合并報(bào)表編制技巧

1、合并報(bào)表編制技巧一、合并報(bào)表合并范圍（一）母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。1、母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。2、母公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。例：A公司擁有B公司90%殳權(quán)，B公司擁有C公司54%殳權(quán)。A公司擁有C公司的資本比例上有 90%X 54% = %，但合并范圍以母公司是否對(duì)另一企業(yè)的控制為標(biāo)準(zhǔn)，由于A公司擁有B公司的90%權(quán)益資本，B公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都處于 A公司控制之下，B公司 少數(shù)股東持有C公司（ 10%X 54%）的權(quán)益性資本也同樣處于 A公司控制之下，因而 A公司擁有C公司的 54%（X%）的權(quán)益性資本，屬于合并范圍。3、直接和間接

2、方式合計(jì)被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。例：A公司擁有B公司70%殳權(quán)，又擁有 C公司35%殳權(quán)；B公司擁有C公司20%股權(quán)。A公司直接擁有C公司35%殳權(quán)，間接擁C公司20%殳權(quán)，合計(jì)擁有55%勺權(quán)益性資本，屬于合并范圍。（二）被母公司控制的其他投資企業(yè)。1、通過(guò)與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。2、根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策。3、有權(quán)任免董事會(huì)等類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。4、在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。二、不納入合并范圍的子公司（一）不納入合并范圍的原因1、對(duì)公司的控制權(quán)受到限制。2、對(duì)子公司的資金高度受到限制。3、子

3、公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不完全受母公司的管理和決策。4、母公司與子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏一體性。（二）若直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上股權(quán)，但符合下列情形的仍不納入合并范圍1、已準(zhǔn)備納入關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。2、按破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。3、已宣告破產(chǎn)的子公司。4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有的。5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。說(shuō)明： 如母公司考慮子公司為其供應(yīng)原料，不準(zhǔn)備宣告其破產(chǎn)，則仍然必須將其納入合并范圍。6、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金高度受到限制的境外子公司。第二部分 合并報(bào)表的基本理論及抵銷分錄編制技巧一、內(nèi)部權(quán)益性投資及其收益的抵銷（一）內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷1、抵銷

4、分錄借：實(shí)收資本資本公積（子公司所有者權(quán)益合計(jì)）盈余公積未分配利潤(rùn) 合并價(jià)差（借或貸、差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益合計(jì)X少數(shù)股權(quán)）2、合并價(jià)差（1）產(chǎn)生原因：由于母公司在證券市場(chǎng)上通過(guò)第三者取得子公司股份，支付給第三者的價(jià)款高于 或低于發(fā)行該股份的發(fā)行價(jià)。（2）合并價(jià)差的計(jì)算合并價(jià)差=母公司內(nèi)部權(quán)益性投資被投資子公司所有者權(quán)益合計(jì)X母公司在子公司的投資比例=股權(quán)投資 差額。（3）報(bào)表列示：合并價(jià)差屬于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目，在合并報(bào)表中應(yīng)單獨(dú)列示于“長(zhǎng)期股 權(quán)投資”項(xiàng)下。3、少數(shù)股東權(quán)益（1）含義：反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在

5、子公司所有者權(quán)益 中所擁有的份額。（2）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益合計(jì)X（1-母公司在子公司投資比例）（3）報(bào)表列示：在“負(fù)債”類項(xiàng)目與“所有者權(quán)益”類之間單列一類反映。【例 1】母公司擁有子公司 80%的股份，年末母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)子公司投資”帳面值為28000元，子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目如下：實(shí)收資本 26000元、資本公積 4000 元、盈余公積 2000 元、未分配利潤(rùn) 1000 元。26000資本公積4000盈余公積2000未分配利潤(rùn)1000合并價(jià)差1600：長(zhǎng)期股權(quán)投資28000少數(shù)股東權(quán)益（二）內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷借：實(shí)收資本66001、抵銷原理1）子公

