從資本公積沿革透析會計準(zhǔn)則的演變

1、從資本公積沿革透析會計準(zhǔn)則的演變內(nèi)容摘要：本文通過對資本公積會計的沿革分析透視了我國會計準(zhǔn)則演變 過程中存在的一些理念缺陷，指出遏制企業(yè)利潤操縱應(yīng)通過增強會計規(guī)則的透 明度來實現(xiàn)。最后本文建議應(yīng)從全面收益觀的角度還原資本公積本來面目，不 要再讓它扮演利潤操縱的控制角色。關(guān)鍵詞：資本公積會計核算我國 19931993 年會計制度改革時提出資本公積概念，隨后對其構(gòu)成內(nèi)容及核算 進(jìn)行過多次改革。資本公積會計核算歷史沿革根據(jù)財政部 20002000 年末發(fā)布的企業(yè)會計制度、20012001 年發(fā)布的關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定及20032003 年發(fā)布的關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有

2、關(guān)問題解答（三）規(guī)定，當(dāng)前資本公積明細(xì)科目 具體內(nèi)容包括：資本（股本）溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、 撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價及其它資本公積。由十“接受非 現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”及“股權(quán)投資準(zhǔn)備”是未實現(xiàn)的“資本公積”，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，所以資本公積各準(zhǔn)備項目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本），只有等非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)投資處置時，“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備”及“股權(quán)投資準(zhǔn)備” 轉(zhuǎn)入“其它資本公積”之后才能轉(zhuǎn)增資本。關(guān)聯(lián)交易差價待上市公司清算時再 予以處理。這些規(guī)定與原股份有限公司會計制度相比，在資本公積的核算上，做了較大變動：將原在“接受捐贈資產(chǎn)準(zhǔn)備”項目下核算的內(nèi)容，改在“接

3、受非 現(xiàn)金捐贈準(zhǔn)備”項目下核算；將原在“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項目下核算的企業(yè) 接受的現(xiàn)金捐贈，改在“接受現(xiàn)金捐贈”項目下核算，后又改在“其他資本公積”科目下核算；將原“住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入”項目核算的內(nèi)容取消；取消了“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”、“被投資單位資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”兩個項目；取消了 “被 投資單位接受捐贈準(zhǔn)備”、“被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“被投資單位外幣 資本折算差額”三個項目，其核算內(nèi)容改在“股權(quán)投資準(zhǔn)備”項目下核算；增加了 “撥款轉(zhuǎn)入”項目，將原在“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項目下核算的國家撥入 的技術(shù)改造、技術(shù)研究等項目撥款轉(zhuǎn)入資本公積的部分，改在該項目下核算； 用“其他資本公積”項目代替原“其他資

4、本公積轉(zhuǎn)入”項目；將債務(wù)重組收益 及債權(quán)人豁免的債務(wù)納入“其他資本公積”項目下核算；增加了“關(guān)聯(lián)交易價差”項目核算顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所得超出公允價值部分的差額。發(fā)生上述變化的原因是：一是為了理順資本公積各項目的關(guān)系；二是因為 隨著我國住房制度的改革，企業(yè)已經(jīng)沒有了此項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；三是會計核算的指 導(dǎo)思想由“公允價值”計價改為“賬面價值”計價所致；四是修訂了原制度的 錯誤；五是為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司利用資產(chǎn)交易進(jìn)行利潤操縱的行為，即為 了遏制上市公司利用各種可能虛增利潤的特殊情況所作的規(guī)定。從資本公積會計核算剖析我國會計準(zhǔn)則制定的理念缺陷用賬面價值替代公允價值為了遏制上市公司在資產(chǎn)重組中濫用公允價

5、值現(xiàn)象，我國各具體會計準(zhǔn)則 均回避公允價值的運用，從而強調(diào)賬面價值，但公允價值仍然在修訂后的會計 準(zhǔn)則中作了定義及運用，這是令人困惑的現(xiàn)實。公允價值概念的提出和應(yīng)用起源于2020 世紀(jì) 8080 年代的美國。公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)結(jié)算的金 額，是現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。一般認(rèn)為，公允價值計量有助于提高會 計信息的相關(guān)性，更符合決策有用觀這一財務(wù)會計目標(biāo)的要求。目前公允價值 已被越來越多國家、地區(qū)的會計準(zhǔn)則采用，國際會計準(zhǔn)則也將其作為一項重要 的會計屬性在各項準(zhǔn)則中予以運用。19981998 年，我國股份公司會計制度中規(guī)定：將企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行資

