國際會計準則匯編3

1、對國際會計準則第28號一一對聯(lián)營 企業(yè)投資會計（2000年修訂）的改進 建議1國際會計準則第 28 號對聯(lián)營企 業(yè)投資會計（200X年修訂）征詢意見理事會將特別歡迎對下列問題的回答。意見中最好能指明有 關(guān)的準則段落，包含明晰的基本原理，并在合適的地方提出 備選措辭的建議。問題 1：您是否同意， IAS28 和國際會計準則第 31 號合營 中權(quán)益的財務(wù)報告 不應(yīng)當(dāng)運用于風(fēng)險資本組織、 互惠基金、 信托公司以及類似實體對聯(lián)營企業(yè)的投資（這些投資按照 國際會計準則第 39 號金融工具：確認和計量的規(guī) 定按公允價值計量） ，這種按公允價值進行的計量是已在那 些行業(yè)中確立的比較好的慣例（參見第 1 段）

2、？問題 2：您是否同意， 在聯(lián)營企業(yè)發(fā)生損失的情況下， 減記至零的 金額中應(yīng)當(dāng)不僅包括對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益的投資，還包括諸如長 期應(yīng)收款的其他權(quán)益（參見第 22 段）？主要改動摘要主要的改動建議為： 將風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司以及類似實體對聯(lián) 營企業(yè)的投資（這些投資按照國際會計準則第 39 號 金融工具：確認和計量的規(guī)定按公允價值計量）， 排除 IAS28 和國際會計準則第 31 號合營中權(quán)益的財 務(wù)報告的范圍之外，這種按公允價值進行的計量是已在 那些行業(yè)中確立的比較好的慣例（參見第 1 段）。 將解釋公告第 33 號合并和權(quán)益法：潛在表決權(quán)和 所有者權(quán)益的分攤中的結(jié)論并入本準則（第5A 段

3、），并撤銷 SIC 33。 將與持有投資只是為了以后出售有關(guān)的確定標準從“在近期內(nèi)”改為“在 12個月內(nèi)”（第 8 段）。 將被投資者在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，大大削弱了其向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力從而不適用于權(quán)益法核算的 規(guī)定廢除（第 8 段），并指出在嚴格的長期性限制向投資 者轉(zhuǎn)移資金的能力的條件下可以排除重大影響 （第 5B 段）。 如果投資者因為沒有任何子公司而未編制合并財務(wù)報表， 則要求使用權(quán)益法處理對聯(lián)營企業(yè)的投資（第 8 段）。 在國際會計準則第 27 號合并和單獨財務(wù)報表中 對投資者單獨財務(wù)報表中對聯(lián)營企業(yè)投資的計量進行了規(guī)范（第 12 段） 解釋公告第 3 號消除與聯(lián)營企業(yè)交

4、易中的未實現(xiàn)利 潤和損失中的結(jié)論并入本準則中（第 16B 段）。18 規(guī)定如果在運用權(quán)益法時所采用的聯(lián)營企業(yè)財務(wù)報表編 報日期與投資者的不同，該差異不得超過三個月（第 段）。 規(guī)定對在類似條件下的相似交易和事項采用統(tǒng)一的會計 政策（第 20 段）。 規(guī)定在聯(lián)營企業(yè)發(fā)生損失時， 減記至零的金額應(yīng)當(dāng)不僅包 括對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益的投資，還要包括其他一些長期權(quán)益 （第 22 段），并廢除解釋公告第 20 號權(quán)益法：損 失的確認。 要求更多的披露內(nèi)容（第 27 段到 28 段 B）目錄國際會計準則第 28 號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（200X 修訂）范圍 段落1定義3 - 7重大影響 權(quán) 45B、人益法. 6運權(quán)

5、益法的用8 - 2 4失23-24單獨財務(wù)報 表 24 A -24 B披>=l>露 27-28 B生效日 期.29附錄：結(jié)論依據(jù)（ 200X 修訂版）國際會計準則第 28 號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（200X 年修訂 ）本準則中以粗體標示的段落， 應(yīng)與本準則中的背景資料和 實施指南以及國際會計準則公告前言的內(nèi)容一并閱讀。 國際會計準則不擬應(yīng)用于不重要的項目（參見前言第 12 段）。范圍1. 本準則適用于投資者對聯(lián)營企業(yè)投資的核算。 但是，該 準則不適用于風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司以及類似 實體對聯(lián)營企業(yè)的投資 （這些投資按照 國際會計準則第 39 號金融工具：確認和計量的規(guī)定按公允

