COSO較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指引

1、 J行業(yè)發(fā)展研究資料(No.2007 1)COSO較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南介紹美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)管理組織(COSO ) 一直致力于 內(nèi)部控制的研究，其1992年發(fā)布的內(nèi)部控制一綜合框架和 2004年發(fā)布的內(nèi)部控制一風(fēng)險(xiǎn)框架已經(jīng)成為內(nèi)部控制理論 研究者和實(shí)務(wù)工作者所推崇的經(jīng)典。2006年，COSO發(fā)布了較 小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南，就較小型公眾公司如何 按照成本效率原則使用 內(nèi)部控制一綜合框架 設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù) 報(bào)告內(nèi)部控制提供指導(dǎo)，包括較小型公眾公司在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控 制方面的主要觀點(diǎn)以及解釋性工具。內(nèi)部控制對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的意義，為 了幫助大家了解國(guó)際上

2、內(nèi)部控制研究的最新發(fā)展， 我們組織整理 了對(duì)較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南的簡(jiǎn)要介紹。 現(xiàn) 予編發(fā)，供參考。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編二OO七年八月十三日COSO 較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南介紹1992 年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)管理組織（ COSO ）發(fā) 布了內(nèi)部控制綜合框架 以幫助企業(yè)和其他實(shí)體評(píng)估并加強(qiáng) 內(nèi)部控制系統(tǒng)。此后， 內(nèi)部控制綜合框架被首席執(zhí)行官、 理事會(huì)成員、監(jiān)管者、準(zhǔn)則制定者、職業(yè)組織以及其他人士視為 內(nèi)部控制方面合理的綜合框架。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)立法以及監(jiān)管環(huán)境也發(fā)生了變革。 值 得注意的是， 2002 年美國(guó)頒布了薩班斯法案 。其中，薩班 斯法案第 404 號(hào)條款

3、要求公眾公司管理層每年對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制的效果進(jìn)行評(píng)估和報(bào)告。隨著情況的發(fā)展和時(shí)間的推移， 這項(xiàng)框架到今天仍然是有效 的，遵從薩班斯法案第 404 號(hào)條款的各種規(guī)模的公眾公司 管理層仍繼續(xù)沿用。然而，較小型公眾公司在面對(duì)執(zhí)行第 404 號(hào)條款的挑戰(zhàn)時(shí)， 承受了意料之外的成本。 為了指導(dǎo)較小型公眾 公司執(zhí)行第 404 條款，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)管理組織于 2006 年發(fā)布了 較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南 （以下 簡(jiǎn)稱(chēng)指南）。指南并非是對(duì)內(nèi)部控制綜合框架 的取代亦或修改， 而是就如何應(yīng)用提供了指導(dǎo)。 就如何按照成本效率原則使用 內(nèi) 部控制綜合框架 設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面， 指

4、南 為較小型公眾公司提供了指導(dǎo)（當(dāng)然指南也同樣適用于大型 公司）。盡管指南本意上是為了幫助管理層建立和維持財(cái)務(wù) 報(bào)告內(nèi)部控制的有效性而制定的， 但它同樣有助于管理層按照監(jiān) 管者的評(píng)估要求對(duì)內(nèi)部控制效果進(jìn)行更有效率地評(píng)估。指南分為三部分，第一部分是概要，向公司董事會(huì)和高 層管理人員介紹了整個(gè)文件的主要內(nèi)容。第二部分介紹了較小型公眾公司在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面 的主要觀點(diǎn)， 其中描述了公司的特征， 這些特征是如何影響內(nèi)部 控制的、 較小型公眾公司面臨的挑戰(zhàn)以及管理層如何使用 內(nèi)部 控制綜合框架 。此外，還從內(nèi)部控制綜合框架中提煉 了 20 個(gè)基本原則，并介紹了較小型公眾公司以符合成本效率的 方式應(yīng)用