6、產(chǎn)評估的增值計入資本公積中的“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”明細(xì)科目。但在20012001 年企 業(yè)會計制度頒布后，企業(yè)間資產(chǎn)交易主耍采用“賬面價值”計量。相應(yīng)地，資本 公積的明細(xì)科目中不再包括“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。其實這種做法不恰當(dāng)， 它使會計實務(wù)中某些業(yè)務(wù)不能得到準(zhǔn)確的反映。筆者認(rèn)為，20012001 年頒布的企業(yè)會計制度最大問題是對會計改革過程中個別企業(yè)或較多企業(yè)運用“公允價值”、“協(xié)議價格”、“評估價值”隨意操 縱利潤的現(xiàn)象，沒有提出可行的科學(xué)解決方案， 而是采取禁止使用“公允價 值”、 “協(xié)議價格”、 “評估價值”的原始辦法，過分強調(diào)使用“賬面價值” 這一不科學(xué)的做法。如果用賬面價值作為計量

7、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會計處理，無法反映交 易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，不能客觀公允地披露相關(guān)會計信息。所以，資本公積的核算內(nèi) 容取消“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”的做法是不現(xiàn)實的，應(yīng)該恢復(fù)“資產(chǎn)評估增值準(zhǔn) 備”的核算內(nèi)容，以反映企業(yè)因股份制改制或兼并重組所導(dǎo)致的資產(chǎn)評估增值。誤用“實質(zhì)重于形式原則”“實質(zhì)重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì) 活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計社會里，受到世界上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的推崇。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASCIASC） 19891989 年 7 7 月公布的編報財務(wù)報表的框架 中將實質(zhì)重于形式作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一，其中指出，實質(zhì)重于形式是 指：“信息如果想如實地反映其所意圖

8、反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù) 它們的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。”我國在發(fā)布的第一個具體會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露（1997）中首次提到了運用實質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是 否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律 形式加以確定。我國企業(yè)會計制度（20012001）正式將實質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計核算時應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會 計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。為了遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易及債務(wù)重組操縱利潤，現(xiàn)行制度規(guī)定將債 務(wù)重組收益及非公允

9、關(guān)聯(lián)交易收益計入資本公積。除此之外，還把撥款轉(zhuǎn)入及 接受捐贈作為資本公積，并規(guī)定準(zhǔn)備類資本公積不能轉(zhuǎn)增資本，從資本公積這 個科目的核算內(nèi)容及有關(guān)規(guī)定可以看到會計標(biāo)準(zhǔn)制訂者希望上市公司的盈利質(zhì) 量高一點，對于一些有水分嫌疑的收益不進(jìn)入當(dāng)期損益而直接計入資本公積， 同時還對其轉(zhuǎn)增資本作了限制。會計制度具有引導(dǎo)及規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的功能毋庸置疑，但是這種“引導(dǎo) 與規(guī)范”既有積極的一面也有消極的一面。一方面，這些會計標(biāo)準(zhǔn)出臺后，利 用資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象減少了，對于提高上市公司盈利質(zhì)量的 確起到了良好作用；但另一方面，上市公司為了規(guī)避這些規(guī)定，增加了交易成 本，其代價是與國際慣例背道而馳，而

10、且實際上由于會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn) 生了更多不是以市場規(guī)律而是以會計規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為，并帶有更大的欺輸性會計準(zhǔn)則的一個指導(dǎo)思想是“發(fā)現(xiàn)實質(zhì)”，也就是會計準(zhǔn)則制訂時，不是 以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去發(fā)現(xiàn)交易事項的實 質(zhì)。只有形式與實質(zhì)不符時才啟用“實質(zhì)重于形式”原則，準(zhǔn)則制定者的任務(wù) 是指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。實際上，對于我國資本市場出現(xiàn)的許多 非理性經(jīng)濟(jì)行為，筆者認(rèn)為更多應(yīng)從披露入手，從政策入手，而不是從會計確 認(rèn)和計量入手。把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性失真會計信息失真分為規(guī)則性失真和行為性失真，前者是準(zhǔn)則制定者的失誤，后者是準(zhǔn)則執(zhí)行者的失誤。就準(zhǔn)則本身而言，很

