《巧釋攤余成本簡(jiǎn)化實(shí)際利率法核算》

1、巧釋攤余成本簡(jiǎn)化實(shí)際利率法核算企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量中，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本等于其賬面價(jià)值。 利用攤余成本與賬面價(jià)值的一致性，按照實(shí)際利率法的核算模型， 可以簡(jiǎn)化實(shí)際利率法的核算工作。 對(duì)攤余成本概念做了擴(kuò)展后，實(shí)際利率法的核算模型可以運(yùn)用于分期付款購(gòu)買商品等業(yè)務(wù)。一、攤余成本的概念一）攤余成本概念的準(zhǔn)則界定2006年 2 月 15日財(cái)政部印發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量中，最先提出了 “攤余成本 ”的概念， 并以數(shù)量計(jì)算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以下簡(jiǎn)稱金融資產(chǎn)（負(fù)債） ）定義。金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)（負(fù)債）的初始確認(rèn)金額經(jīng)

2、下列調(diào)整后的結(jié)果： 1.扣除已收回或償還的本金； 2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。即攤余成本=初始確認(rèn)金額-已收回或償還的本金累計(jì)攤銷額已發(fā)生的減值損失。 其中， 第二項(xiàng)調(diào)整金額累計(jì)攤銷額利用實(shí)際利率法計(jì)算得到。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn) （負(fù)債） 的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。 實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)（負(fù)債）在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)（負(fù)債）當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。二）攤余成本與賬面價(jià)值攤余成本的概念適用于對(duì)金融資產(chǎn) （

3、負(fù)債） 的后續(xù)計(jì)量中， 與實(shí)際利率法對(duì)初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。 將攤余成本的概念延伸到對(duì)攤銷金融資產(chǎn) （負(fù)債）的計(jì)量中，根據(jù)攤余成本與實(shí)際利率法的定義，即在定義當(dāng)前”時(shí)點(diǎn)上，金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上等于其賬面價(jià)值。實(shí)際上，在金融資產(chǎn)（負(fù)債）的存續(xù)期間，其攤余成本也等于其賬面價(jià)值。 資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值， 是企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額， 對(duì)于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)， 賬面價(jià)值就是其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。但不包括已以持有至到期投資為例， “持有至到期投資 ”賬戶分別 “成本 ”、“利息調(diào)整 ”、 “應(yīng)計(jì)利息 ”等進(jìn)

4、行明細(xì)核算。 取得時(shí)， 按照其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額，到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，投資面值計(jì)入面值 ”明細(xì)賬戶，初始確認(rèn)金額與面值的差額，利息調(diào)整 ”明細(xì)賬戶計(jì)入“利息調(diào)整 ”明細(xì)賬戶。 此時(shí)，計(jì)算將持有至到期投資的未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價(jià) 值的折現(xiàn)率，即實(shí)際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)金額按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素，攤余成本=初始 確認(rèn)金額累計(jì)利息調(diào)整攤銷額， 也等于持有至到期投資 “本金 ”借方余額 “利息調(diào)整 ”借方 余額（貸方余額以 “ ”列示） “應(yīng)計(jì)利息 ”借方余額，即賬面價(jià)值，在持有期間將 “利息調(diào)成本 ”明細(xì)賬

5、戶的調(diào)整，第整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零。可見(jiàn)，攤余成本的第一項(xiàng)調(diào)整是對(duì) 二項(xiàng)調(diào)整是對(duì) “利息調(diào)整 ”和 “應(yīng)計(jì)利息 ”明細(xì)賬戶的調(diào)整，第三項(xiàng)調(diào)整是對(duì) “持有至到期投資 減值準(zhǔn)備 ”賬戶調(diào)整，攤余成本在數(shù)量上等于賬面價(jià)值。二、實(shí)際利率法核算模型及簡(jiǎn)便算法一）實(shí)際利率法核算模型對(duì)金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)， 在持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日， 按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn) 行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為：借：應(yīng)收利息面值（本金）X票面利率貸：投資收益攤余成本 X實(shí)際利率借 /貸：金融資產(chǎn)利息調(diào)整差額該分錄模型適用持有至到期投資、 可供出售債券和貸款等。 分錄中的 “應(yīng)收利息 ”是指分 期付息債券的應(yīng)收利息， 屬于流動(dòng)資產(chǎn)

