淺談社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下合伙會(huì)計(jì)事務(wù)所合伙人資格(修改稿)

1、淺談社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下合伙會(huì)計(jì)事務(wù)所合伙人資格吳燦，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院摘 要：在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是常見(jiàn)形式。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)立和運(yùn)作過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)遇到確認(rèn)設(shè)立主體的問(wèn)題，即合伙人資格確實(shí)認(rèn)。假設(shè)是合伙人的身份與資格不能得到法律上的承認(rèn)，將會(huì)直接影響到合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有效成立和運(yùn)作，同時(shí)也將影響到對(duì)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和管理。關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；合伙制；資格；確立The qualification of a partner in Partner accounting firms with the socialist market economyWuCan,

2、 school of economics and managementAbstract：In our country under the condition of socialist market economy is the common form of partnership accounting firms. Partnership accounting firms in the establishment and operation process, often encounter recognizes the establishment of subject problem, nam

3、ely the partner qualification confirmation. If the partner's identity and qualification can not be recognized in law, will directly affect the effective establishment and operation of partnership accounting firms, will also affect the supervision and management of the partnership accounting firm

4、s.Key words: CPA; partnership; qualification; establish會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依法成立并依法經(jīng)營(yíng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)帶有商業(yè)性質(zhì)的組織形式。供職于事務(wù)所的人員有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、英國(guó)特許會(huì)計(jì)師等。他們?yōu)榭蛻籼峁┯嘘P(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)、咨詢和稅務(wù)等方面專業(yè)性強(qiáng)的業(yè)務(wù)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式分獨(dú)資、有限責(zé)任公司LLCs和合伙人這三種，在一些國(guó)家和地區(qū)還包括有限責(zé)任合伙制LLPs。一、獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所：也可以稱作個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其創(chuàng)立者是持有CPA執(zhí)業(yè)資格的個(gè)人，其單獨(dú)擔(dān)負(fù)無(wú)限的責(zé)任。這種形式的劣勢(shì)是無(wú)法承接大公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)，發(fā)展后勁也不足。但其職工數(shù)量

5、少，比其他形式的事務(wù)所更靈活，可以很好滿足小微型企業(yè)在代理記帳、代理納稅等業(yè)務(wù)上的需求。其承擔(dān)的責(zé)任是無(wú)限的，但其需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)也低。二、合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：其合作伙伴關(guān)系表現(xiàn)為特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種形式。普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種合作伙伴組織，須由兩名或兩名以上的合伙人共同成立。各合伙人以各自財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)支付事務(wù)所債務(wù)的無(wú)限連帶責(zé)任。其優(yōu)勢(shì)是在共同利益和風(fēng)險(xiǎn)的推動(dòng)下，不斷增大事務(wù)所規(guī)模，加強(qiáng)專業(yè)化發(fā)展，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)抵御力。劣勢(shì)是成立一個(gè)大規(guī)模的跨區(qū)域會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)歷的過(guò)程較長(zhǎng)。同時(shí)，只要一個(gè)合伙人在職業(yè)中出現(xiàn)過(guò)失或貪腐行為，整個(gè)事務(wù)所就可能在瞬間坍塌。三、有限責(zé)任會(huì)計(jì)

6、師事務(wù)所LLC：其由任職注冊(cè)會(huì)計(jì)師購(gòu)買會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股權(quán)，根據(jù)購(gòu)買的股權(quán)份額確定其對(duì)事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的大小。其優(yōu)點(diǎn)是利用股份認(rèn)購(gòu)方式可以快速招攬一群CPA，建立大型事務(wù)所并承擔(dān)大規(guī)模業(yè)務(wù)活動(dòng)。其劣勢(shì)是削弱了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制對(duì)CPA在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的約束和限制，減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人責(zé)任的落實(shí)。LLC的各合伙人對(duì)其個(gè)人在執(zhí)業(yè)中的行為需擔(dān)負(fù)無(wú)限的責(zé)任，合伙人之間不需相互負(fù)連帶責(zé)任。其是在20世紀(jì)九十年代中期由國(guó)際會(huì)計(jì)公司通過(guò)改制演變而來(lái)。當(dāng)前，EY安永和PWC(普華永道)等美國(guó)的大規(guī)模國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所都已全轉(zhuǎn)變?yōu)檫@種形式。再如英國(guó)等一些地方和國(guó)家的國(guó)際會(huì)計(jì)公司也慢慢開(kāi)始轉(zhuǎn)變形式。同時(shí)美國(guó)和英國(guó)等國(guó)家公布了有關(guān)有