6、價值計量） ， 這種按公允價值進行的計量是已在那些行業(yè)中確立的比較 好的慣例。如果這類投資按公允價值計量，則公允價值的變 動在變動當(dāng)期包括在損益中。定義3. 本準則使用的下列術(shù)語，其含義為：聯(lián)營企業(yè)，指投資者對其有重大影響、 但既不是投資者的 子公司也不是其合營企業(yè)的實體，包括非法人實體，例如合 伙。重大影響，指具有參與被投資者的財務(wù)和經(jīng)營政策的決定 權(quán)力、但不是對這些政策具有控制權(quán)或共同控制權(quán)?？貏Γ附y(tǒng)馭一個實體的財務(wù)和經(jīng)營政策、并藉此從其 活動中獲取利益的權(quán)力。共同控制，指合同約定的對某項經(jīng)濟活動所共有的控制。子公司指被另一個實體（稱作母公司）所控制的實體，包括非法人實體，例如合伙。權(quán)益

7、法,指投資最初以成本入賬、 以后根據(jù)投資后享有被 投資者凈資產(chǎn)份額的變動對其進行調(diào)整的會計方法。投資者 的損益中包括其享有被投資者損益的份額。重大影響4. 如果投資者直接或通過子公司間接地擁有被投資者20%或20%以上的表決權(quán)，即認為投資者具有重大影響，除非能 夠明確證明情況并非如此。相反，如果投資者直接或通過子 公司間接地擁有被投資者 20%以下的表決權(quán)，即認為投資者 不具有重大影響，除非能夠明確證明存在這種影響。大量的 或大部分所有權(quán)被另一投資者擁有，并不排除某一投資者具 有重大影響。5. 投資者具有重大影響，通常由下列一種或多種方式證 實：(1) 在被投資者董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中的代表情

8、況；(2) 政策制定過程的參與；(3) 投資者與被投資者之間的重大交易；(4) 管理層人員的交換；(5) 關(guān)鍵技術(shù)信息的提供。5A. 實體可能擁有認股權(quán)證、 股票買入期權(quán)、 可轉(zhuǎn)換為普 通股的債務(wù)或權(quán)益性工具，或者其他類似工具，該工具若行 使或轉(zhuǎn)換即可潛在地對另一實體財務(wù)和經(jīng)營政策增加該實 體的表決權(quán)或減少其他方相對表決權(quán)(即潛在表決權(quán)) 。在 評估某個實體是否具有對被投資者的財務(wù)和經(jīng)營政策決策 產(chǎn)生重大影響的能力時，應(yīng)當(dāng)考慮包括其他實體擁有的潛在 表決權(quán)在內(nèi)的、現(xiàn)時即可行使或現(xiàn)時即可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán) 的存在和影響。5B.如果被投資者處于法律重組或破產(chǎn)過程，或者在嚴格 的長期性限制向投資者轉(zhuǎn)移

9、資金的能力的條件下經(jīng)營，可以 排除重大影響。權(quán)益法6. 在權(quán)益法下， 投資最初按成本確認； 投資日以后， 通過 增加或減少投資的賬面價值確認投資者在被投資者損益中 應(yīng)占的份額。投資者在被投資者損益中所占的份額包括在其損益中。收到被投資者分配的利潤，則沖減其投資的賬面價值。對于不包括在被投資者損益中的被投資者權(quán)益的變動， 由此而導(dǎo)致投資者對被投資者權(quán)益的成比例的變動，也需要 調(diào)整其投資的賬面價值。這類變動包括由不動產(chǎn)、廠場和設(shè) 備的重新估價以及外幣折算差額導(dǎo)致的變動。投資者在這些 變動中所占的份額直接在其權(quán)益中確認。權(quán)益法的運用8. 對聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算； 除非購入和持 有該項投資