6、； 若為到期一次付息債券， 應(yīng)收取的利息屬于非流動(dòng) 資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入 “金融資產(chǎn) 應(yīng)計(jì)利息 ”科目。對(duì)金融負(fù)債來(lái)說(shuō)， 在持有期間的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日， 按照實(shí)際利率法計(jì)算的攤余成本進(jìn) 行后續(xù)計(jì)量。其分錄模型為：借：成本費(fèi)用科目攤余成本 X實(shí)際利率貸：應(yīng)付利息面值（本金）X票面利率借/貸：金融負(fù)債利息調(diào)整差額該分錄模型適用長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券等。 分錄中的 “應(yīng)付利息 ”是指分期付息債券的應(yīng)付 利息，屬于流動(dòng)負(fù)債；若為到期一次付息債券，應(yīng)支付的利息屬于非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)計(jì)入 融負(fù)債 應(yīng)計(jì)利息 ”科目。二）實(shí)際利率法的簡(jiǎn)便算法實(shí)際利對(duì)于采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn) （負(fù)債） 的后續(xù)計(jì)量的核算， 一般采用

7、列表 計(jì)算每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日上述分錄模型中的金額。在確認(rèn)后，計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，編制 率法攤銷表 ”，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照表上金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照以上的分析，攤余 成本等于賬面價(jià)值， 那么， 每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)， 可以不通過(guò)列表形式計(jì)算分錄模型的金額， 而直接按照攤銷前該項(xiàng)金融資產(chǎn) （負(fù)債） 賬面價(jià)值與實(shí)際利率的乘積確認(rèn)各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用，按照面值 （本金或成本）與票面利率 （合同利率）確認(rèn)各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù)， 差額作為利息調(diào)整項(xiàng)目。這樣， 避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。 采用賬面價(jià)值按照分錄模型攤銷，發(fā)生金融資產(chǎn)減值， 重新計(jì)算實(shí)際

8、利率后， 按照賬面價(jià)值與新實(shí)際利率計(jì)算確定本期的投資收益即可，不必重新編制攤銷表，簡(jiǎn)化了核算工作。三）一個(gè)簡(jiǎn)化核算的實(shí)例面以持有至到期投資為例進(jìn)行說(shuō)明。 例題根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 第 23 章 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量 ”例 233 改編。甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20X0年1月1日，支付價(jià)款1000萬(wàn)元購(gòu)入某公司5年期債券,面值 1250 萬(wàn)元，票面年利率 4.72，到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。甲公司將購(gòu)入的債券劃分為持有至到期投資。持有至到期投資利息調(diào)整 250；首先計(jì)算實(shí)際利率，（59拓+ 1250） X （1 + R） 5 = 1000，得出R = 9.05%，此時(shí)不編制“實(shí)際利率

9、法攤銷表 ”。成本 1250，貸：銀行存款 1000，1.20 0年1月1日，購(gòu)入債券，借：持有至到期投資2.20 X年12月31 日,按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，此時(shí)，持有至到期投資”的賬面應(yīng)計(jì)利息1250X4.72%= 59持有至到期價(jià)值=1250-250 = 1000,借：持有至到期投資投資利息調(diào)整借貸差額= 31.5,貸：投資收益 1000X9.05%= 90.5;持有至到期投資3.201 年 12月 31 日，按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，此時(shí)，本”借方余額=1250,持有至到期投資 應(yīng)計(jì)利息”借方余額=59,持有至到期投資利息調(diào)整”貸方余額=250 31.5= 218.5，因此，其賬

10、面價(jià)值=1250+59 218.5 = 1090.5 ,實(shí)際上賬面價(jià)值可以根據(jù) “持有至到期投資 ”的總賬余額得到, 借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息1250X4.72%= 59，借：持有至到期投資利息調(diào)整借貸差額=39.69,貸：投資收益1090.5 9.05%= 98.69 ;以后各期以此類推。三、攤余成本概念的再思考一）攤余成本與賬面價(jià)值的聯(lián)系攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)（負(fù)債） ,在金額上等于賬面價(jià)值,攤余成本或賬面價(jià)值均不屬于 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則 規(guī)范的 5 種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性之一。 攤余成本與賬面價(jià)值的區(qū)別在于：攤余成本運(yùn)用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量, 體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動(dòng)態(tài)過(guò)程, 表示在每期攤銷后的余額; 賬面價(jià)值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時(shí)點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。二）攤余成本概念的擴(kuò)展若將攤余成本的概念從金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量擴(kuò)展到其他資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量過(guò)債表日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~=長(zhǎng)期應(yīng)付款”的攤余成本 浙現(xiàn)率。程，那么上述分錄模型可以進(jìn)一步擴(kuò)展到分期付款購(gòu)買資產(chǎn)、分期收款銷售