6、司本期凈利潤(rùn)已包括在母公司的投資收益和少數(shù)股東本期收益，合并報(bào)表實(shí)質(zhì)上是將子公司的本期凈利潤(rùn)還原為收入、成本費(fèi)用處理，那么必須將對(duì)母公司的投資收益予以抵銷。（2）因?yàn)椴捎脵?quán)益法核算，子公司的期初未分配利潤(rùn)已包括在母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及期初未分配利潤(rùn)（或其他所有者權(quán)益）帳上，應(yīng)予抵銷。（3）由于合并利潤(rùn)分配表是在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配情況，而子公司的利潤(rùn)在母公司的投資收益及利潤(rùn)分配中已有所反映，因此子公司的利潤(rùn)分配各項(xiàng)目數(shù)額必須予以抵銷。2、抵銷分錄及公式. 子公司本期凈利潤(rùn)+子公司年初未分配利潤(rùn)=子公司本期已分配利潤(rùn)+子公司年末未分配利潤(rùn)抵銷分錄：借：投資收益（子公司本

7、年凈利潤(rùn)X母公司投資）少數(shù)股東損益（子公司本年凈利潤(rùn)X（1 母）年初未分配利潤(rùn)（子公司年初未分配利潤(rùn)）貸：提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)） 應(yīng)付利潤(rùn)（子公司應(yīng)付利潤(rùn)數(shù)） 未分配利潤(rùn)（子公司尚未分配利潤(rùn)數(shù)）說(shuō)明：（1）期初未分配利潤(rùn)、提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)、未分配利潤(rùn)在子公司的利潤(rùn)分配表中找。（2）“投資收益”有二個(gè)來(lái)源A、在子公司“投資收益對(duì)XX子公司”項(xiàng)目中找。E、計(jì)算得出。4、盈余公積的調(diào)整（1）原理A、通過(guò)上述抵銷分錄，已將子公司本期計(jì)提的盈余公積全部沖銷，但依據(jù)我國(guó)公司法有關(guān)規(guī)定， 盈余公積由單個(gè)公司按本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)計(jì)提。E、通過(guò)調(diào)整提取盈余公積的抵銷分錄后，合并資產(chǎn)負(fù)債表上的

8、“盈余公積”項(xiàng)目反映母公司盈余公積 帳面值和其在子公司提取盈余公積中所占的份額。同時(shí)合并利潤(rùn)分配表中， “提取盈余公積” 項(xiàng)目反映了母公司盈余公積帳面值和其在子公司提取盈余公積中所 占的份額。C、調(diào)整分錄相當(dāng)于將母公司一部分未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)作盈余公積，而不是將子公司未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)作盈余公積， 因?yàn)樽庸镜奈捶峙淅麧?rùn)已全部被抵銷了。（2）調(diào)整分錄A、調(diào)整當(dāng)期盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積（子公司當(dāng)年提取盈余公積數(shù)乂母）E、調(diào)整以前年度盈余公積 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積（到上年止子公司累計(jì)提取盈余公積數(shù)乂母）（三）內(nèi)部權(quán)益性投資和投資收益的抵銷的綜合舉例【例21X1年母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)

9、A子公司投資“期初帳面值為 45000元，占A公司80%勺股份，A公司期初帳面值如下：實(shí)收資本 35000元、資本公積15000元，當(dāng)年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000元，提 取盈余公積 1000 元，應(yīng)付股東利潤(rùn) 2000 元。X 2年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000元，提取盈余公積1000元，應(yīng)付股東利潤(rùn) 2000元X 1年： 內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷借：實(shí)收資本35000資本公積15000盈余公積1000未分配利潤(rùn)7000合并價(jià)差 5000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資51400少數(shù)股東權(quán)益11600說(shuō)明：A、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”期末數(shù)=45000 +(10000X80%) ( 2000X80%)= 51400 元E、“

10、盈余公積”期末數(shù)=1000元。（子公司）C、“未分配利潤(rùn)"期末數(shù)= 10000 1000 2000= 7000元D、少數(shù)股東權(quán)益=(35000 + 15000)X( 1 80 %) + ( 10000X20%) ( 2000X20%)=11600 元E、合并價(jià)差=(51400 + 11600) ( 35000 +15000 + 1000 + 7000)= 5000 元。內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷借：投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付利潤(rùn)2000未分配利潤(rùn)7000調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公積800貸：盈余公積800注意：子公司提取盈余