5、這些原則的相關(guān)態(tài)度、方法和實(shí)例。第三部分提供了解釋性工具以幫助管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估。管理者可能會(huì)使用這些解釋性工具以確定公司是否已有效 地應(yīng)用了這些原則。高層管理人員將對(duì)第一部分 “概要”和第二部分 “主要觀點(diǎn)” 的概述章節(jié)比較感興趣， 并在必要的情形下參考第二部分的其它 章節(jié)，而其他管理人員將把第二部分 “主要觀點(diǎn)” 和第三部分“解 釋性工具”作為指導(dǎo)其具體工作的指南。一、“較小型”公眾公司的特征盡管人們希望能夠在小型、 中型和大型公司之間劃定一條的 “清晰的界限” ，但指南并未提供此類(lèi)定義。它使用了“較 小型公眾公司”而非“小型公眾公司” ，這意味著指南適用 于更大范圍內(nèi)的公司。 指南

6、對(duì)“較小型公眾公司”的特征作 了如下的描述：1較少的業(yè)務(wù)范圍，并且每一項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)只有較少的產(chǎn)品； 2從渠道和地域上而言，市場(chǎng)相對(duì)集中； 3管理層在重大的所有權(quán)利益和權(quán)力上占據(jù)主導(dǎo)地位； 4相對(duì)于控制的廣度，管理的層級(jí)相對(duì)較少； 5相對(duì)簡(jiǎn)單的交易處理系統(tǒng)和規(guī)程； 6較少的員工，而每位員工擔(dān)負(fù)更多的職責(zé)；7在各種支持性崗位（如：法律、人力資源、會(huì)計(jì)和內(nèi)部 審計(jì)）上所提供的資源有限。盡管上述特征還沒(méi)有明確的定義。 但是事實(shí)上， 公司的收入、 員工數(shù)量、 資產(chǎn)或其他因素的規(guī)模都影響著上述特征， 或受到上 述特征的影響，進(jìn)而形成我們對(duì)較小型公眾公司的概念。二、成本和收益 公眾公司，尤其是較小型公眾公司的管

7、理層和其他利益相關(guān) 者，對(duì)遵從第 404 號(hào)條款的成本極為關(guān)注，而對(duì)遵從帶來(lái)的收 益卻關(guān)注較少。盡管可能很難計(jì)量錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告所帶來(lái)的影 響，但是公司錯(cuò)報(bào)的市場(chǎng)反映明確地表明， 無(wú)論公司規(guī)模的大小， 投資團(tuán)體都無(wú)法容忍財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)。 因此， 有效的內(nèi)部控制就 顯得十分必要。加強(qiáng)內(nèi)部控制所帶來(lái)的最為重要的收益是， 增強(qiáng)公司進(jìn)入資 本市場(chǎng)的能力，而反過(guò)來(lái)，資本市場(chǎng)又推動(dòng)了改革和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。 其他收益包括管理者作出決策所需要的可靠且及時(shí)的信息， 提高 公司交易機(jī)制的速度和可靠性， 以及與合伙人和客戶溝通經(jīng)營(yíng)業(yè) 績(jī)信息的能力。三、在實(shí)現(xiàn)具有成本效率的內(nèi)部控制上所面臨的挑戰(zhàn)較小型公眾公司的特征決定了要實(shí)

8、現(xiàn)符合成本效率原則的 內(nèi)部控制是一個(gè)重要挑戰(zhàn)。 特別是對(duì)于那些將控制看作是增加了 現(xiàn)有企業(yè)體系管理負(fù)擔(dān)的管理者而言， 尤其如此。 這些管理者不 認(rèn)為公司需要內(nèi)部控制。較小型公眾公司所面臨的挑戰(zhàn)包括：1獲取充分的資源以實(shí)現(xiàn)充分的崗位分離；2當(dāng)面對(duì)違反內(nèi)部控制制度的機(jī)會(huì)時(shí)，管理者控制自我行 為的能力；3聘用具有必需的財(cái)務(wù)報(bào)告和其他方面專(zhuān)門(mén)技術(shù)的專(zhuān)家， 以有效地服務(wù)于董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)；4聘用并留住在會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面具有充分的經(jīng)驗(yàn)和技 能的人員；5將管理層關(guān)注的重點(diǎn)從公司的有序運(yùn)行轉(zhuǎn)移到給會(huì)計(jì)和 財(cái)務(wù)報(bào)告方面予以充分的關(guān)注上來(lái)；6以有限的技術(shù)資源對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)保持恰當(dāng)?shù)目刂啤?盡管所有的公司在設(shè)

