稅收籌劃案例分析

1、問題一但如果其滿足相關(guān)法條的判定標(biāo)那么其股東轉(zhuǎn)讓美本案例中， 美臣開曼是一家注冊地在開曼群島的公司， 準(zhǔn)，其可以被認(rèn)定為注冊地在他國而實際控制地在中國的中國居民企業(yè)。 臣開曼股份，中國政府有權(quán)對其轉(zhuǎn)讓所得征稅。然后再分析其股東的身因此本題我小組的分析思路是： 首先進行美臣開曼的身份認(rèn)定， 份及其轉(zhuǎn)讓方式。1）對美臣開曼的身份認(rèn)定國稅發(fā)【 2009】82 號文第二條列示有四條具體事項，如果一家注冊地在他國的公司同 時滿足這四條具體事項，則可以認(rèn)定為中國的居民企業(yè)。（一）企業(yè)負(fù)責(zé)實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的 場所主要位于中國境內(nèi)；（二）企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、放

2、款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等）和人事決策（如任命、 解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機 構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（三）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放 于中國境內(nèi)；（四）企業(yè) 1/2 （含 1/2 ）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。1、對于美臣開曼而言，其集團管理層包括首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、人事總監(jiān)、銷售 總監(jiān)、技術(shù)總監(jiān)、 采購總監(jiān)和法務(wù)總監(jiān)等高級人員。 這些管理人員或者為中國籍人士并長期 居住在國內(nèi)，或者為外籍人士并長期居住和工作在中國。因此是滿足第一條的。2、美臣開曼集團的管理層由董事會直接任命。 通常集

3、團的重大決策， 例如借款、 放款、 融資等財務(wù)決策， 和新產(chǎn)品開發(fā)、 市場推廣等銷售決策都由管理層草擬， 之后提請董事會審 議。進一步分析可以看出，美臣開曼的董事會中，有 2 名獨門董事， 5 名非獨立董事。而 5 名非獨門董事中的 3 名董事（即董事長陳先生、銷售總監(jiān)李先生、 集團財務(wù)總監(jiān)張女士）大 部分時間在中國生活和工作。而另還有一各董事王先生，每年中有50%的時間在中國生活和工作，另外 50%的時間在境外出差， 其出差主要內(nèi)容包括視察集團內(nèi)各個子公司的日常工作， 參與討論經(jīng)營決策和管理問題， 因此可以認(rèn)為， 王先生相對于其他國家而言， 在中國生活和 工作的時間是占多數(shù)的， 加之其家人長

4、期在中國居住， 且王先生本人為中國納稅居民。 由此 可以看出美臣開曼的董事會是位于中國的機構(gòu)，因而美臣開曼的具體情況滿足 82 號文第二 條的第二款事項。3、美臣開曼的董事會會議紀(jì)要存放在中國境內(nèi)，集團的主要會計賬本和審計報告也存 放于中國境內(nèi)。日常的管理層會議大部分在中國境內(nèi)舉行。因此它滿足第三款具體事項。4、美臣開曼有 3 名有投票權(quán)的董事經(jīng)常居住于中國境內(nèi)，也就是第二款中提到的董事 長陳先生、銷售總監(jiān)李先生、財務(wù)總監(jiān)張女生；而王先生前已述及，雖然其有50%的時間在國外出差， 但根據(jù)其他事項具體分析其也屬于經(jīng)常居住在中國的人員。 因而美臣開曼的具體 情況是滿足第四款事項的。綜上所述，美臣開

5、曼可以被認(rèn)定為注冊地在他國而實際控制機構(gòu)在中國的中國居民企業(yè)。 因而其股東轉(zhuǎn)讓其股份所得， 中國政府有權(quán)對其征稅。 但是轉(zhuǎn)讓方的身份及其轉(zhuǎn)讓方式不同， 其納稅標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此下文將分析其轉(zhuǎn)讓方的身份及轉(zhuǎn)讓方式的不同所帶來的稅負(fù)差異。2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方欣榮 （BVI） 稅務(wù)分析（BVI） 滿足國稅發(fā)【 2009】82 號文第二條的四項具體事698 號文則不適用。根據(jù)企業(yè)所得稅法，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng) 25%的企業(yè)所得稅。因此在本案例中，股權(quán)出讓方欣 25%的企業(yè)所得稅。首先對于欣榮（BVI）而言，它是一家注冊地在英屬維爾京群島的公司，由中國居民陳 先生完全控股。同上文一樣，苦欣榮 項，其將被認(rèn)定為中國的居民

