淺談高校教育成本核算探討

1、淺談高校教育成本核算探討【摘要】 高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）為高校教育成本核算搭建了制度雛形，但離真正的成本會計核算要求還有一定的距離。文章?lián)颂岢鲈跀U(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制使用范圍、制定高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法、完善教育成本核算和報告規(guī)定等方面加以補(bǔ)充和完善，以構(gòu)建高校教育成本核算和報告新制度。 【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 教育成本； 核算； 報告 自我國高校實行收費(fèi)制度以來，教育成本成為備受人們關(guān)注的話題。學(xué)術(shù)界對此也展開了廣泛的討論，無論從前期的教育經(jīng)濟(jì)學(xué)視角還是近期的會計學(xué)視角，都取得了一定的成果。但是，會計實踐層面的成本核算問題卻仍然是這一課題的難點(diǎn)，這除了教育成本問題本身的復(fù)雜性外，其中

2、最重要的原因是：高校教育成本核算缺乏會計制度基礎(chǔ)現(xiàn)行高校會計制度以“收付實現(xiàn)制”為核算基礎(chǔ)，無法生成教育成本數(shù)據(jù)。2009年8月12日，財政部會計司以財會便200962號下發(fā)了高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿），對現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度（試行）進(jìn)行了全面修訂，其基本理念是在高校會計制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（即采用“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”），同時兼顧預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。筆者認(rèn)為，征求意見稿已經(jīng)為高校教育成本核算搭建了制度雛形，在此基礎(chǔ)上，如果能進(jìn)一步加以補(bǔ)充和完善，高校教育成本核算和報告問題將會迎刃而解。 一、征求意見稿為高校教育成本核算奠定了制度基礎(chǔ)

3、（一）“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”為高校教育成本核算奠定了會計基礎(chǔ) 會計確認(rèn)基礎(chǔ)由“一般采用收付實現(xiàn)制”改為“采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，是本次制度改革的關(guān)鍵所在。建國以來，我國高校會計制度經(jīng)歷了數(shù)次修改，但確認(rèn)基礎(chǔ)始終未變，一直采用收付實現(xiàn)制。這是因為我國高校會計制度一直在預(yù)算會計制度體系內(nèi)，而在預(yù)算會計（國外稱政府和非營利組織會計）領(lǐng)域，收付實現(xiàn)制（現(xiàn)金制）曾長期受到推崇，因為它容易理解、操作簡單，且與現(xiàn)金流相統(tǒng)一，便于反映預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，能滿足預(yù)算管理的需要。但隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和高等教育體制改革的不斷深入，高校會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，在收付實現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)框架下所產(chǎn)生的會計信息已無法滿足多元化的信息

4、需求，其缺陷已暴露無遺。如不能全面反映高校的財務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債情況，受托責(zé)任狹窄；無法提供學(xué)生培養(yǎng)成本信息；無法提供高?？冃Э荚u信息；無法滿足會計信息國際交流需要等等。從這個意義上講，高校會計制度的缺陷幾乎所有的都來自于收付實現(xiàn)制這一“瓶頸”。因此，用權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，是高校會計的必然選擇。 高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)一定專業(yè)和數(shù)量的學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價值。它是一個“權(quán)責(zé)發(fā)生制”范疇下的概念。征求意見稿中“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”為高校教育成本核算奠定了一定的會計基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)在：一是會計要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出變更為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，突出了“費(fèi)用”要素；二是

5、要求計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，在如實反映凈資產(chǎn)價值的同時，也為固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用計入教育成本奠定了基礎(chǔ)；三是借入款項區(qū)分為短期借款和長期借款，并明確了長期借款費(fèi)用資本化和費(fèi)用化處理，體現(xiàn)了劃分資本性支出和收益性支出的要求；四是確認(rèn)了應(yīng)收未收和應(yīng)付未付等“隱藏”的資產(chǎn)負(fù)債項目，如實反映高校的收支和結(jié)余。 （二）按責(zé)任中心歸集成本費(fèi)用，具有準(zhǔn)成本核算的導(dǎo)向 征求意見稿共設(shè)置了“教學(xué)支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等9個會計科目，用于詳細(xì)全面地反映高校的費(fèi)用支出。仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為這種