11、公積數(shù)X母公司投資比例X 2 年內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷借：實(shí)收資本35000資本公積15000盈余公積2000未分配利潤(rùn)14000合并價(jià)差5000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資57800少數(shù)股東權(quán)益13200說(shuō)明：A、“長(zhǎng)期股權(quán)投資"期末數(shù)=51400( 10000X 80%)( 2000X 80%)=57800 元E、“盈余公積”期末數(shù)=1000 + 1000= 2000元。（子公司）C、 “未分配利潤(rùn)”期末數(shù)= 7000 +( 10000 2000 2000)= 14000 元。D、少數(shù)股東權(quán)益=11600 +10000X( 1 80%) ( 2000X20%)= 13200 元E、合并價(jià)差=(

12、57800 + 13200) ( 35000 +15000 + 2000 + 14000)= 5000 元。 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷借：年初未分配利潤(rùn)7000投資收益8000少數(shù)股東損益2000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付利潤(rùn)2000未分配利潤(rùn)14000調(diào)整提取盈余公積借：提取盈余公積800貸：盈余公積800借：年初未分配利潤(rùn)800貸：盈余公積800特別注意：A、子公司提取盈余公積數(shù)X母公司投資比例。B、調(diào)整以前年度盈余公積不要忘記。二、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷（一）內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付帳款的抵銷借：應(yīng)付帳款 貸：應(yīng)收帳款 說(shuō)明：這筆業(yè)務(wù)在以后年度無(wú)須編制遞延抵銷分錄。）壞帳準(zhǔn)備的抵銷借：壞

13、帳準(zhǔn)備（期末內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備余額）貸：管理費(fèi)用 （借或貸、差額）年初未分配利潤(rùn) （期初內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)壞帳準(zhǔn)備余額）說(shuō)明：本抵銷分錄公式適用于當(dāng)年及以前年度壞帳準(zhǔn)備的抵銷。1991-1994 年間內(nèi)部未發(fā)生壞例 3】某集團(tuán)公司自 1991 年開始用備抵法核算壞帳，且借：壞帳準(zhǔn)備50貸：管理費(fèi)用50帳，有關(guān)資料如下：年份內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額計(jì)提壞帳比例1991100005%o1992150005%o1993100003%1994120003%1991 年：1992 年：75借：壞帳準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤(rùn) 50管理費(fèi)用 25說(shuō)明： 壞帳準(zhǔn)備=當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X當(dāng)年計(jì)提比例=1500

14、0X 5%0=75元 年初未分配利潤(rùn)=上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X上年計(jì)提比例=10000X 5% =管理費(fèi)用為軋差數(shù)= 75- 50= 25元。1993 年：借：壞帳準(zhǔn)備30管理費(fèi)用45貸：期初未分配利潤(rùn)75說(shuō)明：壞帳準(zhǔn)備=當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X當(dāng)年計(jì)提比例=10000X 3%=30 元年初未分配利潤(rùn)=上期期末內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X上年計(jì)提比例=15000X 5% =管理費(fèi)用為軋差數(shù)= 75- 30= 45元。1994 年借：壞帳準(zhǔn)備36管理費(fèi)用6貸：期初未分配利潤(rùn)30說(shuō)明：壞帳準(zhǔn)備=當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收帳款年末余額X當(dāng)年計(jì)提比例=12000X 3%=36 元 年初未分配利潤(rùn)=上期期末內(nèi)部應(yīng)收

15、帳款年末余額X上年計(jì)提比例=10000X 3% = 管理費(fèi)用為軋差數(shù)=36- 30= 6元。（三）其他債權(quán)債務(wù)的抵銷1 、內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)2、內(nèi)部預(yù)付帳款與預(yù)收帳款的抵銷借：預(yù)收帳款貸：預(yù)付帳款3、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利4、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷借：其他應(yīng)付款50 元75 元30 元貸：其他應(yīng)收款 注意：以上抵銷分錄每年年末應(yīng)根據(jù)各帳戶余額編制，并非只編制發(fā)生當(dāng)年。三、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷（一）抵銷分錄1、溢價(jià)發(fā)行及購(gòu)買債券的抵銷借：應(yīng)付債券債券面值債券溢價(jià)（未攤銷溢價(jià)） 應(yīng)計(jì)利息合并價(jià)差（借或貸） 貸：長(zhǎng)期債

