29企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008第二十九章會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）第二十九章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第二十九章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第一節(jié)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)概述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28號(hào)一一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則 ）規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正 的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可比性。一、會(huì)計(jì)政策（一）會(huì)計(jì)政策的概念會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。1原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于

2、企業(yè)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)過(guò)程中 所采用的具體會(huì)計(jì)原則。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收 入和成本能夠可靠計(jì)量作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則。2 基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。3 會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選 擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。（二）會(huì)計(jì)政策的判斷原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策相互聯(lián)系的有機(jī)整體。對(duì)會(huì)計(jì)政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)出發(fā)，根據(jù)各項(xiàng)

3、資產(chǎn)、負(fù)債、所有這權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報(bào)要求等確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。比如，在資產(chǎn)方面，存 貨的取得、發(fā)出和期末計(jì)價(jià)的處理方法，長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得及后續(xù)計(jì)量中的成本法或權(quán)益法，投 資性房地產(chǎn)的確認(rèn)及其后續(xù)計(jì)量模式，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件及其減值政策、金融資產(chǎn)的分類、非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷等，屬于資產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)政策。在負(fù)債方面，。在所有這權(quán)益方面，。在收入萬(wàn)面，。O O。在費(fèi)用方面，。除會(huì)計(jì)要素相關(guān)會(huì)計(jì)政策外，。也屬于會(huì)計(jì)政策。二、會(huì)計(jì)估計(jì)（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判

4、斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。例如，以下項(xiàng)目可能要求估計(jì)：壞賬；（2）陳舊過(guò)時(shí)的存貨；（3）應(yīng)折舊資產(chǎn)的使用壽命或者體現(xiàn)在應(yīng)折舊資產(chǎn)中的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù) 期消耗方式；（4）擔(dān)保債務(wù)等。（二 ）會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)會(huì)計(jì)估計(jì)有如下特點(diǎn)：1 會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性（例如，壞賬、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價(jià)值、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限、收入確認(rèn)，等等），因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)?？梢哉f(shuō)，在

5、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的，并不削弱其可靠性。2 進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。一些估計(jì)的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面 價(jià)值，例如，壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債；另一些估計(jì)的主要目的是確定將在某一期間記錄的 收益或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷的金額。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng) 時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生變化，因此， 進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或者資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最

6、新的信息是最接近目標(biāo)的信息， 以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。3 進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會(huì)計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延；哪些可以合理地預(yù)期在當(dāng)期能夠得到補(bǔ)償， 從而確認(rèn)為費(fèi)用。也就是說(shuō)，需要決定在結(jié)算日，哪些開支可

7、以在資產(chǎn)負(fù)債表中處理，哪些開支可 以在損益表中作為當(dāng)年費(fèi)用處理。因此，由于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中， 不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。（三）會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷會(huì)計(jì)估計(jì) 的判斷，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。通常情況下，下列屬于 會(huì)計(jì)估計(jì)：1 存貨可變現(xiàn)凈值的確定。2 .采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。3 固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命 、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法、棄置費(fèi)用的確定。4 消耗想生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的 確定、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的 使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。5 使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、殘值、攤銷方法。6 非貨幣

8、性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定7 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額的確定。&職工薪金金額的確定。9 .與股份支付相關(guān)的公允價(jià)值的確定。10 與債務(wù)重組相關(guān)的公允價(jià)值的確定。11. 預(yù)計(jì)負(fù)債的確定。12. 收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定。13. 建造合同完工進(jìn)度的確定。14. 與政府補(bǔ)助相關(guān)的公允價(jià)值的確定。15. 一般借款資本化的確定。16 .應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異的確定。17 .非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)的公允價(jià)值的確定。18 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的確定、最低租賃付款額現(xiàn)值的確定、承租人融資租賃折現(xiàn)率的確定、 融資費(fèi)用和融資收入的確定；未擔(dān)保余值的確定。1