6、做法具有準(zhǔn)成本核算的導(dǎo)向。一方面充分考慮了高校支出結(jié)構(gòu)多樣化的實際；另一方面，根據(jù)高校教育教學(xué)活動各部分的職能，按責(zé)任中心歸集成本費(fèi)用，全面反映高校的成本行為，為后續(xù)成本核算工作奠定了基礎(chǔ)。另外，這種做法也便于進(jìn)行成本構(gòu)成分析，為高校成本管理和政府撥款等提供充分的決策依據(jù)。例如，美國大部分州公立高校政府撥款所采用的一種公式撥款法成本結(jié)構(gòu)法，就是以經(jīng)常性費(fèi)用中的成本結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)為測算基礎(chǔ)的，其成本結(jié)構(gòu)項目一般包括教學(xué)、科研、公共服務(wù)、學(xué)術(shù)支持、學(xué)生服務(wù)、學(xué)校業(yè)務(wù)支持、校園維護(hù)、獎（助）學(xué)金、附屬企業(yè)、獨(dú)立運(yùn)行的特殊項目、醫(yī)院等。 二、進(jìn)一步完善高校教育成本核算的建議 盡管征求意見稿為高校教育成本核算

7、搭建了制度雛形，但離真正的成本會計核算要求還有一定的距離，需在以下幾方面加以完善和補(bǔ)充。 （一）擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍 理論上講，會計核算基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制以及這兩種基礎(chǔ)的變體修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。征求意見稿采用“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，但究竟修正到什么程度，值得深入思考。筆者認(rèn)為，要真正核算教育成本，需要進(jìn)一步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍，即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則采用收付實現(xiàn)制。為此，從成本核算的角度看，需增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”和“長期待攤費(fèi)用”等科目，用以核算支付期和歸屬期不一致的費(fèi)用項目；另外，根據(jù)謹(jǐn)慎

8、性原則和高校學(xué)生欠費(fèi)的實際情況，高校也應(yīng)設(shè)置如“壞賬準(zhǔn)備”等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶，以充分估計教育成本費(fèi)用。 （二）制定高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法 2005年國家發(fā)改委頒布了高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）（以下簡稱監(jiān)審辦法），從監(jiān)督審查的角度對高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本作了規(guī)范，高校要加強(qiáng)成本核算，必須制定與此相銜接的高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法（以下簡稱核算辦法），并要單獨(dú)以部門法規(guī)的形式頒布（陳建平，2009）。在核算辦法中要明確高校教育成本概念、成本核算對象、成本核算原則、成本核算期、成本開支范圍、成本核算程序和間接費(fèi)用的分配方法等。只有這樣，才能為準(zhǔn)確核算高校實際教育成本提供制度保障，才能

9、使政府職能部門對高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審建立在規(guī)范的成本核算基礎(chǔ)上。 （三）完善教育成本核算和報告的制度規(guī)定 建議將費(fèi)用類科目名稱中的“支出”改為“費(fèi)用”，以便與“費(fèi)用”要素相對應(yīng)，如“教學(xué)費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)費(fèi)用”、“后勤費(fèi)用”、“行政費(fèi)用”；增加“獎助費(fèi)用”科目（同時在“收入費(fèi)用表”中增加“獎助費(fèi)用”項目），用于核算學(xué)生獎學(xué)金、助學(xué)金以及其他對學(xué)生的保障性支出（征求意見稿對學(xué)生獎助支出沒有明確設(shè)置科目，也未指出在哪個科目核算，筆者認(rèn)為不妥，因為隨著我國高校學(xué)生資助政策的完善，這一支出的數(shù)額將非常可觀，應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)核算）；取消“資產(chǎn)折耗”科目，計提資產(chǎn)折耗直接計入相關(guān)費(fèi)用類科目，使費(fèi)用類科目能完整反映各職能中心的成本費(fèi)用，便于成本分析取數(shù)；資產(chǎn)折耗費(fèi)用的明細(xì)核算可由“累計折舊”和“累計攤銷”科目提供。另外，建議費(fèi)用類科目在核算時，將“不構(gòu)成教育成本的費(fèi)用項目”單