9、計(jì)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制時(shí)都要發(fā) 生新的成本，但是這一成本相對(duì)于較小型公眾公司的規(guī)模而言， 其負(fù)擔(dān)可能更重。 盡管資源有限， 但是較小型公眾公司通常能夠應(yīng)對(duì)這個(gè)挑戰(zhàn)并能用按照符合成本效率原則的方式成功地實(shí)現(xiàn) 有效的內(nèi)部控制。指南中描述了多種用以實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的方 法，其中一些已經(jīng)在許多較小型公眾公司得以應(yīng)用，并受到管理層的好評(píng)。具體而言，常用方法包括：（一）高層的廣泛和直接控制許多較小型公眾公司受到公司創(chuàng)始人或其他領(lǐng)導(dǎo)人的控制，這些領(lǐng)導(dǎo)人通過(guò)大量的個(gè)人判斷為公司員工指出工作的方向。這種制度安排不僅對(duì)于實(shí)現(xiàn)公司的增長(zhǎng)和其他目標(biāo)十分關(guān)鍵，同時(shí)也能夠在財(cái)務(wù)報(bào)告的有效內(nèi)部控制方面作出重要貢獻(xiàn)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者

10、在企業(yè)各方面的深厚背景知識(shí)，包括運(yùn)營(yíng)、程序、合約的安排 以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者明白知道自己需要從財(cái)務(wù)報(bào)告系 統(tǒng)產(chǎn)生的報(bào)告中獲取什么信息。（二）有效的董事會(huì)較小型公眾公司通常以相對(duì)簡(jiǎn)單的企業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行相對(duì)直接的企業(yè)運(yùn)作，這使董事們可以更深入地獲取企業(yè)活動(dòng)的信息。 公 司董事們通常在公司發(fā)展期間就已經(jīng)深入?yún)⑴c公司的經(jīng)營(yíng)， 這使 他們能夠從公司發(fā)展歷史的角度來(lái)思考問(wèn)題。 加之經(jīng)常能接觸到 大多數(shù)的管理層并進(jìn)行溝通，這些都有助于董事會(huì)及其審計(jì)委員 會(huì)更有效地執(zhí)行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督責(zé)任。（三）對(duì)崗位分離局限性的彌補(bǔ)由于資源的限制，較小型公眾公司的員工數(shù)量有限，有時(shí)會(huì)導(dǎo)致一些崗位難以單獨(dú)設(shè)立。 為此，管

11、理層采取一些措施來(lái)彌補(bǔ) 這一問(wèn)題。這包括，管理層會(huì)檢查細(xì)節(jié)交易的系統(tǒng)報(bào)告；有選擇 地檢查某些交易的支持性文件； 定期盤(pán)點(diǎn)實(shí)物存貨、設(shè)備或其它 資產(chǎn)，并與會(huì)計(jì)記錄相對(duì)照；復(fù)核賬戶余額調(diào)節(jié)甚至親自進(jìn)行賬 戶余額的調(diào)整。在許多較小型公眾公司中， 管理層已經(jīng)在從事上 述的工作以便確保報(bào)告的可靠性， 這些工作將有助于確保有效的 內(nèi)部控制。（四）信息技術(shù)內(nèi)部控制信息技術(shù)資源獲取困難的問(wèn)題通常是通過(guò)使用其 他人編寫(xiě)和維護(hù)的軟件來(lái)解決的。雖然這些軟件的使用范圍有 限，但是也已規(guī)避了很多與內(nèi)部系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。很明顯的是， 由于程序轉(zhuǎn)換控制通常只能由軟件開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行，而一般較小型公眾公司的人員因缺乏專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)而