16、權(quán)投資債券投資（面值未攤銷溢價(jià)） 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（歷年利息累計(jì)數(shù)） 借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在建工程2、折價(jià)發(fā)行及購(gòu)買債券的抵銷借：應(yīng)付債券債券面值應(yīng)計(jì)利息合并價(jià)差（借或貸） 貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資（面值未攤銷溢價(jià)） 長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息（歷年利息累計(jì)數(shù)） 應(yīng)付債券債券折價(jià)（未攤銷折價(jià)） 借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在建工程二）綜合舉例【例4】A公司為母公司，B公司系A(chǔ)公司的全資子公司，1991年初子公司發(fā)行五年期、 票面利率為15%到期一次還本付息的債券500 萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)為525萬(wàn)元，母公司于 1991 年初購(gòu)買其中 40%債券，母子公司均按直線法攤銷溢價(jià)及年末計(jì)息攤銷。要求編制199

17、1 年及 1992 年的抵銷分錄1991 年：借：應(yīng)付債券債券面值200債券溢價(jià) 8應(yīng)計(jì)利息30貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資208長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息30借：投資收益28貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28說(shuō)明：A債券面值=500X40%= 200萬(wàn)元。B、債券溢價(jià)=未攤銷的溢價(jià) =（25-25-5）X 40%= 8萬(wàn)元。C、應(yīng)計(jì)利息= 500X 15X 40= 30 萬(wàn)元。D、長(zhǎng)期債權(quán)投資-債券投資= 500X 40% 8= 208 萬(wàn)元。200 債 券 溢278624200債券溢價(jià)48200債券溢價(jià)129024241992 年債券溢價(jià)6應(yīng)計(jì)利息60貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資206長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息60借：投資收

18、益28貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用28說(shuō)明：A、債券面值=500X40%200 萬(wàn)元。B、債券溢價(jià)=未攤銷溢價(jià)=(25 25-5X 2)X 40%6 萬(wàn)元。借：應(yīng)付債券債券面值200C 應(yīng)計(jì)利息=500X15%X 40%X 2=60 萬(wàn)元。D長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資=500X40%6= 206萬(wàn)元。E、投資收益=30 （25-5X40% =28 萬(wàn)元?！纠?5】續(xù)上例，如母公司在 1993 年初以 278 萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買子公司發(fā)行的債券40%，要求編制 1993年的抵銷分錄。 （母公司僅持有子公司債券40%）分析：母公司會(huì)計(jì)核算如下： 購(gòu)買債券借：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券投資價(jià) 18應(yīng)計(jì)利息60貸：銀行存款 年末計(jì)息攤銷

19、借：長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息30貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券溢價(jià)投資收益因此 1993 年抵銷分錄為：借：應(yīng)付債券債券面值應(yīng)計(jì)利息90合并價(jià)差貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資債券面值長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 說(shuō)明：A、債券面值=500X40% 200萬(wàn)元。B、債券溢價(jià)=未攤銷溢價(jià) =（25 25*5X3）X40%4萬(wàn)元。C、應(yīng)計(jì)利息=500X15%X 40%X 3=90 萬(wàn)元。D長(zhǎng)期債權(quán)投資債券面值=500X40%200萬(wàn)元。E、 長(zhǎng)期債權(quán)投資債券溢價(jià)=未攤銷溢價(jià)=（1818-3）X 40% 12萬(wàn)元F、投資收益=30 18*3= 24萬(wàn)兀。上述計(jì)算有關(guān)難點(diǎn)概念的理解： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司

20、匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。 那么，那些交易事項(xiàng)需要抵銷呢？凡集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的交易均需抵銷，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這些交 易進(jìn)僅僅是內(nèi)部資金、 存貨、 固定資產(chǎn)等的劃撥， 而并非是企業(yè)間的真正交易， 即通過(guò)抵銷分錄予以扣除。 而集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易則不須抵銷，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這些交易才是集團(tuán)對(duì)外的真正交 易，仍應(yīng)保留在合并報(bào)表中。 例 5 就是以上理論的簡(jiǎn)單靈活應(yīng)用。對(duì)于發(fā)行公司（子公司）來(lái)說(shuō)，它需抵銷的是債券面值200 萬(wàn)元、未攤銷溢價(jià) 4 萬(wàn)元（必須按子公司發(fā)行價(jià)與面值的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算）及應(yīng)計(jì)利息 90 萬(wàn)元。對(duì)于購(gòu)買公司（母公司）來(lái)說(shuō)

