)質(zhì)量，一方面減少企業(yè)會計納稅調(diào)整工作量，企業(yè)還可以推遲交稅，但會推遲會計收入確認(rèn)的時間。5.售后回購的收入確認(rèn)o會計準(zhǔn)則：n確認(rèn)：o符合收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定的收入確認(rèn)條件時予以確認(rèn)。n計量：o采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間

25、按期計提利息，計入財務(wù)費(fèi)用。o有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。o稅法：n確認(rèn)：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條o企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的特殊銷售。o售后回購交易實(shí)質(zhì)屬于融資活動，確認(rèn)負(fù)債，不確認(rèn)收入。o回購價格大于原售價的差額，在回購期間按期計提利息費(fèi)用，計入“財務(wù)費(fèi)用”。o稅法：

26、n對售后回購業(yè)務(wù)視為銷售、購入兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別處理。o銷售商品時，按售價確認(rèn)收入；o購回商品時，按回購價格確認(rèn)資產(chǎn)。o例：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的17%的增值稅稅率。2012年5月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為100萬元，增值稅稅額為17萬元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在9月30日將所銷售商品購回，回購價為110萬元（不含增值稅額）。商品已經(jīng)發(fā)出，貨款已經(jīng)收到。假定：該批商品的實(shí)際成本為80萬元；除增值稅以外不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)。o甲公司的會計處理如下：o發(fā)出商品時：n借：銀行存款 1170000o貸：庫存商品 800000o 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增

27、值稅（銷） 170000o 未確認(rèn)融資收益 200000o所得稅處理：銷售發(fā)生時應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，未確認(rèn)融資收益金額20萬元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。o由于回購價大于原售價，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費(fèi)用，計提的利息費(fèi)用直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。這樣處理的理由在于，此種售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當(dāng)于融資費(fèi)用，因而應(yīng)在計提時直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。o2012年5-9月，每月應(yīng)計提的利息費(fèi)用為2萬元（100000元/5個月）。o會計處理：n借：財務(wù)費(fèi)用 20000o貸：未確認(rèn)融資收益 20000o2012年9月30日，甲公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的

28、商品價款110萬元，增值稅18.7萬元。n借：庫存商品 800000n 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 187000n 未確認(rèn)融資收益 300000o貸：銀行存款 1287000o稅務(wù)處理：2012年5-9月份確認(rèn)的利息費(fèi)用不得在稅前扣除，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得10萬元。購回商品的賬面價值為80萬元，而該批資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按實(shí)際買價110萬元確定。會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)之間的差額30萬元，在處置該批存貨時，作納稅調(diào)減處理。即前期累計調(diào)增的金額在處置該批存貨是獲得轉(zhuǎn)回。 o差異原因分析：n準(zhǔn)則：o貫徹實(shí)質(zhì)重于形式原則，將售后回購作為融資業(yè)務(wù)處理。n稅法：貫徹依法性原則，將其視為銷售。o兩個制度的確認(rèn)、計量原則

29、不同，導(dǎo)致了銷售與攤銷財務(wù)費(fèi)用環(huán)節(jié)形成了永久性差異，需要作納稅調(diào)整；回購環(huán)節(jié)形成了單純的應(yīng)納稅暫時性差異，但是按所得稅準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，屬于不確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。o所得稅準(zhǔn)則規(guī)定：除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：n（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)：n（2）同時具有以下特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：o該項交易不是企業(yè)合并o交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。o銷售回購是否屬于不確定的遞延所得稅負(fù)債有待于商榷。o如果回購存貨時沒有確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，轉(zhuǎn)讓該項存貨時也不能作遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的處理。o差異協(xié)調(diào)分析

30、：n如果水發(fā)向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，違背稅法的依法性原則，減少國家稅收；n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，違背實(shí)質(zhì)重于形式原則，助長企業(yè)利用售后回購交易調(diào)節(jié)損益。o建議：n保留差異n企業(yè)可以通過避免該類交易，內(nèi)部消化差異。6.售后租回的收入確認(rèn)o會計準(zhǔn)則n確認(rèn)：收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南o采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；o售價與資產(chǎn)賬面之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方式進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。o有確鑿政府表明認(rèn)定經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品售價確認(rèn)為收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。o稅法n確認(rèn)：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條o企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期