12、無(wú)法做出未經(jīng)授權(quán)的修 改，因此對(duì)程序轉(zhuǎn)換控制的需求并不高。這種商用程序通常以附帶工具的形式為公司職員的工作帶來(lái)便利，包括：訪問(wèn)或者修改 特定數(shù)據(jù)、對(duì)數(shù)據(jù)處理的完整性和精確性進(jìn)行檢查以及維護(hù)相關(guān) 文件。采用附帶的應(yīng)用型控制功能較多的軟件，可以帶來(lái)許多的便利，這包括：提高操作的一致性、自動(dòng)化調(diào)節(jié)、方便將意外情況 匯報(bào)給管理層、以及支持合理的崗位分離。 較小型公眾公司可以 充分利用這些功能所帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)，保證控制環(huán)節(jié)的順暢。（五）監(jiān)控活動(dòng)監(jiān)控部分是內(nèi)部控制一綜合框架 中重要的一部分，管理 層在公司運(yùn)營(yíng)中執(zhí)行的大量日?；顒?dòng)可以反映內(nèi)部控制系統(tǒng)的 其他要素所發(fā)揮的作用S許多較小型公眾公司管理層經(jīng)常執(zhí)行 這

13、些程序，但是卻并不能對(duì)提高內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生積極作用。 這些活動(dòng)一般是手動(dòng)執(zhí)行，有時(shí)由計(jì)算機(jī)軟件支持，在設(shè)計(jì)和評(píng) 估內(nèi)部控制的時(shí)候應(yīng)當(dāng)對(duì)此予以充分的考慮。在評(píng)估和報(bào)告內(nèi)部控制的第一年之后， 許多公司在第二年再 次執(zhí)行評(píng)估程序時(shí)，并沒(méi)有降低多少的成本。 然而，有一種不同 的方法可以提高內(nèi)部控制的效率。 通過(guò)關(guān)注現(xiàn)有的或通過(guò)少量的 努力就可以在未來(lái)實(shí)現(xiàn)的監(jiān)控活動(dòng)， 管理層確定以前年度所發(fā)生 1內(nèi)部控制一綜合框架認(rèn)為內(nèi)部控制有五大要素，分別是：控制 環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通和監(jiān)控。的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的變化，從而確定需要進(jìn)行更進(jìn)一步詳細(xì)測(cè)試的 環(huán)節(jié)。對(duì)于一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)而言，所有的五大內(nèi)

14、部控制要素都必須到位，且運(yùn)轉(zhuǎn)有效，對(duì)每一要素的部分測(cè)試也是必要 的，但是有效的監(jiān)控活動(dòng)通?？梢詮浹a(bǔ)其它要素中的缺陷，降低內(nèi)部控制評(píng)估工作量從而全方位提升效率。四、獲得更高的效率除上述方面需要納入考慮之外，通過(guò)強(qiáng)調(diào)那些直接適用于公 司的活動(dòng)和環(huán)境的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、 基于風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制方法、 恰 當(dāng)規(guī)模的歸檔、視內(nèi)部控制為完整過(guò)程以及從總體上考慮內(nèi)部控 制各要素，可以提高公司在設(shè)計(jì)、應(yīng)用或評(píng)估內(nèi)部控制方面的效 率。內(nèi)部控制一綜合框架 認(rèn)為，一個(gè)實(shí)體必須首先確立恰當(dāng) 的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。從一個(gè)較高的角度而言，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是編 制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)就財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)做出合理 的保證。在這個(gè)最高目

15、標(biāo)之下，管理層需要在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表核 算和相關(guān)披露中，建立與公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、 環(huán)境以及正確的反應(yīng) 相關(guān)的一些支持性目標(biāo)。這些目標(biāo)可能受監(jiān)管因素或管理層制定 目標(biāo)時(shí)所考慮的其它因素的影響。通過(guò)強(qiáng)調(diào)那些直接適用于公司以及公司活動(dòng)和環(huán)境（這些活動(dòng)和環(huán)境是指對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告有著重大影響的活動(dòng)或環(huán)境）的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，可以獲得更高的效率。經(jīng)驗(yàn)表明這可以通過(guò)以公司 的財(cái)務(wù)報(bào)表為起始點(diǎn)，并為這些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)、過(guò)程以及事件確定支持性目標(biāo)，從而最有效地得以實(shí)現(xiàn)。（一）重視風(fēng)險(xiǎn)盡管管理層需要關(guān)注多方面的風(fēng)險(xiǎn)，但是其最需要考慮的是 其核心目標(biāo)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這其中包括編制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告所面 臨風(fēng)險(xiǎn)。