21、，它需抵銷的是債券面值200 萬(wàn)元、未攤銷溢價(jià) 12萬(wàn)元（必須按母公司購(gòu)買價(jià)與面值及應(yīng)計(jì)利息的差額除以債券存續(xù)年限計(jì)算， 即總溢價(jià)為 278200200X15%X2= 18萬(wàn)元，1993年攤 銷 6萬(wàn)元，則剩余未攤銷溢價(jià)為 12萬(wàn)元）及應(yīng)計(jì)利息 90萬(wàn)元。上述母子公司抵銷的差額即合并價(jià)差 8 萬(wàn)元。隨著各公司對(duì)債券溢價(jià)的攤銷，合并價(jià)差的金額也逐漸減小，1994 年末為 4 萬(wàn)元， 1995 年末為 0 萬(wàn)元。子公司發(fā)行債券支付當(dāng)年利息 30 萬(wàn)元，（僅指母公司購(gòu)買的 40%部分，下同）而母公司購(gòu)買債券僅獲得投資 收益 24萬(wàn)元，那么應(yīng)抵銷多少投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用呢？該集團(tuán)公司使用這筆 200 萬(wàn)

22、元資金， 子公司使用花費(fèi) 了 30 萬(wàn)元，而母公司投資僅獲得 24 萬(wàn)元的收益，對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)還是花費(fèi)了 6 萬(wàn)元，這部分費(fèi)用是不能 抵銷的， 因?yàn)樗钦麄€(gè)集團(tuán)的費(fèi)用， 因此只能抵銷 24萬(wàn)元。 從另一個(gè)角度來(lái)看， 子公司所使用的資金系母公 司投資所得，若直接投資對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)不應(yīng)花費(fèi)任何費(fèi)用，而本例中母公司是從市場(chǎng)上（即第三者處） 以高于子公司帳面值的價(jià)格購(gòu)得該債券投資于子公司，那么，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)每年使用這筆資金所花 費(fèi)得 6 萬(wàn)元是支付給第三者的。四、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷（一）抵銷分錄公式1、本期購(gòu)入，全部未售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價(jià)）貸：產(chǎn)

23、品銷售成本（銷貨方的銷售成本）存貨（購(gòu)貨方未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利）2、本期購(gòu)入，全部售出借：產(chǎn)品銷售收入（銷貨方的內(nèi)部售價(jià)）貸：產(chǎn)品銷售成本（銷貨方的銷售成本）3、上期購(gòu)入，本期全部已售出借：年初未分配利潤(rùn)貸：產(chǎn)品銷售成本 （上期購(gòu)貨方的內(nèi)部毛利）4、上期購(gòu)入，本期全部未售出借：年初未分配利潤(rùn)貸：存貨 （上期購(gòu)貨方的內(nèi)部毛利）說(shuō)明：部分售出、部分未售出只要在以上各筆分錄中乘以百分比即可例如出售6 0%,即在本期購(gòu)入，全部已售出分錄中乘以6 0%;在本期購(gòu)入，全部未售出分錄中乘以4 0%即可。具體應(yīng)用詳見舉例。（二）綜合舉例【例5】母公司將成本800元的存貨出售給子公司， 售價(jià)1000元，子公司當(dāng)期出

24、售其中的 60%售價(jià)720 元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600說(shuō)明：若全部售出應(yīng)抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000元，而現(xiàn)在售出其中60%,則抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000X60%= 600 元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本320存貨80說(shuō)明：若全部未售出應(yīng)抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800元、存貨= 1000800 =200元，而現(xiàn) 在其中 40%未售出，則抵銷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000X40%= 600元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本= 800X40%= 320元、存貨=（1000 800）X 40%= 80 元。也可以合并編制以下抵銷分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成