31、的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：售后租回，是指銷售商品的同時，銷售方同意在日后再將同樣或類似的商品租回的銷售方式。o原則上不確認(rèn)收入，已收到的款項卻認(rèn)為負(fù)債。o如果有確鑿的證據(jù)證明銷售價格公允，可以確認(rèn)收入。n稅法：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與依法性原則決定了對售后租回業(yè)務(wù)視同銷售，確認(rèn)收入。o兩個制度對售后租回交易收入的確認(rèn)存在差異。這種差異屬于收入的時間性差異同時形成負(fù)債的暫行時差異負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。o差異的原因分析：n準(zhǔn)則：貫徹實(shí)質(zhì)重于形式原則，將售后

32、租回作為負(fù)債n稅法：貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制與依法性原則對售后回租交易確認(rèn)收入。o這種差異因兩個制度確認(rèn)原則不同所致。既要對收入的時間性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，又要對負(fù)債的暫時性差異進(jìn)行遞延所得稅調(diào)整。o差異協(xié)調(diào)分析：n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，違背稅法的合理性和依法性原則，導(dǎo)致國家稅源流失。n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，違背實(shí)質(zhì)重于形式原則，助長企業(yè)利用售后租回交易虛計收入。o建議：n保留差異。n企業(yè)應(yīng)盡量避免售后租回交易，從而減少差異和財會人員的工作量。7.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認(rèn)與計量o會計準(zhǔn)則n確認(rèn)：收入準(zhǔn)則第十七條o（1）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)o（2）收入的金額能夠可靠地計量n計量： 收入準(zhǔn)則第十八條o（1）

33、利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實(shí)際利率計算確定o（2）使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時間和方式計算確定。o稅法n確認(rèn)：所得稅法實(shí)施條例第十八條、第十九條、第二十條o利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入和實(shí)現(xiàn)。租金收入，按照合同與約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。o特許權(quán)使用費(fèi)，按照合同約定特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。n計量：財稅200780號o企業(yè)對持有至到期投資、貨款等按照新準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：確認(rèn)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是滿足兩個確認(rèn)條件。o對于

34、分期收取利息的債權(quán)投資收益，在合同約定收息日確認(rèn)；o對于到期一次收取的債權(quán)投資收益，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)；o按實(shí)際利率法計算確定利息收入金額。n稅法：以合同約定收取日為確認(rèn)時間。不區(qū)分利息是“分期收取”還是“到期一次收取”。o兩個制度對分次收取的收入確認(rèn)與計量均無差異，但對到期一次性收取的收入，確認(rèn)時間不同，從而導(dǎo)致收入的時間性差異和應(yīng)納稅暫時性差異資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整和遞延所得稅調(diào)整。o差異原因分析：n準(zhǔn)則：貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對符合確認(rèn)條件的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入予以確認(rèn)。n稅法：貫徹確定性原則，不再強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。o對利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)遵循收

35、付實(shí)現(xiàn)的原則。o這種差異是因兩個制度權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)不同所致。o差異協(xié)調(diào)分析：n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，可減少調(diào)整工作量，但導(dǎo)致企業(yè)提早納稅。n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。o建議：n稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)8.存貨盤盈的差異分析o會計準(zhǔn)則n不確認(rèn)收入企業(yè)會計準(zhǔn)則講解n按重置成本沖減管理費(fèi)用o稅法n確認(rèn)收入企業(yè)所得稅第六條n作為應(yīng)稅的其他收入n企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十二條。o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：

36、o未將存貨盤盈確認(rèn)收入o沖減管理費(fèi)用n稅法：將存貨盤盈確認(rèn)應(yīng)稅收入o計稅收入增加與會計費(fèi)用減少的差異相抵o差異原因分析：n準(zhǔn)則：將存貨作為消耗性資產(chǎn)，盤盈沖減費(fèi)用n稅法：將存貨盤盈視為營業(yè)外收益o這種差異屬于費(fèi)用、收入歸屬不同，不具有實(shí)質(zhì)性。o差異協(xié)調(diào)分析：n因收入與費(fèi)用歸屬差異相抵，不需要納稅調(diào)整。o建議：n會計準(zhǔn)則與所得稅法在項目歸屬上協(xié)調(diào)，都作為“營業(yè)外收入”處理。這樣并不違背準(zhǔn)則，且更謹(jǐn)慎。o沖減“管理費(fèi)用”意味著夸大營業(yè)利潤；o在利潤總額既定情況下，盡可能凈化“營業(yè)利潤”；o防止虛大的營業(yè)利潤誤導(dǎo)報表使用者對企業(yè)獲利能力的誤解。9.盤盈固定資產(chǎn)收入的確認(rèn)o會計準(zhǔn)則n不確認(rèn)本期利得（企