9、9. 與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。20. 繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度的確定、金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移程度的確定21. 套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值的確定22 保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)算及充分性測(cè)試。23.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗計(jì)提方法。與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的 折舊方法、棄置費(fèi)用的確定。三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（一）會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還

10、是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。1 .以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。（例29 1）某企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào)一一無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形 資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會(huì)

11、計(jì)政策變更。2 以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本、 重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等 5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地， 對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。（例29 2）某企業(yè)在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。3以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào)一一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的

12、列報(bào)原則。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。當(dāng)然，在實(shí)務(wù)中，有時(shí)列報(bào)項(xiàng)目的變更往往伴隨著會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更或者相反。（例29 3）某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入成本。因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變 更。當(dāng)然這里也涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更。4 根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用 的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。（例29 4）某企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處

13、理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)的市 場(chǎng)情況發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。總之，在單個(gè)會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)政策決定了財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息和列報(bào)方式；會(huì)計(jì)估計(jì)是 用來(lái)確定與財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息有關(guān)的金額和數(shù)值。（二）劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法企業(yè)可以

14、采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更， 當(dāng)至少涉及 其中一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政 策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。（例29 5）某企業(yè)在前期將自行購(gòu)建的固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變更。該事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將符合條件的有關(guān)借款費(fèi)用予以資本化,的計(jì)量基礎(chǔ)未發(fā)生變更， 即都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)；該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項(xiàng)在資產(chǎn)借款費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；同時(shí),負(fù)債表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的

15、列報(bào)也發(fā)生變更。該事項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)的變更，所以屬于會(huì)計(jì)政 策變更。（例29 6）企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實(shí)際情況，企業(yè)決定改用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。該事項(xiàng)前后采用的兩種計(jì)提折舊方法都是以歷史成本作為計(jì) 量基礎(chǔ)，對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān) 金額發(fā)生了變化。因此，該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。四、前期差錯(cuò)前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、

16、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的 影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。本章著重講解了會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。第二節(jié)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)政策變更的概念會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行 為。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正 確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一 會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是，滿 足下列（一卜（二）條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國(guó)

17、家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法 規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。（例29 7）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第I號(hào)一一存貨規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨 成本，這就要求企業(yè)按照新規(guī)定，將原來(lái)以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的 會(huì)計(jì)政策。（例29 8）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào)一一資產(chǎn)減值規(guī)定，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變?cè)试S固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會(huì)計(jì)政策。（二 ）會(huì)計(jì)政策變更

18、能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外 提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。（例29 9）某企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息, 允價(jià)值做出合理的估計(jì)，此時(shí)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價(jià)值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為

19、公允價(jià)值模式。需要注意的是，除法律、 行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó) 家的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行外，企業(yè)因滿足上述第 2個(gè)條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明 其變更的合理性，并說(shuō)明變更會(huì)計(jì)政策后， 能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的理由。對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。如無(wú)充分、合理的證據(jù) 表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為

20、濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。上市公司的會(huì)計(jì)政策目錄及變更會(huì)計(jì)政策后重新制定的會(huì)計(jì)政策目錄，除應(yīng)當(dāng)按照信息披露的要求對(duì)外公布外，還應(yīng)當(dāng)報(bào)公司上市地交易所備案。未報(bào)公司上市地交易所備案的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。（三）不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情況。1 本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。（例29 10）某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，因此按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)自本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃

21、和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。2 對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。（例29 11）某企業(yè)初次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的 收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理原則會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：1 法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況 進(jìn)行處理：（1）國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，2

22、007年1月1日我國(guó)上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策發(fā)生了較大的變動(dòng)，財(cái)政部制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)遵循的處理方法。（2）國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2 會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。3 確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開 始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。4 在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期

23、累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法 處理，例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、 水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積 影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。需要注意的是，按照會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào) 整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。（二）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)，即采用 變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯

24、調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說(shuō)明。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目， 視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。因此，追溯調(diào)整法，是將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，而不計(jì)入當(dāng)期損益。但確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的應(yīng)當(dāng)

