國際稅收抵免與國際稅收饒讓

1、國際稅收抵免與國際稅收饒讓在世界現(xiàn)代稅收制度中，在國際稅收方面，關(guān)于稅收抵免和 稅收饒讓是一個很值得研究的問題。它對于解決重復(fù)課稅和 實行稅收鼓勵，促進國際經(jīng)濟和貿(mào)易的發(fā)展，都有著積極意 義。一、關(guān)于國際稅收抵免問題所謂國際稅收抵免，就是本國的企業(yè)、公民或居民，在 外國繳納了所得稅回到本國繳納所得稅時，將在外國繳納的 所得稅款加以扣除。它是現(xiàn)代稅收制度中避免國家間雙重征 稅的一種主要方式。（一）雙重征稅的產(chǎn)生及稅收抵免的出現(xiàn)雙重征稅就是指一個納稅人的同一筆所得，由兩個以上 的國家同時征稅。雙重征稅主要是由稅收管轄權(quán)的重疊引起 的。按照國家主權(quán)原則，一個國家的稅收管轄權(quán)，可以按照 屬地和屬人兩種

2、不同的原則來確立。按照屬地原則確立的稅 收管轄權(quán)稱作地域管轄權(quán)，也叫收入來源管轄權(quán)，是指一個 國家有權(quán)對在本國發(fā)生的收入實行征稅。按照屬人原則確立 的稅收管轄權(quán)稱作居民管轄權(quán)，也叫居住管轄權(quán)，是指一個 國家有權(quán)對本國的居民或公民在世界各地取得的收入實行征 稅。一個國家究竟是按屬地或是按屬人或是既按屬地又按屬 人原則行使稅收管轄權(quán)，以及行使到何種程度，這純屬一個 國家的主權(quán)問題，國際法并無明文規(guī)定。目前，由于世界各 國一般都按收入來源行使稅收管轄權(quán)，但有許多國家又是按 居住行使稅收管轄權(quán)，所以，就可能產(chǎn)生納稅人及其收入要 與兩個或兩個以上國家發(fā)生稅收關(guān)系的問題。這種稅收管轄 權(quán)的重疊情況，便使得

3、納稅人由于來自國外的那部分所得而 需承受雙重納稅的負(fù)擔(dān)。為了避免雙重征稅，各國都先后采取了一些不同的解決 辦法。其中，有些國家對來源于國外的收入實行免稅。即絕 對免稅法。這些國家只對來源于國內(nèi)的收入課稅，而對其居 民或公民來自國外的收入不行使稅收管轄權(quán)，達就單方面地 避免了雙重征稅問題的產(chǎn)生。拉丁美洲的一些國家一直實行 這種制度，但目前實行絕對免稅法的國家已經(jīng)很少了。還有 些國家在免除雙重征稅的實踐中常采用減免法，即對在國外 已納稅的所得按照優(yōu)惠稅率征稅。如此利時對已在國外納稅 的所得只征正常所得稅的五分之一。另外有些國家采取扣除 法來解決重復(fù)征稅的問題，即居住國政府在向其本國居民或公民來自世

4、界各地的收入進行征稅時，允許把已繳納的外國 的所得稅額，作為匯總申報本國政府應(yīng)稅所得的一個扣除項 目來計算應(yīng)納所得稅額。以上這些辦法人們認(rèn)為并不能徹底 解決雙重征稅問題。實踐證明，在那些實行綜合或單一稅制 的國家里，采用稅收抵免法才是解決雙重征稅的主要方式。采用稅收抵免方式的國家是以納稅人的居住地而不是以 收入來源地為根據(jù)行使稅收管轄權(quán)的，所以這些國家的所得 稅法都規(guī)定，對本國居民來自國內(nèi)外的全部收入所得進行征 稅。但同時又規(guī)定，對來自國外的收入所得，如果在收入來 源國已經(jīng)繳納所得稅款的，允許在支付給本國政府的應(yīng)稅所 得額中加以抵免。世界上最早實行稅收抵免的國家是美國， 在 1918 年制定的