10、只是為了以后在自購買之日起的12 個月內(nèi)出售。這類投資應(yīng)當(dāng)按照國際會計準則第 39 號金融工具： 確認和計量的規(guī)定按公允價值核算，公允價值的變動包括 在發(fā)生變動當(dāng)期的損益中。9. 對于投資者因?qū)β?lián)營企業(yè)投資而賺取的收益來說， 以收 到的利潤分配額為基礎(chǔ)來確認收益，也許不是恰當(dāng)?shù)挠嬃俊?因為，所收到的分配額與聯(lián)營企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能很少聯(lián) 系。由于投資者對聯(lián)營企業(yè)具有重大影響，投資者對聯(lián)營企 業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有一定責(zé)任，因此對其投資回報也有一定責(zé) 任。投資者通過擴大財務(wù)報表的范圍，將在聯(lián)營企業(yè)損益中 享有的份額包括在內(nèi)，以反映這種經(jīng)管責(zé)任。因此，權(quán)益法 的運用可以提供有關(guān)投資者凈資產(chǎn)和損益的更有信息價

11、值 的報告。11. 投資者應(yīng)當(dāng)自對聯(lián)營企業(yè)不再具有重大影響之日起， 中止采用權(quán)益法，并且該項投資自其不再是聯(lián)營企業(yè)之日起 按照國際會計準則第 39 號金融工具：確認和計量 的規(guī)定進行核算。11A. 不再是聯(lián)營企業(yè)當(dāng)日投資的賬面價值， 根據(jù)國際會 計準則第 39 號金融工具：確認和計量的規(guī)定，應(yīng)當(dāng) 視為該投資作為金融資產(chǎn)進行初始計量的成本。16. 采用權(quán)益法的許多步驟與 國際會計準則第 27 號 合并和單獨財務(wù)報表中所描述的合并程序相同。而且，并 購子公司采用的程序所依據(jù)的概念，對聯(lián)營企業(yè)投資也同樣 適用。16A.集團在聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益是母公司及其子公司在該 聯(lián)營企業(yè)中持有份額（不包括那些由子公

12、司少數(shù)股東權(quán)益持 有的份額）的總和。采用權(quán)益法運用時，該集團在其他聯(lián)營 企業(yè)或合營企業(yè)中持有的股份不作考慮。如果聯(lián)營企業(yè)有子 公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，在運用權(quán)益法時需納入考慮的 損益和凈資產(chǎn)是，為對投資者的會計政策產(chǎn)生影響而進行必 要調(diào)整之后在該聯(lián)營企業(yè)合并財務(wù)報表中確認的損益和凈 資產(chǎn)（包括其聯(lián)營企業(yè)的損益份額以及其聯(lián)營企業(yè)和合營企 業(yè)的凈資產(chǎn)） 。16B.投資者（或其合并的子公司）和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的“上銷”和“下銷”交易形成的損益，應(yīng)當(dāng)按投資者在該聯(lián) 營企業(yè)所占的權(quán)益份額予以消除。 “上銷”交易指諸如從聯(lián) 營企業(yè)至投資者的資產(chǎn)銷售， “下銷”交易指諸如從投資者 至聯(lián)營企業(yè)的資產(chǎn)銷售。在

13、交易提供轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值的證 據(jù)的范圍內(nèi)，損失不予消除。17. 對聯(lián)營企業(yè)的投資，自其成為聯(lián)營企業(yè)之日起，采用 權(quán)益法核算。在投資日，投資成本與投資者所享有的在聯(lián)營 企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額（無論正 負），都要作為商譽處理并按照 國際會計準則第 22 號 企業(yè)合并（ 1998 年修改）的要求進行核算。與聯(lián)營企業(yè)有 關(guān)的商譽計入投資的賬面價值。對投資日以后投資者的損益 份額需作適當(dāng)調(diào)整，以核算：（1）以購置日公允價值為基礎(chǔ)的應(yīng)折舊資產(chǎn)的折舊額；（2）商譽的攤銷額。18. 如果聯(lián)營企業(yè)運用權(quán)益法編制的財務(wù)報表的報告日期 與投資者的不同，則應(yīng)當(dāng)對在該日期與投資者財務(wù)報表日期 之間發(fā)

14、生的重要交易或事項的影響予以調(diào)整。在任何情況 下，聯(lián)營企業(yè)和投資者報告日期之間的差別應(yīng)當(dāng)不超過三個 月。報告期的長度和報告日的任何差別，各期都應(yīng)當(dāng)相同。18A. 聯(lián)營企業(yè)最近期可提供的財務(wù)報表投資者使用在權(quán) 益法中。在相對較少的情況中，如果投資者的報告日與其聯(lián) 營企業(yè)不同，聯(lián)營企業(yè)通常按照投資者的報表日期編制財務(wù) 報表以供投資者使用。如果按投資者的報告日編制財務(wù)報表 花費過大的成本或精力，也可以使用報告日不同的聯(lián)營企業(yè) 的財務(wù)報表，只要其差別不超過三個月且已對不同報告日之 間發(fā)生的重要交易或事項的影響予以調(diào)整。20. 投資者的財務(wù)報表對類似條件下的同樣交易和事項采 用統(tǒng)一的會計政策。如果聯(lián)營企