7、限責(zé)任合伙制的法律法規(guī)，為L(zhǎng)LC的設(shè)立和運(yùn)行提供了堅(jiān)實(shí)的法律保障。四、有限責(zé)任合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所(LLP)：其也稱作特殊的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。LLP具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：第一，它隸屬普通合伙制，只是形式比較特別。LLP擁有普通合伙形式的特點(diǎn)，但又與其有差異。但是從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，其也屬于普通合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所，根據(jù)合伙企業(yè)法的規(guī)定：“在本法沒(méi)有做出相關(guān)規(guī)定的時(shí)候，特殊的普通合伙制對(duì)本法有關(guān)普通合伙的規(guī)定都是適用的。第二，LLP具有特殊的責(zé)任形式。LLP中的各個(gè)合伙人對(duì)承擔(dān)責(zé)任的有限還是無(wú)限是不確定的。假設(shè)一個(gè)或多個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)中因故意而給事務(wù)所帶來(lái)?yè)p失時(shí)，其要對(duì)債務(wù)賠償擁有無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，事務(wù)

8、所中的其他合伙人只需按照其擁有財(cái)產(chǎn)份額的多小對(duì)債務(wù)擔(dān)負(fù)有限的責(zé)任；假設(shè)由于非故意而給事務(wù)所帶來(lái)?yè)p失時(shí)，全部合伙人全都需要對(duì)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，且是無(wú)限的。第三，LLP具有特殊的適用范圍。LLP的成立是為了讓那些合伙制組織機(jī)構(gòu)需承擔(dān)的法律責(zé)任得到合理地制約。當(dāng)前這個(gè)新形式不再限于專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，已擴(kuò)大到一般性企業(yè)中。第四，會(huì)特殊保護(hù)LLP的債權(quán)人。特殊保護(hù)主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：LLP在公示方面有特殊要求，在名稱中要突出“特殊的普通合伙”幾個(gè)字；LLP要針對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)立相關(guān)基金，此基金在賠償因執(zhí)業(yè)活動(dòng)而造成的債務(wù)時(shí)可以被用來(lái)使用。LLP最突出的特點(diǎn)是合伙人承擔(dān)的責(zé)任是有限的。沒(méi)有參與不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為的合

9、伙人在面對(duì)其他合伙人出現(xiàn)過(guò)失時(shí)，僅以其在事務(wù)所出資的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限的責(zé)任。假設(shè)其參與了不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為，就需要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。其最大的特點(diǎn)是既借鑒了LLC和合伙制的優(yōu)勢(shì)，卻沒(méi)有繼承其劣勢(shì)。至1995年末期，原“六大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司都已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)長(zhǎng)LP，其他地方和國(guó)家的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)也都在改革。同時(shí)，很多國(guó)家的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“六大”的主導(dǎo)下也在慢慢轉(zhuǎn)型。我國(guó)目前實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在此條件下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普遍形式是合伙制。其在建立和運(yùn)營(yíng)中常常遇到的問(wèn)題就是設(shè)立主體確實(shí)定，也就是如何確定合伙人的資格。假設(shè)是合伙人的身份與資格,不能得到法律上的承認(rèn)，將會(huì)直接影響到,合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有效成立和運(yùn)作，