37、業(yè)會計準(zhǔn)則講解）o計入“以前年度損益調(diào)整”o稅法n確認(rèn)收入（企業(yè)所得稅法第六條；企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條）o計入當(dāng)期計稅收入總額o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則o僅對盤盈固定資產(chǎn)不確認(rèn)當(dāng)期收入，作為以前年度會計差錯處理，直接調(diào)增所有者權(quán)益。n稅法o不分資產(chǎn)，對所有盤盈資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期計稅收入。o這種差異屬于收入的永久性差異，只作納稅調(diào)整。o差異原因分析n準(zhǔn)則：貫徹謹(jǐn)慎性原則n稅法：貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則o這種差異由于兩個制度確認(rèn)原則不同所致o差異協(xié)調(diào)分析o建議：準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，確認(rèn)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期收入；但是，應(yīng)作為非經(jīng)常性收益單獨(dú)列示，防止報表使用者誤將其作為經(jīng)營收益。10.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換o會計準(zhǔn)則n

38、不確認(rèn)收入（非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第六條）o未滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)交換條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)損益。n計量基礎(chǔ)o以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本o稅法n確認(rèn)收入（所得稅法第六條）o企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。n計量基礎(chǔ)（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條、第六十二條）o通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等形式取得的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。o差異辨認(rèn)：n準(zhǔn)則：o不確認(rèn)收入，不確認(rèn)交換損益，無論有無貨幣補(bǔ)價；o以換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價值n稅法o視同正常銷售，確認(rèn)收入o以換入資產(chǎn)公允價

39、值和支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。o兩個制度對確認(rèn)與計量都存在著根本性的差異。該差異就收益而言屬于時間性差異，就換入資產(chǎn)而言形成新的暫時性差異。o例: 甲企業(yè)換出A資產(chǎn)賬面價值100萬元、公允價值120萬元；換入B資產(chǎn)，公允價值為130萬元，同時支付了相關(guān)稅費(fèi)20萬元。o收入差異：n會計收入=0n稅法收入=130萬元；收益30（130-100）oA資產(chǎn)銷售收入=120萬元；收益20萬元oA資產(chǎn)交換B資產(chǎn)收益10（130-120）萬元o換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)差異：n會計計價基礎(chǔ)=120（100+20）萬元n稅法計價基礎(chǔ)=150（130+20）萬元o為什么收益為時間性差異？n因為該項資產(chǎn)最終的

40、會計收益等于計稅收益。n若該項資產(chǎn)最終銷售140萬元：o會計收益20（140-120）o計稅收益2030（130-100）-10（140-150）o差異原因分析n準(zhǔn)則：貫徹實(shí)質(zhì)重于形式原則，防止企業(yè)因交換資財產(chǎn)作出虛假收益。n稅法：貫徹依法原則，防止企業(yè)偷逃所得稅。o差異協(xié)調(diào)分析n如果準(zhǔn)則向稅法協(xié)調(diào)，將助長企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換作出虛假的利潤；n如果稅法向準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，將影響國家稅源安全、完整；n由于兩個制度的動機(jī)不同導(dǎo)致的兩個制度的原則差異屬于不可協(xié)調(diào)差異。11.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換o會計準(zhǔn)則n確認(rèn)收入（非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條）o非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值與換

41、出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益n（1）該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)n（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量n計量基礎(chǔ)o換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資財產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本地基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。o稅法：n確認(rèn)收入（企業(yè)所得稅法第六條）o企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。n計量基礎(chǔ)（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條、第六十二條）o通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等形式取得的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。o差異辨認(rèn)n準(zhǔn)則：o確認(rèn)收入，確認(rèn)交易損益；o換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)

42、公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。n稅法：o視同正常銷售，確認(rèn)收入o以換入資產(chǎn)公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。o兩個制度差異：n對換出資產(chǎn)收入的確認(rèn)與計量相同（均按換出資產(chǎn)公允價值確認(rèn)計量）；n當(dāng)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)均存在公允價值時，換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)可能出現(xiàn)差異。o例: 甲企業(yè)換出A資產(chǎn)賬面價值100萬元、公允價值120萬元；換入B資產(chǎn)，公允價值為130萬元，同時支付了相關(guān)稅費(fèi)20萬元。o收入差異：n會計收入=120萬元；收益20（120-100）萬元n稅法收入=130萬元；收益30（