15、業(yè)采用的會計政策與投資者 在類似條件下對同樣交易和事項所采用的會計政策不同，當(dāng) 投資者采用權(quán)益法核算需要使用該聯(lián)營企業(yè)的財務(wù)報表時， 要進行適當(dāng)調(diào)整以使聯(lián)營企業(yè)的會計政策和投資者保持一 致。21. 如果聯(lián)營企業(yè)有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股被投資者以外 的利益集團持有并列作權(quán)益項目，則投資者在計算其損益份 額時，不論股利是否已經(jīng)宣告，均應(yīng)當(dāng)先就這類股票的股利 進行調(diào)整。22. 如果投資者對聯(lián)營企業(yè)虧損的分擔(dān)額等于或超過其在 聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益，則投資者應(yīng)當(dāng)中止確認更多的損失。聯(lián) 營企業(yè)中的權(quán)益等于權(quán)益法下對聯(lián)營企業(yè)投資的賬面金額 加上實質(zhì)上是投資者對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益投資的一部分的項目。 例如，某個項目的結(jié)算

16、未作計劃或不會可能在可遇見的未來 發(fā)生，它實質(zhì)上是對實體權(quán)益投資的延伸或減少。這類項目 可能包括優(yōu)先股和長期應(yīng)收款或貸款，但不包括應(yīng)收帳款或 應(yīng)付帳款。22A.權(quán)益法下確認的超過投資者普通股投資的損失應(yīng)當(dāng) 按其地位高低順序(即清算時的優(yōu)先級)分配至投資者在聯(lián) 營企業(yè)中的其他權(quán)益部分。 投資者運用 國際會計準則第 39 號金融工具：確認和計量的要求以判斷是否需要確認 與投資者其他權(quán)益相關(guān)的額外減值損失。22B. 投資者的權(quán)益減記到零以后， 在投資者已承擔(dān)的義務(wù) 或已代聯(lián)營企業(yè)償債的支出范圍內(nèi)，計提追加的損失并確認 一項負債。如果該聯(lián)營企業(yè)隨后報告盈利，則該投資者僅在 這些盈利的份額等于未確認的凈

17、損失的份額之后重新確認 這些盈利中的份額。減值損失23. 如果有跡象表明對聯(lián)營企業(yè)的投資可能減值，實體應(yīng) 當(dāng)運用國際會計準則第 36 號資產(chǎn)減值 。在確定該項投 資的使用價值時，實體可估計：(1) 被投資者作為一個整體可望創(chuàng)造的未來估計現(xiàn)金流量 的現(xiàn)值中屬于投資者的份額，包括來自被投資者經(jīng)營活動的 及最終出售此項投資實得收入的現(xiàn)金流量；或者(2) 從此項投資中收到的股利及最終出售此項投資可望產(chǎn) 生的未來估計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)下， 兩種方法將給出同樣的結(jié)果。 形成的任 何投資減值損失，將按照國際會計準則第 36 號進行攤 銷。因而，它首先將分配給任何余留的商譽 （參見第 17 段）24

18、. 對聯(lián)營企業(yè)投資的可收回金額，將按各個聯(lián)營企業(yè)分 別進行評估，除非這個聯(lián)營企業(yè)在持續(xù)使用中不創(chuàng)造現(xiàn)金流 入，因為其使用基本上獨立于報告實體其他資產(chǎn)所創(chuàng)造的現(xiàn) 金流入之外。單獨財務(wù)報表24A. 對聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)國際會計準則第 27 號 合并和單獨財務(wù)報表 第 29 段、30 段和 33 段的規(guī)定在投 資者的單獨財務(wù)報表中進行核算。24B. 本準則并未對規(guī)定哪些實體公布單獨財務(wù)報表。 如果 實體編制意在遵循國際財務(wù)報告準則的單獨財務(wù)報表，則運 用第 24A 段。披露27. 下列各項應(yīng)當(dāng)予披露：（1）已公布標價的對聯(lián)營企業(yè)的投資的公允價值；（2）包括資產(chǎn)、負債、收入和損益的總金額在內(nèi)的聯(lián)營