5、美國稅法典中規(guī)定了稅收抵免的方法。（二）國際稅收抵免的原則、做法和形式根據(jù)國際實踐的經(jīng)驗，抵免一般要符合以下的原則或條 件：第一，只有稅才能抵免，費不抵免。關(guān)于稅和費的區(qū)別， 很多國家都有明文規(guī)定，美國規(guī)定得此較嚴(yán)格和詳盡。第二， 只有所得稅才能抵免，非所得稅不能抵免。并且須是雙重征 收的所得稅才能抵免，非雙重征收的所得稅也無所謂抵免。第三，只有已支付的所得稅才能抵免，未支付或?qū)⒁Ц兜?所得稅不能抵免。第四，必須是相互給予抵免，單方面給予 抵免的情形極少。達就是說要貫徹對等的原則。第五，實行 限額抵免。即對國外所納稅款的抵免額，不能超過按本國稅 法規(guī)定的稅率所應(yīng)交納的稅款額。如果超過本國國內(nèi)

6、所得稅 率時，本國實行限額抵免。美國稅法規(guī)定的關(guān)于外國稅收抵 免限額的計算公式是：在實際抵免中往往產(chǎn)生三種情況：一是收入來源國與居住國的稅率相同出現(xiàn)“十足的抵免”。二是收入來源國的稅率 低于居住國的稅率，出現(xiàn)其差額補征。三是收入來源國的稅 率高于居住國的稅率，那么居住國政府只能允許按照本國稅 率計算的應(yīng)繳外國所得稅作為可能抵免的限額，而不能允許 將本國自己國庫的一部分收入去貼補納稅人承擔(dān)外國政府較 高的稅收負(fù)擔(dān)。實行稅收抵免的做法和形式。由于稅收抵免涉及國家之 間的稅收關(guān)系，因此在實施方面，除各國政府在自己的稅法（國內(nèi)法）中明確規(guī)定稅收抵免的原則和政策及其具體規(guī)定征稅之外，一般都要通過收入來源

7、國與居住國之間進行談判，締 結(jié)關(guān)于避免雙重征稅的雙邊協(xié)定或多邊協(xié)定（國際法）。時，按照稅法規(guī)定或協(xié)定辦理。稅收抵免，大量的是企業(yè)、 公司所得稅的抵免。由于企業(yè)、公司的隸屬關(guān)系不同，它們 在外國所繳納的稅款進行抵免的形式也就不同，一般可以分 為直接抵免、間接抵免、多層抵免等。（三）國際稅收抵免的結(jié)果和作用雙重征稅是涉及納稅人與兩個以上國家政府之間的一種 征納關(guān)系，涉及政府與納稅人之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。而實行 稅收抵免避免雙重征稅之后，原來的稅收關(guān)系就主要成為國 家之間的財政關(guān)系了，涉及到國家之間對國際收益的分配。 因此采取稅收抵免的結(jié)果是：承認(rèn)了按收入來源國行使稅 收管轄權(quán)優(yōu)先于居住國行使稅收管轄

8、權(quán)，但也不是承認(rèn)收入 來源國享有稅收獨占權(quán)。這是符合國家主權(quán)原則的。對收 入來源國和居住國之間的財政收入產(chǎn)生直接影響，如果一個 國家稅收抵免數(shù)量過大，特別是如果只實行單方面的稅收抵 免，勢必會影響國家的財政收入，導(dǎo)致財政外流。因此，現(xiàn) 代有些國家（如美國）實行稅收抵免比過去嚴(yán)格了，很多國 家的稅法對稅收抵免作了一些比較復(fù)雜的規(guī)定。盡管如此， 實行稅收抵免的積極作用是很明顯的。首先，避免了雙重征 稅，有利于掃除國際投資和經(jīng)濟貿(mào)易上的一大障礙，解除外 商、國際投資者向外投資、資本輸出怕承擔(dān)雙重納稅的顧慮， 從而有利于各國對外經(jīng)濟關(guān)系的發(fā)展。共次，既避免了同一 筆所得的雙重征稅，又防止了國際逃稅，保

9、證了一筆所得必 征一次稅。第三，有利于維護各國的稅收管轄權(quán)和財政經(jīng)濟 利益，使稅收達個經(jīng)濟杠桿在國際經(jīng)濟方面更好地成為參與 權(quán)益分配的工具。正因為上述積極作用，現(xiàn)在世界上實行稅 收抵免的國家越來越多。除美國是實行抵免此較典型的國家 之外，還有英國、聯(lián)邦德國、瑞典、日本等。我國也是采取 抵免法的國家之一。一九八O 年九月十日第五屆全國人民代 表大會第三次會議通過中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法規(guī)定：“合營企業(yè)及共分支機構(gòu)，在國外繳納的所得稅，可以在總 機構(gòu)應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵免?！比绾芜M行抵免？該法施行細(xì)則中 又規(guī)定：“已在國外交納的所得稅，可以持納稅憑證在總機構(gòu) 應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵免；當(dāng)?shù)置忸~不得超過國外所