25、本920存貨80說(shuō)明：對(duì)以上分錄的理解體現(xiàn)了內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷的原理。 對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，內(nèi)部銷售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并非集團(tuán)公司真正的收入， 它的實(shí)質(zhì)是存貨在集團(tuán)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 集團(tuán)公司并不因存貨的轉(zhuǎn)移而增加收入。 同時(shí)由于內(nèi)部銷售也虛增了集團(tuán)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，因此必須予以全部抵銷。但若集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部（或部分）對(duì)集團(tuán)公司外銷售，則它所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公 司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷售的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公 司內(nèi)部銷售時(shí)銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。通過(guò)上述分析我們結(jié)合例 5 作進(jìn)一步講解： 合并報(bào)表

26、編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。例 5 中母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)（僅指內(nèi)部銷售部分，以下主營(yíng)業(yè)務(wù)成本及存貨同）=1000720 = 1720元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)為 720元，則須抵銷 1000元，即借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000 元。母子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)成本合計(jì)=800+ 1000X60% 1400元，而對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)真正的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)=800X60% 480元，則須抵銷920元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 920元。 若集團(tuán)公司內(nèi)部所購(gòu)存貨全部未對(duì)外銷售，則存貨資金占用也虛增了一部分內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。對(duì)于上述概念的理解我們結(jié)合

27、例 5 的講解來(lái)解釋。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。例5中銷售公司的存貨為 0，購(gòu)入公司的存貨=1000- 600= 400元，二者相加為400元。對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)， 40%的存貨只是發(fā)生了存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，并不因此增加存貨資金的占用。 而這部分存貨真正資金的占用應(yīng)= 800X40%= 320 元，因此須抵銷存貨= 400- 320= 80 元，即貸記存貨 80元。抵銷存貨的金額應(yīng)為內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利。在例5中，母公司的銷售毛利率=(1000-800) -1000= 20%而子公司未銷售的存貨金額為 400元，即內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利=

28、400X20%=80元?！纠?6】母公司上期從子公司購(gòu)入存貨1000元，全部未銷售，本期又購(gòu)入 1000元，子公司的內(nèi)部銷售毛利率為 20%，本期母公司將上期購(gòu)入的存貨全部售出，本期購(gòu)入存貨售出30%。借：期初未分配利潤(rùn) 200貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200說(shuō)明： 上期購(gòu)入存貨本期全部銷售應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利。合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是 根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主營(yíng)業(yè) 務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在，

29、也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例6中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利=1000X20 %= 200元，即借記期初未分配利潤(rùn)200元。 上期購(gòu)入存貨本期全部銷售還應(yīng)抵銷虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)入單位實(shí)現(xiàn)了全部(或部分)對(duì)集團(tuán)公司外銷售，則它所實(shí)現(xiàn)的主 營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收入。而它的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本并非該集團(tuán)公司真正的成本，這批存貨對(duì)外銷售 的真正成本應(yīng)為集團(tuán)公司內(nèi)部銷售時(shí)銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。因此，當(dāng)期對(duì)銷售公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入無(wú)須 抵銷，而對(duì)其虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)予以抵銷。在例 6 中應(yīng)抵銷的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=集團(tuán)公司內(nèi)購(gòu)買公司銷貨

30、 成本-集團(tuán)公司內(nèi)銷售公司銷貨成本=1000-800=200元，即貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200元。 對(duì)于上述說(shuō)明可能細(xì)心的讀者會(huì)發(fā)現(xiàn)“對(duì)于上期銷售公司 的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中”這段論述是乎遺漏了“所得稅”這一重要因 素，同時(shí)也提出了所得稅是否要抵銷的問(wèn)題。根據(jù)合并報(bào)表的基本理論：對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，對(duì)外銷售所實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入才是集團(tuán)公司真正的收 入。同時(shí)對(duì)集團(tuán)公司外的企業(yè)或單位花費(fèi)的成本、費(fèi)用才是集團(tuán)公司真正的成本、費(fèi)用。上例中集團(tuán)公司內(nèi) 銷售公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售，雖然未對(duì)外銷售，對(duì)于整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)并未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，但按稅法規(guī)定：該公 司實(shí)現(xiàn)銷售應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅、 所