43、130-100）萬元oA資產(chǎn)銷售收入=120萬元；收益20萬元oA資產(chǎn)交換B資產(chǎn)收益10（130-120）萬元o差異原因分析n準(zhǔn)則稅法對換出資產(chǎn)確認(rèn)與計量相同，均按換出資產(chǎn)公允價值確認(rèn)收入。n當(dāng)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量時，可能出現(xiàn)交換收益的時間性差異與換入資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異（因為，會計帳面價值140萬元，小于計稅基礎(chǔ)150萬元）o收益的時間性差異：n會計收益20（120-100）萬元n稅法收益30（130-100）萬元oA資產(chǎn)銷售收益20萬元o交換收益10（130-120）萬元o換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)差異：n會計計價基礎(chǔ)=140（120+20）萬元n稅法計價基礎(chǔ)=150（130+2

44、0）萬元o最終轉(zhuǎn)讓時，時間性差異轉(zhuǎn)回，暫時性差異消失。n會計收益0（140-140）萬元n稅法收益-10（140-150）萬元o協(xié)調(diào)差異分析n如果按兩個制度計量換入資產(chǎn)公允價值相差不大，建議企業(yè)在簽訂交換合同時統(tǒng)一互換資產(chǎn)公允價值，以減少后續(xù)暫時性差異的每年調(diào)整額。n如果按兩個制度計量換入資產(chǎn)公允價值相差很大，就需要保留差異。但是，這個差異給會計工作帶來的調(diào)整工作量較大：o首次交換時要作納稅調(diào)整；o首次交換年末，要對換入資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異進(jìn)行遞延所得稅調(diào)整o每年年末都要確認(rèn)該項遞延所得稅資產(chǎn)，如果是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還要對可抵扣暫時性差異的年折舊額的差異或年攤銷額進(jìn)行費(fèi)用的納稅調(diào)整o如果

45、換入資產(chǎn)持有期間沒有折舊或攤銷，最終轉(zhuǎn)讓時，還要作時間性差異轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整。12.債務(wù)重組收益的確認(rèn)o會計準(zhǔn)則n確認(rèn)收益（債務(wù)重組準(zhǔn)則第四、第五、第六條）o以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。o以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。o將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的

46、公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。o稅法n確認(rèn)收益（所得稅法第六條）o企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。o債務(wù)重組收入作為計稅收入。o持有5年期以上投資的轉(zhuǎn)讓所得、非貨幣資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得、接受捐贈所得占當(dāng)年應(yīng)稅所得額50%及以上的，可在不超過5年期間均勻計入各年應(yīng)稅所得（國稅函2008264號）。o差異辨認(rèn)n準(zhǔn)則：o確認(rèn)債務(wù)重組收益將重組債務(wù)賬面價值與抵債物公允價值間的差額計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。o確認(rèn)地債務(wù)轉(zhuǎn)換收益將抵債物公允價值與其賬面價值差額計入當(dāng)期損益。o將債轉(zhuǎn)股的債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值總額與其享有股本賬

47、面價值間的差額確認(rèn)為資本公積。o將重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。o稅法：n確認(rèn)債務(wù)重組收益，既確認(rèn)抵債物轉(zhuǎn)換收益，又確認(rèn)債務(wù)重組收益。n兩項收益的計量與準(zhǔn)則相同。n但是，用持有期5年以上的投資抵債所得占當(dāng)年收入50%以上的，投資轉(zhuǎn)讓收益可遞延5年，分期確認(rèn)；債務(wù)重組收益占當(dāng)年收入50%以上的，也可遞延5年，分期確認(rèn)。o例：甲企業(yè)于2012年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為20萬元，增值稅稅率為17%。按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于2012年4月1日前償付貸款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于7月1日進(jìn)行

48、債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)3萬元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10日收到乙企業(yè)通過轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。甲企業(yè)已為該項應(yīng)收賬款計提了2萬元的壞帳準(zhǔn)備。o乙企業(yè)的賬務(wù)處理：n借：應(yīng)付賬款 234000o貸：銀行存款 204000o 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 30000o稅務(wù)處理：債務(wù)重組所得3萬元，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得總額。o甲企業(yè)的賬務(wù)處理：o第一步，計算賬務(wù)重組損失：n應(yīng)收賬款賬面余額 234000n減：收到的現(xiàn)金 204000n差額 30000n減：已計提壞帳準(zhǔn)備 20000n債務(wù)重組損失 10000o第二步，作相關(guān)會計分錄處理：n借：銀行存款 204000n

49、 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 10000n 壞帳準(zhǔn)備 20000o貸：應(yīng)收賬款 234000o稅務(wù)處理：債務(wù)重組損失1萬元，在報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，允許扣除。年終申報所得稅時，還需對壞帳準(zhǔn)備作納稅調(diào)整處理。o甲公司欠乙公司購貨款35萬元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于206年5月1日到期的貨款。 206年7月10日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為20萬元，實(shí)際成本為12萬元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于206年8月10日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫，乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了5萬元的壞帳準(zhǔn)備。o甲公司的