10、同時(shí)也將影響到,對(duì)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和管理。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用合伙制的時(shí)間不長(zhǎng)，尚未積攢足夠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，法律體系還不健全，其建設(shè)相對(duì)滯后， 鑒于這些問(wèn)題，在確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的資格時(shí)常常會(huì)遇到以下幾個(gè)問(wèn)題。 一、非CPA能否成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人？ 我國(guó)頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定在我國(guó)境內(nèi)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以同時(shí)承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)和稅務(wù)代理、資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)咨詢等業(yè)務(wù)?，F(xiàn)階段，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有大量專業(yè)人員，并沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)資格證書(shū)，但是同時(shí)卻持有其他專業(yè)資格證書(shū)，例如稅務(wù)代理、資產(chǎn)評(píng)估等其他相關(guān)專業(yè)資格證書(shū)。故這些沒(méi)有獲得CPA資格證書(shū)的專業(yè)人員能否擔(dān)任事務(wù)所的合伙人對(duì)開(kāi)展會(huì)計(jì)師事

11、務(wù)所業(yè)務(wù)和穩(wěn)定專業(yè)人員具有直接的影響。在這種情況下，很多省級(jí)和市級(jí)的財(cái)政部門針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行脫鉤改制脫鉤改制是指將事務(wù)所與事業(yè)單位相別離，設(shè)立獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在這個(gè)過(guò)程中，非注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擔(dān)任事務(wù)所的合伙人，我國(guó)財(cái)政部于1999年10月26日頒布的關(guān)于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人有關(guān)問(wèn)題的復(fù)函財(cái)協(xié)字1999140號(hào)也有相關(guān)規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在承擔(dān)CPA法定業(yè)務(wù)之外，還從事一些咨詢業(yè)務(wù)。假設(shè)事務(wù)所還從事稅務(wù)代理和資產(chǎn)評(píng)估等服務(wù)業(yè)務(wù)，在該所任職的擁有房地產(chǎn)估價(jià)師、資產(chǎn)評(píng)估師、造價(jià)工程師和土地估價(jià)師等職業(yè)資格證書(shū)的專業(yè)人員，都可成為有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)起人與出資人；上面講的專業(yè)人士都

12、能成為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。本文認(rèn)為，上述復(fù)函文件對(duì)于穩(wěn)定事務(wù)所專業(yè)人員以及解決目前事務(wù)所存在的合伙人資質(zhì)難題都帶來(lái)了積極效果。但該復(fù)函的部分內(nèi)容與我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)相抵觸，因此從實(shí)際上來(lái)說(shuō)，其在立法上缺乏效力，也不能得到法律的支持。歸納總結(jié)該復(fù)函與法律條文的沖突部分，如下：一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中的第23條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙共同成立”二：財(cái)政部頒布的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立與審批試行方法中的第5條第3款規(guī)定：“事務(wù)所合伙人應(yīng)擁有中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效證書(shū)”三：財(cái)政部于1998年4月13日頒布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制實(shí)施意見(jiàn)中的第3條第1款規(guī)定：“合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所需由兩名或兩

13、名以上滿足條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同成立” 另一方面，根據(jù)我國(guó)頒布的立法法的第75條和第76條，只有法律、地方法規(guī)、國(guó)務(wù)院各部門規(guī)章和行政法規(guī)才擁有法律執(zhí)行效力。而該復(fù)函僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)書(shū)面說(shuō)明，沒(méi)有法律執(zhí)行效力。假設(shè)事務(wù)所的合伙人在確定合伙人資格時(shí)產(chǎn)生了法律上的糾紛時(shí)，法院在裁定或判決時(shí)也不會(huì)以此為法律依據(jù)。 非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任事務(wù)所合伙人既缺乏法律上的依據(jù)，在現(xiàn)實(shí)中運(yùn)行時(shí)也會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題： 問(wèn)題一：1法律規(guī)定只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，因此，如果非CPA合伙人出具了審計(jì)報(bào)告，那么這是否違反了法律？問(wèn)題二：2如果非CPA合伙人不能出具審計(jì)報(bào)告，那么那些具有出具報(bào)告資格的

