信息認證——審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點新論

1、    一門學(xué)科理論的邏輯起點對該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起著基礎(chǔ)性、決定性的作用，因此，審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的確定就成為審計理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的關(guān)鍵問題。但是這個問題至今尚未真正得到解決。究其原因，我們認為是對理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的一般性特征沒有準確的把握，從而導(dǎo)致了審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點選擇與確定的不當(dāng)。本文擬從分析理論結(jié)構(gòu)的一般性特征入手，揭示審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。從哲學(xué)的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也稱為上升的起點。這里的抽象是思維中的抽象，是反映客觀事物一般屬性和關(guān)系的抽象規(guī)定，具有相對簡單

2、性和相對隔離性，思維抽象揭示了客觀事物的第一層本質(zhì)；這里的具體是思維中的具體，是客觀事物各種一般規(guī)定性統(tǒng)一的反映形式，它再現(xiàn)了客觀事物的整體，思維的具體則揭示了客觀事物的第二層本質(zhì)和更深層本質(zhì)。邏輯起點具有如下特征：第一，它的實質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定。第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇，而任何其他范疇卻必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。第三，它應(yīng)該揭示“細胞”形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發(fā)展的內(nèi)在動力和源泉，整個體系也不過是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“

3、生長”和運動。第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個基本要素，同整個體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。（注：蘇越著，科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法，北京師范大學(xué)出版社1990年版，第289-290頁）在已有的研究成果中，所確定的邏輯起點諸如審計假設(shè)、審計環(huán)境、審計目標、審計本質(zhì)等均不具備上述特征。一些學(xué)者主張以審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點

4、，我們認為這種觀點主要受自然科學(xué)研究方法的影響。審計假設(shè)是審計系統(tǒng)運行的前提條件，但不是理論推理的邏輯起點。審計假設(shè)是被決定的，邏輯起點必須是“不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇”。（注：蘇越著，科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法，北京師范大學(xué)出版社1990年版，第289頁）有的學(xué)者把審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點。按照系統(tǒng)論觀點，審計是社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運行在很大程度上受社會經(jīng)濟環(huán)境的影響。因此，我們應(yīng)該把審計理論研究的視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境中去。但是，審計環(huán)境不是審計本身，它并不能成為審計理論結(jié)構(gòu)的基本要素。許多學(xué)者認為審計目標是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。

5、在審計理論體系中，審計目標雖然是一個十分重要的要素，但是，審計目標亦是被決定的，即決定于審計的功能和會計信息使用者的需要。這說明由審計目標還不能推出審計理論結(jié)構(gòu)的全部要素，因而亦不能作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。由于審計目標能起到引導(dǎo)審計系統(tǒng)運行的作用，才使得人們誤以為其就是理論審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。持審計本質(zhì)是審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點觀點的人最多。理論是對客觀事物的本質(zhì)和規(guī)律性的正確反映，然而把審計本質(zhì)直接作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點則有很大的局限性。從邏輯學(xué)的角度看，審計本質(zhì)不具備作為邏輯起點的基本特征。誠如前所述，邏輯起點是由抽象上升到具體的出發(fā)點，這里的抽象是思維中的抽象，這里的具體是思維中

6、的具體。思維中的具體揭示了客觀事物更深一層次的本質(zhì)，思維的具體是結(jié)果，只能是末尾，而不是邏輯的起點。審計本質(zhì)揭示的是審計這一事物更深層次的規(guī)律性，因此它不能直接成為邏輯起點。通過以上簡要分析，說明審計本質(zhì)、審計目標等均不適合作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點必須依循邏輯起點的基本特征去尋找，在這方面馬克思的資本論為我們提供了十分有益的借鑒。馬克思在資本論的開篇便提出了資本論的邏輯起點，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點建立起資本論嚴密的邏輯體系。“列寧一再指出，馬克思是從商品交換這個最簡單的現(xiàn)象，資本主義主義社會的這個細胞的分析中，揭示出現(xiàn)代社會的一切矛盾（或

7、一切矛盾萌芽）。”（注：蘇越著，科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法，北京大學(xué)出版社1990年版，第294頁）“剩余價值所體現(xiàn)的矛盾萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任務(wù)就在于從這種充分發(fā)展了的矛盾中，尋找它的歷史淵源，揭示它的萌芽形式，從而形成辯證的邏輯起點范疇?！保ㄗⅲ禾K越著，科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法，北京大學(xué)出版社1990年版，第303頁）同樣，我們也應(yīng)該從審計產(chǎn)生的歷史淵源中去探尋審計的萌芽形式，從而找出審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。根據(jù)我們的研究，從審計產(chǎn)生的歷史看，審計的萌芽狀態(tài)是信息認證。審計是由原始的會計信息或經(jīng)濟信息的認證活動發(fā)展而來的。從信息認證的產(chǎn)生到審計的形成，經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展與演進的過程。