31、得稅。 這部分稅金是向集團(tuán)公司外的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的， 應(yīng)視為集團(tuán)公司的費(fèi)用， 在合并過(guò)程中不應(yīng)予以抵銷。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本860140【例 7】母公司上期從子公司購(gòu)入存貨 1000 元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為 20%，本期母公司對(duì)外銷售其中得70%。借：期初未分配利潤(rùn)200140貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60說(shuō)明： 上期購(gòu)入存貨本期無(wú)論是否對(duì)外銷售均應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利。 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年仍是 根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主營(yíng)業(yè) 務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)

32、務(wù)成本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在， 也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例 6 中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛 利=1000X20% 200元，即借記期初未分配利潤(rùn) 200元。若本期購(gòu)買公司對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷售，實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)公司真正的利潤(rùn)，它是無(wú)須抵銷的，而上期銷售公司實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部 銷售毛利已隱含在期初未分配利潤(rùn)中， 應(yīng)予以抵銷 （對(duì)應(yīng)抵銷項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本） 。若全部未對(duì)外銷售， 上 期銷售公司實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售毛利也隱含在期初未分配利潤(rùn)中，也應(yīng)予以抵銷（對(duì)應(yīng)抵銷項(xiàng)目為存貨）。 對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、存貨抵銷的原理同上。例 8】母公司 199

33、1 年購(gòu)入子公司存貨 1000 元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為 20%，當(dāng)年母公司售出其中的60%。 1992 年母公司又購(gòu)入子公司存貨2000 元，子公司內(nèi)部銷售毛利率為25%，假定母公司對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用個(gè)別認(rèn)定法，當(dāng)年售出上期結(jié)存存貨的70%，本期購(gòu)入存貨的 50%。1991 年說(shuō)明：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000920801992 年借：期初未分配利潤(rùn)貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本805624 期初未分配利潤(rùn)= 1000X20%X1 60%)80 元。主營(yíng)業(yè)務(wù)成本= 80- 24= 56 元=1000X20%X( 1-60%X 70%= 56 兀。 存貨=1000X20%X( 1-60% X( 1-

34、 70%24 元。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1750250五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（一）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。借：營(yíng)業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)原值說(shuō)明：這種情況一般不經(jīng)常發(fā)生，且數(shù)額不大，根據(jù)重要性原則可不進(jìn)行抵銷。（二）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為普通存貨。 這種情況極少發(fā)生，根據(jù)重要性原則，不必作抵銷處理。（三）集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷售給集團(tuán)公司內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。1、固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（銷售固定資產(chǎn)企業(yè)售價(jià)） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（銷售固定資產(chǎn)企

35、業(yè)成本） 固定資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利） 借：累計(jì)折舊（當(dāng)年多提折舊）貸：管理費(fèi)用說(shuō)明：若購(gòu)買企業(yè)當(dāng)期出售該固定資產(chǎn)，應(yīng)編制以下抵銷分錄借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本營(yíng)業(yè)外收入【例 9】母公司 1995年 2月 2日從其擁有 80%股份的子公司購(gòu)入固定資產(chǎn) （子公司作為存貨銷售） ，售價(jià) 120萬(wàn)元，子公司的銷售毛利率為 30%，母公司支付貨款 120 萬(wàn)元、增值稅萬(wàn)元、運(yùn)雜費(fèi) 1萬(wàn)元、保險(xiǎn)費(fèi)萬(wàn)元 調(diào)試安裝費(fèi) 8 萬(wàn)元，于 1995年 5月 20日竣工驗(yàn)收并交付使用。母公司采用直線法計(jì)提折舊，該固定資產(chǎn)用 于行政管理，使用年限 3 年，凈殘值率 4%（內(nèi)部利潤(rùn)抵銷不包括凈殘值） 。要求：

36、a計(jì)算母公司固定資產(chǎn)入帳價(jià)值。b計(jì)算母公司每月應(yīng)計(jì)提的折舊。c編制 1995 年抵銷分錄。解：a母公司固定資產(chǎn)入帳價(jià)值= 120+ 1 + + 8= 150萬(wàn)元。b母公司每月應(yīng)計(jì)提的折舊=150X（ 1 4% *（ 3X= 4萬(wàn)元。c抵銷分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本84固定資產(chǎn)原值36借：累計(jì)折舊7貸：管理費(fèi)用 7說(shuō)明： 購(gòu)入企業(yè)的固定資產(chǎn)入帳價(jià)值=集團(tuán)公司銷售存貨企業(yè)售價(jià)該固定資產(chǎn)所含增值稅運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安 裝費(fèi)。 每月多提折舊=內(nèi)部銷售毛利*（年數(shù)x12） o上例中每月多提折舊=120X30%（3X12）= 1萬(wàn)元。根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不提折舊， 當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)照提折