10、得額按照中國稅法規(guī)定稅率計算的應(yīng)納稅額。二、關(guān)于國際稅收饒讓問題是因與稅收抵免有聯(lián)系的是國際稅收饒讓。所謂國際稅收饒 讓，通俗地說就是一段時間內(nèi)不征稅，稅收放假。確切地說, 一般是指發(fā)達國家（往往是居住國）不僅對于已向發(fā)展中國 家（往往是收入來源國）繳納的稅額給予稅收抵免，而且對 發(fā)展中國家（往往是收入來源國）為了鼓勵外國資本進行投 資而規(guī)定的稅收豁免或取消的稅額，也給予抵免。這就叫國 際稅收饒讓。它是一種特殊的抵免法。之所以“特殊” ， 為它不是為了避免雙重征稅解決重復(fù)征稅的問題了，而是一 種無可比擬的、獨特的免除征稅的照顧法，是對發(fā)展中國家 的一種特殊優(yōu)惠。稅收饒讓在發(fā)達國家和發(fā)展中國家之

11、間的稅務(wù)關(guān)系中具 有實際的意義。因為自七十年代以來，許多發(fā)展中國家，為 了盡快擺脫落后、貧困的面貌，都比較重視吸引外資，引進 先進技術(shù)。為此，他們在稅收上提供了很多優(yōu)惠。如有的國 家在一定時期內(nèi)對外資不征或減征所得稅。有的國家雖然不 免除所得稅，但卻規(guī)定在幾年內(nèi)不再提高現(xiàn)行稅率等等。但 是根據(jù) 1980 年聯(lián)合國范本和國際稅收慣例， 收入來源國只有 征稅的優(yōu)先權(quán)，而無獨占權(quán)。如果收入來源國少征或免征所 得稅，居住國補征的稅款差額就會相應(yīng)增加，達實際上就取 消了（至少是削弱了）發(fā)展中國家的稅收鼓勵作用，并且本 應(yīng)由發(fā)展中國家征收的稅款無形中就轉(zhuǎn)移到了發(fā)達國家，這 種現(xiàn)象與建立國際新經(jīng)濟秩序是不相

12、符合的，所以發(fā)展中國 家迫切要求糾正這種情況。于是，發(fā)展中國家提出了稅收饒 讓的問題，并力圖通過稅收條約實現(xiàn)稅收饒讓，以取得遠(yuǎn)比 實行稅收抵免避免雙重征稅更多的東西。對于稅收饒讓的問題，發(fā)達國家有不同看法。有些國家 認(rèn)為它是不可取的，認(rèn)為它將使國家的稅收制度同一種對投 資的鼓勵辦法攪在一起，它在對待投資人的待遇方面，將會 產(chǎn)生不平等的現(xiàn)象，形成差別待遇。美國就是持這種態(tài)度。 有些國家認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)展中國家的要求，達一要求有可取 之處。而大多數(shù)國家只是同意稅收饒讓僅限于減少預(yù)提稅， 不隨便地把稅收饒讓用于公司所得稅上，不過也有在對股息 征稅、對公司的所得征稅上使用稅收饒讓的?，F(xiàn)在世界上實 行稅收饒讓的國家有日本、瑞典、英國、丹麥、聯(lián)邦德國等。發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間的稅收饒讓還需通過國家間締結(jié) 稅收條約的形式確定下來。 例如日本到 1978 年為止已與十一 個發(fā)展中國家簽訂了稅收饒讓的雙邊協(xié)定。為了更具體地說明稅收饒讓問題，我們試舉例說明之。 有一家甲國子公司在乙國經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，假設(shè)乙國的公司所 得稅稅率為 45 ，乙國為了鼓勵甲國的公司在乙國投資，把 其稅率降低到 30 ，減少了 15 ，甲國子公司向甲國母公司 交付股息時，甲國對達家母公司收到子公司的股息要征稅， 這就涉及是否實行稅收饒讓的問題了。如果按照甲