16、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生潛在影響的定量和定 性因素，并確定在交易過(guò)程或其他財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中哪些地方 可能出錯(cuò)。通過(guò)重視核心目標(biāo)，管理層能夠確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估恰當(dāng)?shù)?廣度和深度。通常，在最初設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)， 就需要對(duì)風(fēng) 險(xiǎn)予以考慮，要確定目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)并加以分析， 進(jìn)而形成風(fēng)險(xiǎn)管理 的基礎(chǔ)。此外，還要評(píng)估內(nèi)部控制在減輕這些目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)方面是 否有效。在評(píng)估內(nèi)部控制效果時(shí)，通?？紤]的是利用具有“代表性” 組織的常見(jiàn)控制措施來(lái)評(píng)估控制效果。 但一個(gè)意料之外的結(jié)果是 管理層有時(shí)會(huì)關(guān)注一些“標(biāo)準(zhǔn)的”或“代表性”控制措施，而這些控制措施與公司的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)或與這些目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并 沒(méi)有什么關(guān)系。一個(gè)可能

17、遇到的問(wèn)題是， 在沒(méi)有確認(rèn)整個(gè)評(píng)估程 序是否真的與獲得可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)之前， 就開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng) 的細(xì)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的資料進(jìn)行深入歸檔。 并不是說(shuō)， 這樣的做法毫無(wú)用處。但是，無(wú)論采用什么方法，只有關(guān)注管理 層為公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和環(huán)境所設(shè)立的目標(biāo)， 才能提高內(nèi)部控制的效 率。（二）恰當(dāng)規(guī)模的歸檔公司出于各種不同的原因?qū)?jīng)營(yíng)過(guò)程、 程序以及內(nèi)部控制系 統(tǒng)的其他要素進(jìn)行歸檔并保存。 其中一個(gè)原因是保持前后商業(yè)運(yùn) 營(yíng)實(shí)務(wù)的一致性。有效的歸檔有助于傳遞關(guān)于做了什么以及如何 做的信息，還有助于提升對(duì)業(yè)績(jī)的期望。另一方面歸檔可以幫助 培訓(xùn)新的職員，或作為其它職員的學(xué)習(xí)資料或參考工具。歸檔同時(shí)還可以為

18、報(bào)告內(nèi)部控制效果提供證據(jù)。不同的公司進(jìn)行歸檔的水平和類(lèi)型也截然不同。顯然，大型公司通常有更多的業(yè)務(wù)需要?dú)w檔， 或者財(cái)務(wù)報(bào)告的制定過(guò)程更為 復(fù)雜，所以與較小型公眾公司相比就需要進(jìn)行更大規(guī)模的歸檔。較小型公眾公司通常對(duì)諸如完全政策手冊(cè)、程序的系統(tǒng)流程圖、組織架構(gòu)圖、以及工作描述等進(jìn)行正式歸檔的要求較低。在較小型公眾公司中，比較典型的是，較少的職員和較少的管理層級(jí)， 緊密的工作關(guān)系以及更頻繁的互動(dòng)， 這些都推動(dòng)了所預(yù)想的和已 實(shí)現(xiàn)的溝通發(fā)生。比如一個(gè)較小型公眾公司， 可能以備忘錄的方 式對(duì)人力資源、供貨合同或顧客信用政策等進(jìn)行歸檔，并通過(guò)管理層會(huì)議所提供的指南對(duì)備忘錄進(jìn)行修正。大型公司可能制定更 詳