14、注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙人所承擔(dān)的法律責(zé)任是否應(yīng)增加？問(wèn)題三：3非CPA合伙人是否應(yīng)承擔(dān)簽字并出具審計(jì)報(bào)告的CPA合伙人所帶來(lái)法律后果的連帶責(zé)任？其法律依據(jù)是什么？ 本文認(rèn)為，為了讓上述問(wèn)題的解決更具合法性和合理性，我國(guó)可以吸取西方國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所好的運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)新的事務(wù)所合伙制如LLP，并合理劃分合伙人之間的法律責(zé)任，深入解釋合伙人的權(quán)利與義務(wù)，與此同時(shí)，還要進(jìn)一步完善業(yè)務(wù)和報(bào)告的簽字制度，要求只要是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所出的報(bào)告就要以事務(wù)所的名義簽訂并公布，只有這樣，才能更好地解決在法律上認(rèn)定的合伙人對(duì)報(bào)告后果和其他債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的難題。二、CPA可否擔(dān)任多個(gè)合伙組織的合伙人？現(xiàn)實(shí)生活中可以分為

15、兩種情況：情形一情形二兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人可否由注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他的合伙組織的合伙人可否由注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任。一關(guān)于CPA能否擔(dān)任兩個(gè)及以上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人問(wèn)題第一種情形在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中是禁止的。其中的第二十二條第五款明確指明：兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人不能由注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，這一規(guī)定說(shuō)明CPA擔(dān)任兩個(gè)及兩個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人是不合法的。本文認(rèn)為這一規(guī)定的其法理依據(jù)是：1假設(shè)CPA同時(shí)擔(dān)任兩個(gè)及兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，這種情況將會(huì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)中加劇同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致利及其益沖突，同時(shí)也可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其合伙人以公謀私。就算是作為公司存在的會(huì)計(jì)事務(wù)所也是不

16、行的，公司法在第六十一條中就這種情況有所禁止，公司的經(jīng)理和董事等管理者都是不能擅自行動(dòng)的，或者是損害公司的利益。在這種情況下所得的利益，都應(yīng)該上交給公司。2假設(shè)CPA同時(shí)擔(dān)任兩個(gè)及兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，這將會(huì)在較大程度上降低注冊(cè)會(huì)計(jì)注冊(cè)師的償債水平，這種情況對(duì)于其他的單一注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不公平的。這種行為將會(huì)大大加重其他合伙人的財(cái)產(chǎn)責(zé)任，并且引起其所參加的其他幾個(gè)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共同解體，這顯然不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙關(guān)系的穩(wěn)定，和保護(hù)其他合伙人的利益。而且也不利于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)進(jìn)步。 同時(shí)，香港的專業(yè)會(huì)計(jì)師條例規(guī)定，一個(gè)CPA最多只能擔(dān)任3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。所以，

17、在香港的CPA的身份既可以是獨(dú)立的事務(wù)所合伙人，也可以是多個(gè)事務(wù)所，或者是公司的合伙人。因此，部分專家在修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師法時(shí)提出借鑒香港的方法，放寬CPA的職業(yè)數(shù)范圍。本文認(rèn)為，香港的市場(chǎng)規(guī)則較為成熟，嚴(yán)格，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)，解決市場(chǎng)沖突和利益爭(zhēng)奪，但是這種情況在中國(guó)內(nèi)地不太可行，因?yàn)閮?nèi)地的市場(chǎng)規(guī)則還不夠完善。 二CPA能否同時(shí)擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他合伙組織的合伙人我國(guó)的部分CPA也是律師、資產(chǎn)評(píng)估師和注冊(cè)稅務(wù)師，在任何一個(gè)行業(yè)都明確規(guī)定了職業(yè)資格的獲取，每年都需要經(jīng)過(guò)年檢和后續(xù)教育。這些職業(yè)資格的不易獲取的情況，使得CPA都會(huì)歷經(jīng)艱辛來(lái)獲取相應(yīng)的資格證書(shū)，得到相應(yīng)的專業(yè)執(zhí)行資格，在不同