8、所以，我們的研究就從會計及經(jīng)濟信息的認證開始。1.所有者的自我認證當(dāng)所有者擁有的財物數(shù)量很少的時候，他們自己來管理這些財物，財物的所有權(quán)和管理權(quán)是合一的。在管理過程中，由于財物的數(shù)量很少，所有者憑頭腦的記憶足以滿足對少量財物和簡單經(jīng)濟活動管理的需要。而當(dāng)其所擁有的財物數(shù)量增多、經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度增加，頭腦的記憶能力不能勝任時，所有者便借助頭腦以外的其他載體如骨片、石片、杠桿上刻痕進行記錄。這一點在人類社會的早期表現(xiàn)的尤為突出。我國會計學(xué)家郭道揚教授在所著會計史教程一書中指出：在生產(chǎn)剩余物品出現(xiàn)以前，原始部落的生產(chǎn)與分配活動尚處于極其簡單的狀態(tài)，部落里的頭人僅憑頭腦記事或者在心內(nèi)籌劃，并通過語音

9、與手勢表達的配合，達到處理有關(guān)事項的目的。在舊石器時代的中晚期，由于生產(chǎn)剩余物的出現(xiàn)，原始部落里的經(jīng)濟關(guān)系隨之復(fù)雜化起來?？陀^現(xiàn)實迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭M行記事的載體，以及進行計量、記錄的方法了。（注：郭道揚著，會計史教程，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版，第33頁）所有者或所有者的代表開始運用諸如刻記、繪圖、結(jié)繩等簡單的記錄方法來記錄部落里的生產(chǎn)和分配活動，從而形成了簡單的原始的會計記錄，發(fā)生了簡單的會計行為。會計信息無論是在遠古還是當(dāng)今都是經(jīng)濟活動及其結(jié)果的記錄與反映。人們要形成會計信息、提供會計信息，也都是為了更有效的管理經(jīng)濟活動。如果會計信息不真實、不準確，就會導(dǎo)致管

10、理的失誤，從而損害財產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。在人類的會計行為產(chǎn)生之初的原始社會，實行的是以血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的公有制，氏族首領(lǐng)受氏族成員的推舉來管理氏族內(nèi)部的生產(chǎn)、分配活動。在原始社會所處的新石器時代，原始部落的氏族長要周密地考慮獵物的分配與儲備問題。“為了合理的進行這項工作，氏族長必須圍繞具體的數(shù)量進行籌劃，而籌劃活動的具體進行過程便是計量、記錄方法的具體應(yīng)用?！薄笆献彘L不僅要在成員中明確進行分工，在相關(guān)事物環(huán)節(jié)之間進行協(xié)調(diào)，而且要在事后進行檢查。如對于狩獵活動，獵人必須向氏族長如實報告獲取獵物的數(shù)量，   

11、0;             而氏族長也必須對全部落負責(zé)，針對報告進行清點、檢查與核實?！保ㄗⅲ汗罁P著，會計史教程，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第43、44頁）“在原始社會末期，隨著一夫一妻制家庭的產(chǎn)生及私有制的出現(xiàn)，圍繞私家財產(chǎn)考核的家計活動便逐漸開展起來?！保ㄗⅲ汗罁P著，會計史教程，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第380頁）可見，在會計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進行會計記錄，并在記錄的同時對會計記錄與實物是否一致、相符進行核對。所以，此時

12、的會計信息認證是由財產(chǎn)的所有者自己對自己實施的，是一種自我認證。2.所有者對他人的認證隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)力水平不斷提高，財產(chǎn)的數(shù)量不斷增加、其形成的空間不斷擴大。在這種情況下，一方面，所有者再欲自己直接管理自己的財產(chǎn)已越來越困難，甚至是不可能；另一方面，在經(jīng)濟上他已有能力承擔(dān)指派他人為其管理財產(chǎn)所需要花費的成本。因此，所有者開始將自己的財產(chǎn)交由他人來管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離。受權(quán)行使財產(chǎn)管理權(quán)的管理者要按照所有者的要求報告所管財產(chǎn)的有關(guān)情況，以便所有者及時了解自己財產(chǎn)增減變動狀況。但是兩權(quán)分離以后，財產(chǎn)的管理權(quán)從其所有權(quán)中分離出來由管理者掌握，管理者了解和占有全部的財產(chǎn)信息，而財產(chǎn)

13、的所有者則不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之間的信息不對稱，需要管理者將有關(guān)的管理信息，有關(guān)其經(jīng)濟責(zé)任履行情況的信息向所有者報告。然而，由于所有者不了解其財產(chǎn)的管理狀況和增減變動的情況，這就為管理者操縱有關(guān)信息提供了客觀的條件。一旦管理者的行為出現(xiàn)差錯或企圖占有所管財產(chǎn)等情況發(fā)生，即會引發(fā)管理者操縱有關(guān)信息的主觀動機，進而掩蓋其損害或侵占所有者利益的行為。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟或會計信息，加強對管理者管理行為的控制，所有者要對管理者提供的會計信息進行認證，以確定其真實性和可靠性。在兩權(quán)分離的最初階段，經(jīng)濟活動、管理活動都比較簡單，數(shù)量也比較少，記錄與反映這些活動的會計信息信息量小，