25、從 可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。（三）會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)， 是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期 初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述， 會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額；（2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤(rùn)各項(xiàng)目， 不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。例如，某企業(yè)由于會(huì)計(jì)政策變化

26、，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的變化而需要分派的股利。在財(cái)務(wù)報(bào)表只提供列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第2項(xiàng)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得；需要計(jì)算確定的是第 1項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算 所得到的上期期初留存收益金額。累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的

27、所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。（四）不切實(shí)可行的判斷不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然無(wú)法采用某項(xiàng)規(guī)定。對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法是不切實(shí)可行的：1 應(yīng)用追溯調(diào)整法的累積影響數(shù)不能確定。2 應(yīng)用追溯調(diào)整法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定。3 應(yīng)用追溯調(diào)整法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未 來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與

28、其他信息客觀地加以區(qū)分。在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行 的。例如，某個(gè)或者多個(gè)前期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)難以收集，而要再造會(huì)計(jì)信息則可能是不切 實(shí)可行的。在前期采用一項(xiàng)新會(huì)計(jì)政策時(shí)，不論是對(duì)管理層在某個(gè)前期的意圖做出假定，還是估計(jì)在前期確認(rèn)、計(jì)量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用“后見之明”。（五）未來(lái)適用法未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)

29、表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。三、會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：I會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更 前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因，例如，依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件對(duì)于由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)生的變更，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明：依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)一一XX 的要求變更會(huì)計(jì)政策2 當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的

30、項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。3 無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。包括：無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)； 確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因； 在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。（例29 12）華天公司20 X5年、20 X6年分別以4500000 元和1100000 元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩支以交易為目的股票，市價(jià)一

31、直高于成本。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì) 購(gòu)入股票公司進(jìn)行 計(jì)量。公司從20 X7年起對(duì)其以交易為目的從股票市場(chǎng)購(gòu)入的股票 由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為 25 %，公司按凈利潤(rùn)的10 %提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5 %提取任意盈余公積。20 X6年公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) 為4500萬(wàn)股。A、B股票有關(guān)成本及公允價(jià)值資 料見表29 1。表29 1A、B股票有關(guān)成本及公允價(jià)值單位：元購(gòu)入成本20 X5年年末公允價(jià)值20 X6年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450000051000005100000B股票110

32、00001300000根據(jù)上述資料，華天公司的會(huì)計(jì)處理如下：1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)。見表29 - 2表29 2改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)單位：元年份公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20 X5年末5100000450000060000015000045000020 X6年末64000005600000800000200000600000華天公司20 X7年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期初為20 X6年1月1日。華天公司在20 X5年年末交易性金融資產(chǎn) 按公允價(jià)值計(jì)量的帳面價(jià)值 為5100000元，按成本 與市價(jià)孰低 計(jì)量的的帳面價(jià)值為45

33、00000元，兩者的所得稅影響 合計(jì)為150000元，兩者差異的 稅后凈影響額為450000元，即為該公司20 X6年期初交易性金融資產(chǎn) 由成本與市價(jià)孰低改為公允 價(jià)值的累積影響數(shù)。華天公司在20 X6年年末交易性金融資產(chǎn) 按公允價(jià)值計(jì)量的帳面價(jià)值為6400000元，按成本 與市價(jià)孰低計(jì)量的的帳面價(jià)值為5600000元，兩者的所得稅影響 合計(jì)為200000元，兩者差異的 稅后凈影響額為 600000元，其中，450000元是調(diào)整20 X6年累積影響數(shù)，150000元是調(diào)整20 X6年當(dāng)期金額。華天公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20 X6年年末B股票帳面價(jià)值，其結(jié)果公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)入了 20000

34、0元，所得稅費(fèi)用少計(jì)入了 50000元，凈利潤(rùn)少計(jì)入了 150000元。2 編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。(1)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)。借：交易性金融資產(chǎn)800000貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)600000遞延所得稅負(fù)債200000（2）調(diào)整利潤(rùn)分配。借：禾U潤(rùn)分配一一耒分配利潤(rùn)90000貸：盈余公積90000其中，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。3 .財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。華天公司在列報(bào)20 X7年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整 20 X7年資產(chǎn)負(fù)債表 有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、 利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的 上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表 有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額 也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。 資產(chǎn)