18、的機(jī)構(gòu)中從事相應(yīng)的活動(dòng)。這種情況引起了管理當(dāng)局對(duì)行業(yè)不良行為的清理，也引起了人們對(duì)于CPA能否同時(shí)擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他合伙組織的合伙人問(wèn)題的關(guān)注。 針對(duì)于這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及各個(gè)地方的財(cái)政燭光部門的做法是一致的，都是禁止的。這種做法的依據(jù)是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)審批暫行方法是由財(cái)政部在1993年12月15號(hào)頒布的，其中的第3條第2款明文說(shuō)明，CPA的職責(zé)就是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相應(yīng)的工作，假設(shè)擔(dān)任其他專業(yè)組織的合伙人就違背了在這個(gè)規(guī)定中對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)定。筆者認(rèn)為，這是對(duì)這個(gè)規(guī)定的一種錯(cuò)誤的理解，而且沒(méi)有相應(yīng)的法律效力。從法律上來(lái)看，財(cái)政部在注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)審批暫行方法所規(guī)定的對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)

19、師的職責(zé)規(guī)定，應(yīng)該理解為僅僅只在一家事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第14條制定的工作范圍，卻不能認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能從事相應(yīng)的除此之外的一切工作，不然的話就是違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的建立宗旨和原則。但是實(shí)際情況中，政策的制定者和執(zhí)行者把同時(shí)在其他經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)中擔(dān)任職務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)做是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“兼職”，這些CPA同時(shí)還具備了資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢以及稅務(wù)代理的資格，進(jìn)而就會(huì)取消或者是不予理會(huì)其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)行為。 本文認(rèn)為，國(guó)家不應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行法律規(guī)定，因?yàn)樗麄兿鄬?duì)于國(guó)家公務(wù)員而言，僅僅只是作為自由職業(yè)者而存在的，CPA應(yīng)該是可以從事其他的行業(yè)業(yè)務(wù)的，可以同時(shí)擔(dān)任資產(chǎn)評(píng)估師、律師

20、或者是注冊(cè)稅務(wù)師。 在我國(guó)的合伙法種，復(fù)合伙指的是單個(gè)合伙人參與兩個(gè)及兩個(gè)以上的合伙企業(yè)。在法律界對(duì)這一問(wèn)題也有兩種完全不同的看法： 觀點(diǎn)否認(rèn)肯定理由1合伙人對(duì)合伙組織負(fù)無(wú)限連帶責(zé)任，假設(shè)不禁止復(fù)合伙，將會(huì)發(fā)生某一合伙人以自己的個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)兩個(gè)以上合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的情況， 會(huì)大大加重其他合伙人個(gè)人的債務(wù)負(fù)擔(dān)；1復(fù)合伙在法國(guó)、美國(guó)以及德國(guó)等國(guó)外地區(qū)都是合法的，中國(guó)香港也是合法的；2復(fù)合伙影響合伙人的償債水平，進(jìn)而降低債權(quán)人的權(quán)益；2關(guān)于復(fù)合伙在我國(guó)的法律規(guī)則中并沒(méi)有明確禁止其存在，依據(jù)“法無(wú)禁止，盡自由”的原則，復(fù)合伙是可以存在的；3復(fù)合伙的弊處在于對(duì)交易效率和安全的影響上，主要在于對(duì)于信息的