6、企業(yè)， 就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納 榮 BVI 應(yīng)就轉(zhuǎn)讓美臣開曼股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和其他全部收入利潤在中國繳納2009】82 號文第二條的四項具體事項，則其將被認(rèn)定 則根據(jù)企業(yè)所得稅法， 欣榮 BVI 轉(zhuǎn)讓美臣開曼的股權(quán)， 視為非居民轉(zhuǎn) 股權(quán)出讓方欣榮 BVI 應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在中國繳納10%的還有可能向該地政府繳納而如果欣榮不完全滿足國稅發(fā)【為中國的非居民企業(yè)， 讓居民企業(yè)有來源于中國的收入， 企業(yè)所得稅。 與此同時， 視英屬維爾京群島具體的法律法則而言， 一定的所得稅。3）天倫集團取得香港風(fēng)云持有的美臣開曼股份方式分析天倫集團收購香港風(fēng)云所持有的美臣開曼15%的股份有兩種方式， 一種是從

7、香港風(fēng)云手中直接購買美臣開曼 15%的股份，另一種是通過從風(fēng)云私募手中購買香港風(fēng)云100%股份以間接取得美臣開曼 15%股權(quán)的。轉(zhuǎn)讓方式的不同將有不同的稅負(fù)和稅務(wù)風(fēng)險。首先， 對于方式一而言， 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對 所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排 第二議定書有關(guān)問題的通知 （國稅函 2008685 號）的規(guī)定： 一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在該另一方征稅。本案例中，香港風(fēng)云股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生前連續(xù) 12個月期間（即 2011 年3月至2012年2月

8、）， 僅持有美臣開曼 15%的股份，不超過 25%，不符合中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)征稅的情況，因此香港 風(fēng)云轉(zhuǎn)讓美臣開曼取得的收入無需在中國繳納所得稅。但是必須看到， 香港風(fēng)云在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前第十四個月 （即 2011年 1月） ，曾經(jīng)轉(zhuǎn)讓 了 10%美臣開曼的股權(quán)，由此把對美臣開曼的持股比例從25%降低到 15%。該交易的目的可能被認(rèn)定為旨在取得中港雙邊稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇而進行，則中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整，視稅收協(xié)定待遇不適用，而就香港風(fēng)云的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收10%的企業(yè)所得稅。由于從當(dāng)前材料僅能分析出其有可能存在這種風(fēng)險， 這種風(fēng)險存在的大小還需要進一步的材料支 撐，但香港風(fēng)云對此應(yīng)有一定心

9、理準(zhǔn)備。再次，根據(jù)國稅函 2009698 號文第六條規(guī)定：境外投資方（實際控制方）通過濫用組 織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)， 且不具有合理的商業(yè)目的， 規(guī)避企業(yè)所得稅納稅 義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性， 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。本案例中香港風(fēng)云是風(fēng)云私募為收購美臣開曼而設(shè)立一家公司，不具有合理的商業(yè)目的，沒有經(jīng)營實質(zhì)， 因此，香港風(fēng)云可能被認(rèn)定為導(dǎo)管公司， 根據(jù)穿透原則，中國有權(quán)對風(fēng)云私 募征收 10%的企業(yè)所得稅。與此同時，風(fēng)云私募在開曼群島是否存在有就該項交易的稅收負(fù) 擔(dān)及稅收負(fù)擔(dān)的具體大小需要根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w法律法規(guī)

10、而定。問題二1）分析天倫集團以上派遣安排在中國的企業(yè)所得稅影響本例中關(guān)于美國母公司向國內(nèi)子公司外派Ryan是否構(gòu)成美國母公司在國內(nèi)常設(shè)機構(gòu)，是我們小組分析此題的關(guān)鍵點。19號公告（關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的 公告），中關(guān)于外派人員是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的規(guī)則如下：19號公告第一款第一條規(guī)定：非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，通?？己嗽u估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機構(gòu)、 場所具有相對的固

11、定性和持久性，該機構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。在做出上述判斷時，應(yīng)結(jié)合下列因素予以確定：（一）接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)（以下統(tǒng)稱“接收企業(yè)”）向派遣企業(yè)支付管理費、服務(wù)費性質(zhì)的款項；（二）接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、 薪金、社會保險費及其他費用；（三）派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定 數(shù)額的款項；（四）派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；（五）派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點。而題干中我們可以提取出關(guān)于Ryan的相關(guān)信息如下：1、.“ Ry

12、an被派遣到美臣中國長期負(fù)責(zé)銷售工作，在中國工作期間，Ryan直接向美臣中國的CEO匚報工作，同時也要定期向天倫集團美國總部的營銷總監(jiān)匯報中國的業(yè) 務(wù)情況”可能被視為派遣企業(yè)對派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險， 其為因素一。2、，“Ryan的績效考評則由天倫集團美國總部的營銷總監(jiān)及美臣中國共同完成”表明派遣企業(yè)考核評估被派遣人員的工作業(yè)績，此為因素二。綜上兩項相關(guān)信息，與 19號公告中的滿足外派人員構(gòu)成派遣企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù) 的基本要素相吻合。由于Ryan為美國居民，所以根據(jù)中美稅收雙邊協(xié)議中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定，第五條第三款規(guī)定：企業(yè)通過雇員或者其他人員，在該國內(nèi)為同一個項目或有關(guān)項