35、負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初 余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債 年初余額200000元；調(diào)增盈 余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤(rùn) 年初余額510000 0元。 利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益 上年金額200000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用 上年金額50000元；調(diào)增凈利 潤(rùn)上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益 上年金額0.0033元。 所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額675000元；未分配利潤(rùn)上年金額382500，所有者權(quán)益合計(jì) 上年金額450000元。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22500元；未分配利潤(rùn) 本年金額12

36、7500。4 附注說(shuō)明。本公司20 X7年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，20 X7年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。20 X6年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為450000元。調(diào)增20 X6年的期初留存收益450000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn) 382500元。調(diào)增盈余公積67500元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì) 20 X6 年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額 的影響為增加未分配利潤(rùn) 127500元，調(diào)增盈余公積22500元，調(diào)增凈利 潤(rùn) 150000 元。第三節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的

37、當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)， 估計(jì)過(guò)程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了 更多的經(jīng)驗(yàn)或后來(lái)的發(fā)展可能不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂，但會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形包括：1賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依 賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。（例

38、29 13）某企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。2 取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所做的判斷, 隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì) 會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。（例29 14）某企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對(duì)某應(yīng)收賬款計(jì)提一定金額的壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定應(yīng)收賬款基本不能收回，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了 新的信息，積累了更多的經(jīng)

39、驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如 果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理，其處理方法為：1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。2 .既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。（例29 15）某企業(yè)的一項(xiàng)可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變變更，影響了變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用,更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更

40、當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日?；顒?dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè) 通過(guò)判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：1 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。2 會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影

41、響數(shù)。包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影 響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。3 .會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。（例29 16） ABC公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84000元，預(yù)計(jì)使用壽命為 8年，凈殘值為4000元，自20 X4年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。20 X8年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈值做出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2000元。公司所得稅稅率為 25 %,假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下：1 不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。2 變更日以后發(fā)生的經(jīng)

42、濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000 元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表:84000固定資產(chǎn)減：累計(jì)折舊40000固定資產(chǎn)凈值44000改變估計(jì)使用壽命后,20 X8年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000 元(44000-2000)-15（6-4）。20 X8年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用21000貸：累計(jì)折舊210003 附注說(shuō)明。本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為 8年，預(yù)計(jì)凈

43、殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于20 X8年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為 2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為8250元（21000 10000） X（1 25 %）。第四節(jié)前期差錯(cuò)更正一、前期差錯(cuò)重要性的判斷重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成 果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對(duì)遺漏或錯(cuò)誤表述的規(guī)模

44、和性質(zhì)的判斷。 前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來(lái)說(shuō)，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重 要性水平越高。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、 假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理。二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中包含重要差錯(cuò)，或者差錯(cuò)不重要但是故意造成的（以便形成對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息某種特定形式的列報(bào)）

45、，即應(yīng)認(rèn)為該財(cái)務(wù)報(bào)表未遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行編報(bào)。在當(dāng)期發(fā) 現(xiàn)的當(dāng)期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯(cuò)直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯(cuò)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除 外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng) 目進(jìn)行更正的方法。（一）不重要的前期差錯(cuò)的處理對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)， 企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)， 但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期 相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目； 屬于不影響損益的， 應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。（二）重要的前

46、期差錯(cuò)的處理對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說(shuō)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過(guò)下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。對(duì)于發(fā)生的重要前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益， 財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目

47、，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重要的前期差錯(cuò)， 應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期 差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前期差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始

48、采用未來(lái)適用法追溯重述比較信息。需要注意的是，為了保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及 報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)一一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理。三、前期差錯(cuò)更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：前期差錯(cuò)的性質(zhì)；（2）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額；（3）無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中， 不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息。（例29 17）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理ABC公司在20 X6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值 9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于 20 X5年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在20 X5年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。 該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20 X6年1