19、企業(yè)的簡要財務(wù)信息；（3）如果投資者直接或通過子公司間接地擁有被投資者20%以下的表決權(quán)或潛在表決權(quán)卻斷定投資者具有重大影 響，投資者不具有重大影響的假定不成立的原因；（4）如果投資者直接或通過子公司間接地擁有被投資者 20%或 20%以上的表決權(quán)或潛在表決權(quán)卻斷定投資者不具有 重大影響，投資者具有重大影響的假定不成立的原因；（5）如果在運用權(quán)益法時要使用這類財務(wù)報表并且其報 告日或報告期間與投資者的不同，聯(lián)營企業(yè)財務(wù)報表的報告 日期，以及使用不同的報告日或報告期間的原因；（6）聯(lián)營企業(yè)以現(xiàn)金股利、償還貸款或預(yù)付款（即借款 安排、條款約束）方式向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力受限的性質(zhì) 和程度；（7）如

20、果投資者已中止確認對聯(lián)營企業(yè)虧損的份額，本 期未確認的和累計的聯(lián)營企業(yè)凈虧損的份額。28. 采用權(quán)益法核算的對聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)歸類為長期資 產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表中單項列示。投資者在這類聯(lián)營企業(yè)的 稅后損益中應(yīng)占的份額，在損益表中應(yīng)當(dāng)單項列示。歸屬于 投資者的聯(lián)營企業(yè)中止經(jīng)營的份額，也應(yīng)當(dāng)單項列示。28A.投資者在聯(lián)營企業(yè)權(quán)益變動中占有的份額由投資者財務(wù)直接確認為權(quán)益項目，根據(jù)國際會計準則第1 號報表的列示的要求應(yīng)當(dāng)在權(quán)益變動表中進行披露。28B. 根據(jù)國際會計準則第 37 號準備、或有負債和或有資產(chǎn)，投資者應(yīng)當(dāng)披露：（1）因其也附有或有責(zé)任的，其在聯(lián)營企業(yè)或有負債中 的份額；（2）由于投資者從嚴

21、格意義上說要對聯(lián)營企業(yè)所有負債 負責(zé)而產(chǎn)生的或有負債。生效日期29. 本國際會計準則對報告期自 2003年 1 月 1日或以后日 期開始的年度財務(wù)報表有效。鼓勵提前采用。如果提前采用 對財務(wù)報表有影響，實體應(yīng)當(dāng)披露這個事實。附錄 結(jié)論依據(jù)（ 200X 年修訂版）A1. 本結(jié)論依據(jù)總結(jié)了理事會在達成本征求意見稿中的結(jié)論 時所考慮的因素。個別理事會成員對有些因素較之對其他因 素更為看重。A2.理事會于2001年7月宣布，作為其最初的技術(shù)項目日程 的一部分，它將啟動一個項目對若干準則進行改進，包括IAS28。理事會改進項目的目標是減少或消除現(xiàn)有準則中的 備選方法、 重復(fù)以及矛盾， 解決協(xié)調(diào)性問題并進

22、行其他改進。 既然改進項目的意圖不在于重新考慮IAS28中所建立的對聯(lián)營企業(yè)投資會計的基本方法，本結(jié)論依據(jù)不對理事會沒有重 新考慮過的 IAS28 規(guī)定進行討論。風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司和類似實體的投資的會 計核算A3. 沒有一個準則對風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司和 類似實體的投資的會計核算進行了明確規(guī)范。因此，根據(jù)對 被投資者的控制或影響程度，可以運用以下準則之一：（1 ）國際會計準則第 27 號合并財務(wù)報表及對子公 司投資會計（ 2000 年修訂），（ 2）國際會計準則第 28 號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（2000 年修訂），或者（3）國際會計準則第 31 號合營中權(quán)益的財務(wù)報告 （ 2000 年修訂）。A4.理事會考慮過是否存在另一種方法適用于這類投資并得 出了肯定的結(jié)論。 理事會注意到對風(fēng)險資本組織、 互助基金、 信托公司和類似實體的投資采用權(quán)益法或比例合并法通常 提供與其管理和其他方面不相關(guān)的信息，而以公允價值計量 卻提供更加相關(guān)的信息。理事會還注意到這些投資的公允價 值信息通常易于取得。A5. 此外，理事會注意到對這類投資的影響或控制水平可能 變動比較頻繁