50、賬務(wù)處理：n借：應(yīng)付賬款 350000o貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000o 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷） 34000o 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 116000n借：主營業(yè)務(wù)成本 120000o貸：庫存商品 120000o稅務(wù)處理：應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得80000元和債務(wù)重組所得116000元，由于會計處理與稅務(wù)處理相同，因此無需納稅調(diào)整。o甲公司于206年7月1日銷售給乙公司一批產(chǎn)品。價值45萬元（包括應(yīng)收取的增稅稅稅額），乙公司于當(dāng)日開出6個月承兌的商業(yè)匯票。乙公司于206年12月31日尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價值計

51、量且其變動計入當(dāng)期損益的某公司股票抵償債務(wù)。該股票的賬面價值40萬元（為取得時的成本），公允價值38萬元，乙公司將該股票作為可供出售的金融資產(chǎn)。o假定甲公司為該項應(yīng)收賬款提取了壞帳準(zhǔn)備4萬元。用于抵債的股票已于207年1月22日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；甲公司將取得的某公司股票作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。甲公司已將該項應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款；乙公司已將應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)付賬款。o乙公司的賬務(wù)處理：n借：應(yīng)付賬款 450000n 投資收益 20000o貸：交易性金融資產(chǎn) 400000o 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 70000o稅務(wù)處理：若交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等，則資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損

52、失與交易性金融資財產(chǎn)處置損失相等，損失額2萬元允許在稅前扣除，同時債務(wù)重組所得7萬元應(yīng)并入當(dāng)期所得總額征稅。o甲公司的賬務(wù)處理：n借：交易性金融資產(chǎn) 380000n 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 30000n 壞帳準(zhǔn)備 40000o貸：應(yīng)收賬款 450000o稅務(wù)處理：債務(wù)重組損失3萬元允許在稅前扣除，壞帳準(zhǔn)備項目的差異，單獨(dú)作為納稅調(diào)整。交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按公允價值38萬元確定。o差異原因分析：n國家對企業(yè)稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展；形成收益的時間性差異與應(yīng)納稅暫時性差異（負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)）。o差異協(xié)調(diào)分析：n保留差異，減緩企業(yè)納稅壓力，增加企業(yè)納稅與遞延所得稅調(diào)整。13.技術(shù)

53、轉(zhuǎn)讓收入o會計準(zhǔn)則n企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄“營業(yè)外收入”科目o專有技術(shù)資本化的：n借：銀行存款等相關(guān)資產(chǎn)n 貸：營業(yè)外收入n 無形資產(chǎn)o專有技術(shù)未資本化的n借：銀行存款等相關(guān)資產(chǎn)n 貸：營業(yè)外收入o稅法n（企業(yè)所得稅法第二十七條）n符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以減征或免征所得稅。o差異辨認(rèn)n準(zhǔn)則：將技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入與賬面價值的差額計入“營業(yè)外收入”，計入“利潤總額稅前利潤”。n稅法：鼓勵開發(fā)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入實(shí)行減免所得稅優(yōu)惠。但是，水發(fā)沒有明確技術(shù)開發(fā)成本能否作為計稅成本扣除。o這種差異屬于收入的永久性差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。o差異原因分析n準(zhǔn)則：貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則n稅法：優(yōu)惠政策對權(quán)責(zé)發(fā)生

54、制原則進(jìn)行的修訂。o這種差異由于稅法優(yōu)惠使兩個制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制口徑不同。o差異協(xié)調(diào)分析n建議：保留差異，體現(xiàn)國家的鼓勵政策，使企業(yè)減輕納稅負(fù)擔(dān)。n但是，稅法制定部門應(yīng)該明確：o僅對“轉(zhuǎn)讓凈收益”（收入-成本或研發(fā)費(fèi)用）減免所得稅。如果以轉(zhuǎn)讓收入全額作為免稅收入，會使企業(yè)重復(fù)享受減免稅：研發(fā)費(fèi)用稅前扣除、轉(zhuǎn)讓收入全額減免o對自創(chuàng)且沒有資本化的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在計算轉(zhuǎn)讓所得時，應(yīng)扣減前期已扣除的研發(fā)費(fèi)用，防止企業(yè)利用費(fèi)用與收入確認(rèn)的時間差，多計減免稅收入。14.權(quán)益法下初始投資成本小于差額的確認(rèn)o會計準(zhǔn)則（長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第九條）n長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。o稅法（企業(yè)所得稅實(shí)