37、舊”的有關(guān)規(guī)定，1 995年母公司從 6 月份開始計(jì)提折舊，共7個(gè)月，因此抵銷多提折舊 7萬(wàn)元。 增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)對(duì)每月多提折舊無(wú)影響。集團(tuán)公司發(fā)生這筆業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是：自制自建固定資產(chǎn)。銷售企業(yè)若將該存貨自用，也應(yīng)包含增值稅（稅法規(guī)定企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售計(jì)稅）和運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)。因此增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)對(duì)每月多提折舊無(wú)影響，無(wú)須抵銷。從另一角度來(lái)看，增值稅、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、安裝費(fèi)均支付給集團(tuán)公司外的單位或企業(yè)，根據(jù)合并報(bào)表基本理論 也不應(yīng)予以抵銷。2、固定資產(chǎn)使用期的抵銷借：期初未分配利潤(rùn)（交易當(dāng)期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利）貸：固定資產(chǎn)原價(jià)借：累計(jì)折舊 （抵銷當(dāng)年多計(jì)提折

38、舊）貸：管理費(fèi)用借：累計(jì)折舊 （以前年度累計(jì)多計(jì)提折舊）貸：期初未分配利潤(rùn)【例10】續(xù)例9,要求：編制1996、1997年度抵銷分錄。1996 年借：期初未分配利潤(rùn) 36貸：固定資產(chǎn)原價(jià)36借：累計(jì)折舊12貸：管理費(fèi)用12借：累計(jì)折舊7貸：期初未分配利潤(rùn)71997 年借：期初未分配利潤(rùn) 36貸：固定資產(chǎn)原價(jià)36借：累計(jì)折舊12貸：管理費(fèi)用12借：累計(jì)折舊19貸：期初未分配利潤(rùn)19說(shuō)明： 合并報(bào)表編制的實(shí)質(zhì)是在母子公司匯總報(bào)表基礎(chǔ)上通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。在第二年 仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。對(duì)于上期銷售公司的主 營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成

39、本已通過(guò)期末結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)中，那么上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本已不存在，也不須抵銷。本期只須抵銷上期末未分配利潤(rùn)即本期初未分配利潤(rùn)。在例10中應(yīng)抵銷上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售毛利=120X30滄36萬(wàn)元，即借記期初未分配利潤(rùn) 36萬(wàn)元。 同理，對(duì)于累計(jì)折舊當(dāng)期多計(jì)提的要抵銷，以前各期多計(jì)提的也要抵銷。 由合并報(bào)表編制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根據(jù)母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后通過(guò)抵銷分錄的加減會(huì)計(jì)處理后計(jì)算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵銷的累計(jì)折舊在母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表 中是不反映的，所以我們還是應(yīng)抵銷以前年度多計(jì)提的折舊。在例 10中的 1997 年應(yīng)抵銷以前年度多計(jì)提的 折舊=7 + 12 = 19萬(wàn)元，即借記累計(jì)折舊 19萬(wàn)元。 同理，對(duì)于以前各期多計(jì)提的管理費(fèi)用也要抵銷。由于銷售公司已將以前各期的管理費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至其末未 分配利潤(rùn)即本期期初未分配利潤(rùn)。因此，還需抵銷期初未分配利潤(rùn)。在例10中的1997年應(yīng)抵銷以前年度多計(jì)提的管理費(fèi)用即期初未分配利潤(rùn)=712=19萬(wàn)元，即貸記期初未分配利潤(rùn) 19萬(wàn)元。3、固定資產(chǎn)使用期滿清理時(shí)的抵銷（抵銷分錄與提前報(bào)廢固定資產(chǎn)相同） 正常使用期借：期初未分配利潤(rùn)貸：固定資產(chǎn)原價(jià)借：累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用借：累計(jì)折舊貸：期初未分配利潤(rùn) 在 用 期 滿 清 理借：期初未分配