11、多準(zhǔn)則過于理想化，如果是嚴(yán) 格解釋和運用，應(yīng)該是可以提高會計信息的相關(guān)性，但有些準(zhǔn)則往往柔性十足， 賦予企業(yè)管理當(dāng)局很大的會計政策選擇權(quán)，這種準(zhǔn)則是“原則導(dǎo)向型”的。但 是事實往往相反，企業(yè)管理當(dāng)局錯用或濫用了準(zhǔn)則制定者賦予的會計選擇權(quán)， 結(jié)果造成會計信息的行為性失真，這時準(zhǔn)則制定者為了遏制會計信息行為性失真，也為了提高會計信息的可比性，出臺了剛性十足的“規(guī)則導(dǎo)向型”的會計 準(zhǔn)則，但由于交易和事項的復(fù)雜多樣性，以及企業(yè)管理當(dāng)局交易安排和組織設(shè) 計，最終導(dǎo)致即使正確運用會計準(zhǔn)則也無法真實公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng) 營成果，結(jié)果造成會計信息的規(guī)則性失真。這就使會計準(zhǔn)則制定者陷入兩難境 地，為了防范

12、行為性失真，必須以規(guī)則性失真為代價；為了防范規(guī)則性失真， 又得以行為性失真為代價。會計標(biāo)準(zhǔn)制訂者將債務(wù)重組收益、非公允關(guān)聯(lián)交易 收益計入資本公積實質(zhì)是以規(guī)則性失真換取行為性失真，也就是為了防范行為 性失真，付出了規(guī)則性失真代價。如果是規(guī)則性失真，則修訂會計標(biāo)準(zhǔn)是必要 的；而如果是行為性失真，則不能修訂會計標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)從加強執(zhí)行（包括信息披露及監(jiān)管機(jī)制）監(jiān)督會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。我國在遏制利潤操縱的會計處理過程中有兩 方面是不恰當(dāng)?shù)模阂皇沁^度強調(diào)會計信息的可靠性，忽視會計信息的相關(guān)性， 相關(guān)性和可靠性之間沒有找到理想的平衡點；二是錯把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性 失真，從而不斷修訂規(guī)則，如債務(wù)重組、非貨幣性交易等

13、準(zhǔn)則的修訂，實際上， 公允價值的濫用更多是行為性失真，而不是規(guī)則性失真。從全面收益觀的角度還原資本公積本質(zhì)筆者認(rèn)為，資本公積應(yīng)還原其本來面目，只設(shè)三個明細(xì)科目，即資本 （或股 本）溢價、資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備和其他資本公積。西方把所有權(quán)權(quán)益分為繳入資本 和留存收益，繳入資本是股東投入的資本，資本公積只能核算股東投入超過股 本或?qū)嵤召Y本的溢價部分，至于接受捐贈、撥款轉(zhuǎn)入等是一種利得，不能在資 本公積核算，類似子我國的營業(yè)外收入。美國會計要素有十個，除了我國現(xiàn)有的六要素外，還有利得與損失以及業(yè)主投資與分派業(yè)主款等。根據(jù)FASBFASB 的SFACSFAC No.No. 6 6 定義，利得是指“一個企業(yè)由

14、于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的 交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益 （凈資產(chǎn)）增加”，利得主要來源有四類：偶發(fā)或非經(jīng)營 活動的收益；企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈資產(chǎn)、賠償 費收入等；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動；S S 然災(zāi)害或其他環(huán)境導(dǎo)致的利得。當(dāng)前對資本公積的這些規(guī)定主要是基于反數(shù)字游戲的需要，而不是會計規(guī) 則的改變。根據(jù)國際慣例，筆者認(rèn)為我國當(dāng)前資本公積核算大部分項目屬于利 得，而不是資本投入，對現(xiàn)行的明細(xì)科目可以如此清理：接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈 準(zhǔn)備、其他資本公積、撥款轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組收益、非貨幣性收益進(jìn)入營業(yè)外收 入，股權(quán)投資準(zhǔn)備計入投資收益或遞延收入，外幣資本折算差額合并進(jìn)入資本 （或股本溢價）,關(guān)聯(lián)交易差價作為非經(jīng)常性損益核算，為此建議廢除關(guān)聯(lián)方 之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定，并恢復(fù)修訂前的債務(wù)重組及非貨幣性交易準(zhǔn)則，確認(rèn)債務(wù)重組收益及非貨幣性交易收益。這樣，會進(jìn) 一步消除或縮小會計與稅法在損益上的確認(rèn)差異，減少企業(yè)的納稅調(diào)整。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，會計國際化是經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的內(nèi)在 要求，是會計發(fā)展的必然趨勢。我國今后應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)會計國際協(xié)調(diào)，建立符合 我國實際經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求和國際慣例的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系。只有這樣才能為我 國