13、目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何12個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限。3、Ryan 在中國長期從事負(fù)責(zé)銷售工作，推斷其工作時間超過6個月。綜上所述：19號公告中對于規(guī)定的五個因素只需要結(jié)合判斷，所以我小組根據(jù)基 本要素和中美稅收雙邊協(xié)議判斷Ryan為天倫集團在華的常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)該就其來源于中國所得繳納25%企業(yè)所得稅。2）若存在稅收風(fēng)險，請為集團就上述派遣安排提出稅務(wù)籌劃建議。稅收籌劃的突破口在于， 盡量使Ryan的條件不滿足構(gòu)成在中國的常設(shè)機構(gòu)。由此我們小組提出如下建議：1、Ryan與美臣中國的派遣合同中寫明其工作成果的全部責(zé)任和風(fēng)險都有美臣中國承擔(dān)， 不涉及美國天倫。2、由美臣中國對

14、Ryan的工作績效進行考核3、Ryan的任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點由美臣中國決定。 問題三1）財務(wù)人員的觀點不正確因此此次轉(zhuǎn)讓應(yīng)因為天倫集團將美臣銷售的現(xiàn)有銷售業(yè)務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)讓給凈化加工， 當(dāng)視為整體轉(zhuǎn)讓。根據(jù)企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實施條例、特別納稅調(diào)整實施辦法（細(xì)則），天倫集團將美臣銷售的現(xiàn)有銷售業(yè)務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)讓給凈化加工的交易因遵循獨立交易原則， 按照 市場公允價值進行交易。RMB70M而不是單個因為該交易被認(rèn)定為整體轉(zhuǎn)讓，所以其公允價值應(yīng)該是整體轉(zhuǎn)讓的 資產(chǎn)公允價值的加總 RMB50M。企業(yè)整體價值評估大于單個資產(chǎn)公允價值加總的差異RMB20M是由于：美臣銷售在中

15、國市場建立了穩(wěn)定的客戶群， 并且擁有長期合作的經(jīng)銷商， 其品牌也在中 國享有了一定的知名度。1、美臣銷售的注冊商標(biāo)在國內(nèi)市場有一定的認(rèn)可度2、美臣銷售經(jīng)過長期不懈的市場開拓和客戶維護，擁有較固定的客戶群，客戶忠誠度高3、美臣銷售在過去數(shù)十年中在開拓銷售渠道上投入了大量的人力物力，已經(jīng)形成了相對成 熟和發(fā)達(dá)的銷售網(wǎng)絡(luò)和渠道4、美臣銷售每年在市場營銷和廣告方面投入巨大，并且取得了良好的市場反響。因此，我們認(rèn)為這些品牌知名度、 客戶名單、 銷售渠道形成了企業(yè)整體評估的一個價值 增值。2）上述轉(zhuǎn)讓過程中應(yīng)考量的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅務(wù)風(fēng)險（一）增值稅通過合并、分立、出售、臵換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)

16、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人， 不屬于增值稅的征稅范 不征收增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局 2011年第 13 號公告：關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告， 納稅人在資產(chǎn)重組過程中， 以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、 圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，（二）營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局 2011年第 51 號公告，國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、臵換等方式，將全部或者 部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、 負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為， 屬于營業(yè)稅的征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。由于 51 號公告表述上的不

17、明確，只指出了不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征營業(yè)稅，對于無形 資產(chǎn)應(yīng)不應(yīng)證營業(yè)稅沒有明確說明，可能會存在無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅的可能性。 根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋第八條的規(guī)定， “轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目的具體征稅范圍有：（1）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) （2）轉(zhuǎn)讓專利權(quán) （3）轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán) （4）轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù) （5）轉(zhuǎn)讓著作權(quán) （6） 轉(zhuǎn)讓商譽。 因此，這部分溢價增值的無形資產(chǎn)不管被認(rèn)定為商標(biāo)權(quán)還是商譽， 都屬于轉(zhuǎn)讓無 形資產(chǎn)的應(yīng)稅稅目，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收5%的營業(yè)稅。（三）所得稅1、根據(jù)財稅 200959 號文，企業(yè)可以使該項交易滿足特殊性稅務(wù)處理條件，適用特殊 性稅務(wù)處理，在資產(chǎn)重組時免征企業(yè)所得稅。它不它既不能單獨它只能依附于企2、商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期 的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力 （如社會平均投資回報率） 的資本化價值。 商譽是 企業(yè)整體價值的組成部分。 在企業(yè)合并時， 它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公 允價值的差額。 商譽是一種不可確指的無形項目， 它不具可辨認(rèn)性故不屬于無形資產(chǎn)。 能獨立存在， 它具有附著性特征， 與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)的環(huán)境緊密相聯(lián)。 轉(zhuǎn)讓、 出售，也不能以獨立的一項資產(chǎn)作為投資， 不存在單獨的轉(zhuǎn)讓價值。業(yè)整體，商譽的價值是通過企業(yè)整體收益水平來體現(xiàn)的。銷售渠道因此， 我們認(rèn)為，美