21、掌握上的不足。3復(fù)合伙有利于市場(chǎng)的發(fā)展，促進(jìn)交易的順利進(jìn)行。由上可見(jiàn)，結(jié)合中國(guó)的具體情況，既要有效發(fā)揮CPA的專業(yè)技能，也要在一定程度上保證CPA的其他利益，具有一定的難度。本文認(rèn)為，在當(dāng)前這樣一種資格獲取以及界限不分明的情況下，最有效的做法是允許CPA在自己獲得的資格下，自由從事相應(yīng)的業(yè)務(wù)。不然的話，CPA的個(gè)人得不到有效的發(fā)展，社會(huì)的利益也得不到最大的利益。另外，可以從法律上來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，制定一定的法律法規(guī)引入合伙制度和隱名合伙人制度即只是出資的一方，利用隱性名字從事相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，CPA的身份可以是多重的，既可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，也可以是有限責(zé)任公司的合伙人或者是隱名合伙人。這種

22、情況將會(huì)增加合伙的債務(wù)歸還能力，保證交易的公平性。 三、中國(guó)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人能否為境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所？ 這個(gè)問(wèn)題出現(xiàn)的主要原因是，關(guān)于允許國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)境內(nèi)發(fā)展多個(gè)成員所的通知的條文是在1996年1月22日頒布的，其中的第八條明文規(guī)定：如果境內(nèi)的會(huì)計(jì)師成為國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，在之前的五年內(nèi)，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資比例在不超過(guò)三分之一時(shí)可以由在中國(guó)取得CPA從業(yè)資格的境外專業(yè)人員成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。就先不談這項(xiàng)規(guī)定的法律效力，假設(shè)國(guó)際會(huì)計(jì)師師事務(wù)所在接收我國(guó)的會(huì)計(jì)師成為合伙人時(shí)，并且國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資金為三分之一時(shí)，那么將會(huì)產(chǎn)生以下的法律問(wèn)題：一

23、：投資應(yīng)該是由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義進(jìn)行，還是用國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人的名義進(jìn)行。如果是前者的話，就違反了我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資名義的規(guī)定。假設(shè)是后者的話，就會(huì)違反相應(yīng)的法律規(guī)定對(duì)于CPA證書(shū)的制定。二：假設(shè)準(zhǔn)許國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用事務(wù)所的名義對(duì)中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行投資，則國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)于出具的審計(jì)報(bào)告的一切后果以及連帶責(zé)任都應(yīng)該承擔(dān)起來(lái)，但是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中對(duì)于這種情況卻沒(méi)有明確的法律規(guī)定。 經(jīng)過(guò)上面的分析，本文認(rèn)為， 財(cái)政部對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)于境內(nèi)的投資的相關(guān)規(guī)定是不合理的，法律依據(jù)不全，這樣會(huì)在實(shí)際生活中引起較大的分歧。比較切合實(shí)際的方法是：以史為鑒，利用發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)的會(huì)

24、計(jì)師事務(wù)所的成功經(jīng)驗(yàn)，允許境內(nèi)和國(guó)際上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同從事業(yè)務(wù)，自由確定相應(yīng)的規(guī)章制度。政府監(jiān)管部門在實(shí)行監(jiān)管職責(zé)時(shí)，也可以適當(dāng)?shù)姆艑捁芾項(xiàng)l件。現(xiàn)在有關(guān)于中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式到底是合伙制還是公司制的問(wèn)題上，國(guó)內(nèi)的研究重點(diǎn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外交關(guān)系上。這些專家的觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式應(yīng)該是合伙制，不采用公司制的形式是因?yàn)檫@樣可以保證工作的審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該自行承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)然這是較為重要的原因，在中國(guó)以外的其他國(guó)家，審計(jì)理論界的觀點(diǎn)也是大致相同。該理論實(shí)質(zhì)上是認(rèn)為，某種形式上的公共責(zé)任，被賦予在會(huì)計(jì)師事務(wù)所上，假設(shè)是此種公共責(zé)任不被履行，或者是被不當(dāng)履行，將會(huì)對(duì)社會(huì)帶來(lái)不可估量的危害。解除這種社會(huì)危害的方法可以從加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA的法律職責(zé)上來(lái)實(shí)現(xiàn)。這種方法就是利用法律的強(qiáng)制性和監(jiān)督性，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)活動(dòng)中的合法性，保證