19、細(xì)的政策（或政策手冊(cè)）來(lái)指導(dǎo)其職員更好地執(zhí)行內(nèi)部控制。問(wèn)題在于，多大規(guī)模的歸檔才能確保財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有 效。顯然，這取決于環(huán)境和期望。 歸檔的規(guī)模應(yīng)當(dāng)使管理層確信 其內(nèi)部控制是有效的，例如，幫助管理層確保所有的出貨均已入 賬，或者定期進(jìn)行了對(duì)賬。 然而在較小型公眾公司中， 管理層通 常直接參與執(zhí)行控制程序，這些程序可能只需要最小規(guī)模的歸 檔，因?yàn)楣芾韺涌梢酝ㄟ^(guò)直接觀察來(lái)決定內(nèi)部控制是否有效。管理層必須了解會(huì)計(jì)系統(tǒng)和相關(guān)程序（其中包括與編制可靠的財(cái)務(wù) 報(bào)表相關(guān)的活動(dòng)）是否被很好地設(shè)計(jì)、理解并恰當(dāng)?shù)乇粓?zhí)行。當(dāng)管理層就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的效果向監(jiān)管者、利益相關(guān)者或其他第三方進(jìn)行報(bào)告時(shí)，

20、管理層面臨著更高水 平的個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)，因此需要將會(huì)計(jì)系統(tǒng)和重要控制行為中的大多數(shù) 程序進(jìn)行歸檔以支持其對(duì)內(nèi)部控制效果的判斷。 在考慮所必需的 歸檔數(shù)量時(shí)，歸檔的性質(zhì)和規(guī)?？赡苁艿焦颈O(jiān)管要求的影響。 盡管，這并不意味著歸檔將會(huì)或者應(yīng)當(dāng)更加正式， 但是這意味著 歸檔要能夠證明內(nèi)部控制被恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)并很好地被執(zhí)行。此外，當(dāng)一個(gè)外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 管理層需 要為審計(jì)師的工作提供支持。 管理層應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)以證明內(nèi)部控 制被恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)并運(yùn)行有效。在考慮所需要的歸檔性質(zhì)和規(guī)模 時(shí)，管理層需要考慮到， 用來(lái)證明內(nèi)部控制有效的歸檔也可能被 外部審計(jì)師用來(lái)作為其審計(jì)證據(jù)的需要?？赡苡行┱吆统绦蚴欠钦?/p>

21、的， 且未被歸檔的。 但前提是， 管理層能夠通過(guò)日常的商業(yè)活動(dòng)獲得證據(jù)證明全體員工在平時(shí) 都執(zhí)行了這些內(nèi)部控制。 然而， 很重要的是需要明白一點(diǎn)， 那就 是諸如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之類(lèi)的控制程序不能僅僅存在于CEO和CFO個(gè)人的大腦中，對(duì)部分思考過(guò)程和管理層分析的歸檔是必要的。 指 南中的許多實(shí)例解釋了管理層如何通過(guò)正常的商業(yè)過(guò)程獲得證 據(jù)。內(nèi)部控制的歸檔需要滿足企業(yè)需要并與環(huán)境相稱(chēng)。 多大規(guī)模 的歸檔才能證明五個(gè)內(nèi)部控制要素都被有效地設(shè)計(jì)并加以執(zhí)行， 這本身是一個(gè)需要加以判斷的問(wèn)題， 同時(shí)還需要考慮成本效率的 問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中，證據(jù)的收集和保存也要納入不同的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò) 程當(dāng)中。（三）視內(nèi)部控制為完整過(guò)程視

22、內(nèi)部控制一綜合框架中的五個(gè)內(nèi)部控制要素為一個(gè)完 整的過(guò)程是很有必要的， 而事實(shí)上內(nèi)部控制也的確如此。 將內(nèi)部 控制視為完整過(guò)程直接影響著內(nèi)部控制要素間的相互關(guān)系，并有助于意識(shí)到，管理層在選擇實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的內(nèi)部控制時(shí)具有一定的 靈活性，此外，組織可以隨著時(shí)間的推移進(jìn)行調(diào)整并提高其內(nèi)部 控制水平。內(nèi)部控制過(guò)程是以管理層根據(jù)公司特有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和環(huán)境所制定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)的。 一旦確定了目標(biāo)，管理層需 要確定并評(píng)估這些目標(biāo)所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，確定哪些風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，并確定這些風(fēng)險(xiǎn)如何通過(guò)一系列控制 活動(dòng)來(lái)進(jìn)行管理。管理層使用不同的方法獲取、處理和溝通財(cái)務(wù) 報(bào)告和其他內(nèi)部控制要素所需