14、因此對其認證的工作量不多，技術(shù)性要求不高，所有者完全可以自己承擔(dān)，還不需要指派他人代理。從“公元前三千年以前的伊拉克神廟里的那些賬單已可見，賬單系出自專人之手。”（注：郭道揚著，會計史教程，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第187頁）在奴隸社會，歐洲莊園經(jīng)濟中實行的是一種受托責(zé)任的管家制度?！扒f園里的經(jīng)濟決策權(quán)握持于奴隸主手中，而管家則執(zhí)行奴隸主的決策指令，對整個莊園經(jīng)濟的日常管理工作負責(zé)。莊園制度中最重要的內(nèi)容之一是會計報告制度，它要求管家必須定期向奴隸主提交會計報告，并在報告中作出必要說明，以接受奴隸主對他的監(jiān)督，而奴隸主則根據(jù)會計報告檢查管家對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況?！保ㄗⅲ汗罁P著，會計

15、史教程，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版第383頁）此時的會計信息認證是由財產(chǎn)的所有者親自對他人即財產(chǎn)的管理者所提供的會計信息實施的。3.所有者委派他人認證如前所述，審計是由會計信息的認證活動發(fā)展而來的，因此，我們通過探尋會計信息認證活動發(fā)展的過程來探尋審計的產(chǎn)生與發(fā)展。不論是所有者對自己記錄的會計信息進行自我認證還是對他人提供的會計信息進行親自認證，還都是審計的萌芽階段，并不是完全意義上的審計。只是到了所有者委派他人對管理者提供的會計信息進行認證的階段，審計才脫胎于會計信息的認證行為，逐漸成為一種獨立的、專門的活動。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，所有者擁有財產(chǎn)的數(shù)量越發(fā)增加，經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度不斷增強，

16、導(dǎo)致記錄和反映管理活動、經(jīng)濟活動的會計信息量越來越大、技術(shù)性要求越來越高。在這種情況下，所有者難以掌握認證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時間去實施認證，他便委派他人代為行使認證的權(quán)力。另外從人類社會歷史發(fā)展的角度看，會計信息認證由所有者附帶進行到委派他人進行，有其更為深刻的政治、經(jīng)濟原因，既國家的產(chǎn)生。    原始社會末期，原來以氏族為單位的集體勞動過渡到了以個體家庭為單位的個體勞動。當(dāng)個體勞動成為可能并日益盛行以后，生產(chǎn)工具、牲畜等生產(chǎn)資料也從公有逐漸轉(zhuǎn)為個體家庭所有。同時，勞動產(chǎn)品也由公有財產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閭€體家庭的私有財產(chǎn)，私有制出現(xiàn)了。社會生

17、產(chǎn)力的發(fā)展，進一步提高了勞動生產(chǎn)率，畜牧業(yè)、農(nóng)業(yè)和手工業(yè)的分工日益擴大，勞動產(chǎn)品開始出現(xiàn)剩余，這使得交換產(chǎn)生并日益頻繁。私有制和交換的發(fā)展，又引起了財產(chǎn)占有的不平等，那些在氏族公社中擔(dān)任氏族長、軍事首領(lǐng)的人利用職權(quán)之便大量侵吞公共財產(chǎn)，多占在部落間戰(zhàn)爭中掠獲的財物和戰(zhàn)俘，對其他氏族成員的財產(chǎn)亦巧取豪奪。這部分人逐漸富裕起來，成為氏族中的貴族。在氏族的一般成員中，由于各個家庭占有生產(chǎn)和生活資料的多少不同，勞動能力的強弱不同，也產(chǎn)生了貧富兩極分化。社會財富開始日益向少數(shù)貴族手里集中，這些部落中的貴族為了滿足對財富的貪欲，為了維護自己已獲得的利益，便逐漸控制部落的領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)，擴大自己的權(quán)力，并利用職權(quán)

18、為掠奪其他部落的財產(chǎn)而經(jīng)常發(fā)動戰(zhàn)爭，以擴展自己的勢力范圍。在經(jīng)濟上占統(tǒng)治地位的貴族階層為了鞏固和擴大既得利益，就要取得相應(yīng)的政治權(quán)力，獲得凌駕于部落組織機構(gòu)之上的統(tǒng)治地位，而將部落的管理機構(gòu)變成其統(tǒng)治與專政的工具，國家從此產(chǎn)生了。這時，占有大量社會財富的貴族階級既是所有者又是國家的統(tǒng)治者。國家統(tǒng)治者所擁有的財產(chǎn)數(shù)量巨大、形成空間廣泛、耗費頻繁，必須委派專門的官員實施管理。由于國家統(tǒng)治者有更多、更重要的國家大事要決策和管理，已經(jīng)再沒有精力對管理者提供的會計信息進行認證，他便委派有關(guān)的官員來實施這種認證。古代印度的孔雀帝國時期，在一些經(jīng)濟發(fā)展較快、規(guī)模較大的城市管理機構(gòu)和部門中，有“一大批監(jiān)察官及其下屬官吏的設(shè)置，監(jiān)督官是國王的耳目，他們滲透到各地、各部門著重于各個方面的檢查，已具有后世審計官員的作用?！保ㄗⅲ汗罁P著，會計史教程，中國財政經(jīng)