23、要的信息。這些都由公司的控制環(huán)境加以確定。內(nèi)部控制要素都需要受到監(jiān)控以確保隨著時(shí)間的流 逝，控制一直運(yùn)轉(zhuǎn)正常。四）從總體上考慮內(nèi)部控制各要素內(nèi)部控制綜合框架 所提出的五個(gè)內(nèi)部控制要素對(duì)實(shí)現(xiàn) 可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)都是至關(guān)重要的。 確定一個(gè)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的 內(nèi)部控制是否有效需要進(jìn)行判斷。 內(nèi)部控制的五個(gè)要素是共同發(fā) 揮作用來(lái)防止、 發(fā)現(xiàn)以及矯正財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)的。 當(dāng)內(nèi)部控 制的五個(gè)要素都能夠得以執(zhí)行并發(fā)揮作用， 從而使得管理層能夠 合理的保證所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是可靠的時(shí)， 內(nèi)部控制就可以被認(rèn) 為是有效的。盡管內(nèi)部控制的五個(gè)要素都應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行并發(fā)揮作用， 卻并 不意味著在每個(gè)公司中， 每一要素都必須同

24、時(shí)或同等水平地發(fā)揮 作用。 這些要素之間需要加以平衡。 內(nèi)部控制的有效并不意味著 內(nèi)部控制的五個(gè)要素在每一個(gè)程序中都完美的發(fā)揮作用。 某一要 素的不足可以通過(guò)其他內(nèi)部控制要素的充分發(fā)揮作用加以彌補(bǔ)， 這種內(nèi)部控制總體上的充分足以把財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降到一 個(gè)可接受的水平。五、實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基本原則指南提供了一整套的 20 項(xiàng)基本原則說(shuō)明與內(nèi)部控制綜合框架內(nèi)部控制的五個(gè)要素相關(guān)的基本概念，這20 項(xiàng)原 則都是從這五個(gè)內(nèi)部控制要素中提煉出來(lái)的。（一）控制環(huán)境1誠(chéng)信與道德價(jià)值觀 尤其是高層管理人員需要建立并理 解正確的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀，并為財(cái)務(wù)報(bào)告制定行為準(zhǔn)則。2 董事會(huì) 董事會(huì)應(yīng)當(dāng)理

25、解并行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)內(nèi)部 控制的監(jiān)管責(zé)任。3管理理念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格 管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格有助于實(shí)現(xiàn) 有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。4 組織架構(gòu) 公司的組織架構(gòu)有助于實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制。5財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力 公司要確保員工個(gè)人在財(cái)務(wù)報(bào)告和 相關(guān)監(jiān)管角色中的勝任能力。6授權(quán)和責(zé)任 對(duì)管理層和員工的不同授權(quán)和他們擔(dān)負(fù)的 不同責(zé)任應(yīng)當(dāng)有助于實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。7 人力資源 人力資源政策和實(shí)務(wù)的設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)當(dāng)有助 于實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估8 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 管理層需要確定足夠透明的和有具體實(shí) 現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，從而確定編制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告所面臨的 風(fēng)險(xiǎn)。9 .財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)一公司需要確定和分析實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并將其作為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。10 .舞弊風(fēng)險(xiǎn)一因舞弊而引起的重大錯(cuò)報(bào)的可能性需要在 評(píng)估實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)加以考慮。（三）控制活動(dòng)11 .風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估整合一 要采取行動(dòng)以確定實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。12 .控制活動(dòng)的選擇和發(fā)展一控制活動(dòng)的選擇和發(fā)展要考 慮其在降低實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)上的成本和潛力。13 .政策和程序一與可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的政策要在全公 司范圍內(nèi)執(zhí)行并溝通，同時(shí)還要有確保管理層指令得以執(zhí)行的相 應(yīng)程序