某保險公司內(nèi)部審計準(zhǔn)則

1、. . . . 完全免費(fèi)-公司治理與相關(guān)部審計規(guī)與進(jìn)展(doc 32) 光遠(yuǎn)  來源：一、我國公司治理、風(fēng)險管理與部控制法規(guī) 早在世紀(jì)交替之際，公司治理、風(fēng)險管理以與部控制就成為管理理論界與實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)問題。國際上關(guān)于這三方面的研究成果層出不窮，涌現(xiàn)出一些具有國際影響力的專業(yè)性研究報告與標(biāo)準(zhǔn)，如coso委員會的企業(yè)整體風(fēng)險管理框架、較小型公司財務(wù)報告的部控制、銀行金融業(yè)的新巴塞爾資本協(xié)議等。在國際環(huán)境的影響之下，我國在公司治理、風(fēng)險管理與部控制方面的研究也取得了重大突破，相關(guān)政府機(jī)構(gòu)與監(jiān)管部門制定了一系列規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)以與指引，成為組織行為規(guī)和監(jiān)管行為規(guī)不可或缺的指南針。 （一）

2、銀行業(yè)頒布的有關(guān)指引中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會自2006年起陸續(xù)頒布了國有商業(yè)銀行公司治理與相關(guān)監(jiān)管指引、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)部審計指引、商業(yè)銀行合規(guī)風(fēng)險管理指引、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)風(fēng)險管理指引、信托公司治理指引、商業(yè)銀行操作風(fēng)險管理指引等一系列有關(guān)治理、部審計、風(fēng)險管理的指引。特別是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)部審計指引明確規(guī)定：（1）銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)部審計應(yīng)履行監(jiān)督、評價和咨詢之責(zé)，審查評價經(jīng)營活動、風(fēng)險狀況、部控制和公司治理效果；（2）應(yīng)建立董事會領(lǐng)導(dǎo)下的、垂直管理的部審計部門，配置具有高級管理人員任職資格的首席審計執(zhí)行官；（3）應(yīng)按照員工總數(shù)1的比例配備具有專業(yè)勝任能力的部審計人員；（4）部審計部門應(yīng)建立

3、完善非現(xiàn)場部審計監(jiān)測體系和部審計操作系統(tǒng)、信息管理系統(tǒng)；（5）經(jīng)董事會批準(zhǔn)，部審計項(xiàng)目可部分外包，實(shí)行合作審制；（6）首席審計執(zhí)行官和部審計部門應(yīng)建立緊密的與部客戶（如董事會、高管層）與外部客戶（如銀監(jiān)會）的溝通報告制度；（7）加強(qiáng)部審計部門與合規(guī)管理部門、風(fēng)險管理部門之間的協(xié)作，部審計部門要定期獨(dú)立評估合規(guī)與風(fēng)險管理職能的履行情況。 （二）保險業(yè)制定的相關(guān)規(guī)中國保險監(jiān)督管理委員會為保險業(yè)構(gòu)建良好的治理、風(fēng)險管理以與部控制制定了規(guī)。繼2006年元月頒布關(guān)于規(guī)保險公司治理結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)意見（試行）后，又陸續(xù)頒布了保險公司部審計指引、保險公司風(fēng)險管理指引等配套法規(guī)。值得關(guān)注的是，保險公司部審計指引明確

4、要求：（1）保險公司應(yīng)當(dāng)建立與其治理結(jié)構(gòu)、管控模式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模相適應(yīng)的相對獨(dú)立的部審計體系；（2）應(yīng)當(dāng)設(shè)立對董事會和高管層雙重負(fù)責(zé)的審計責(zé)任人職位，審計責(zé)任人的聘解應(yīng)當(dāng)向保監(jiān)會報告；（3）專職部審計人員原則上應(yīng)不低于公司員工總數(shù)的5；（4）審部門每年應(yīng)對部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行全面評估，出具部控制評估報告；（5）保險公司應(yīng)向保監(jiān)會提交部審計工作報告、部控制評估報告、審計發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險事項(xiàng)以與未有效整改的審計發(fā)現(xiàn)。 （三）國資委頒布的相關(guān)指引國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會在2005年關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)部審計工作的通知的基礎(chǔ)上，于2006年6月頒布了中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引，以指導(dǎo)央企開

5、展全面風(fēng)險管理工作，促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值和企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。該指引強(qiáng)化了部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用，明確規(guī)定：（1）有條件的企業(yè)可建立風(fēng)險管理的三道防線，即各有關(guān)職能部門和業(yè)務(wù)單位為第一道防線，風(fēng)險管理職能部門和董事會下設(shè)的風(fēng)險管理委員會為第二道防線，部審計部門和董事會下設(shè)的審計委員會為第三道防線；（2）企業(yè)應(yīng)建立部控制審計檢查制度，要結(jié)合控的有關(guān)要求、方法、標(biāo)準(zhǔn)與流程，確定審計檢查的對象、容、方式和負(fù)責(zé)審計檢查的部門；（3）企業(yè)應(yīng)建立重要崗位權(quán)力制衡制度，并將主要崗位作為部審計的重點(diǎn)；（4）部審計部門應(yīng)至少每年一次對包括風(fēng)險管理職能部門在的各有關(guān)部門和業(yè)務(wù)單位的風(fēng)險管理工作合規(guī)性和

6、有效性進(jìn)行監(jiān)督評價，審計報告應(yīng)直報董事會或董事會下設(shè)的風(fēng)險管理委員會和審計委員會；（5）部審計應(yīng)積極參與風(fēng)險管理培訓(xùn)工作，以培養(yǎng)風(fēng)險管理人才，培育風(fēng)險管理文化；（6）部審計部門是風(fēng)險管理組織體系的重要組成部分，其職責(zé)履行應(yīng)符合中央企業(yè)部審計管理暫行辦法的有關(guān)規(guī)定。 （四）財政部、證監(jiān)會與審計署出臺的相關(guān)規(guī)定財政部高度關(guān)注薩奧法案對部控制建設(shè)的影響，采取了切實(shí)有效的行動。2006年2月，新修訂的審計法規(guī)定：依法屬于審計機(jī)關(guān)監(jiān)督對象的單位，應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定，建立健全部審計制度，其部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督。隨后審計署于2007年首次就中外部審計準(zhǔn)則比較研究等五項(xiàng)部審計課題公開立項(xiàng)，組

7、織學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界專家展開研究。2006年7月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合成立了“企業(yè)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，共同研究制定我國企業(yè)部控制規(guī)。2007年3月，委員會發(fā)布了企業(yè)部控制規(guī)基本規(guī)和17項(xiàng)具體規(guī)的征求意見稿。隨后，企業(yè)部控制規(guī)體系建設(shè)取得重大突破，企業(yè)部控制基本規(guī)在2008年6月頒發(fā)。該規(guī)明確指出：部審計作為“部監(jiān)督”要素的核心力量，應(yīng)對企業(yè)部控制的有效性進(jìn)行獨(dú)立評估，對已發(fā)現(xiàn)的重大部控制缺陷有權(quán)直接向董事會與其審計委員會、監(jiān)事會報告；同時，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)部審計工作，保證部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作上的獨(dú)立性”，這是改善企業(yè)控制環(huán)境的重要措施。這一基本規(guī)以與后續(xù)具體規(guī)

8、的出臺為我國企業(yè)加強(qiáng)部控制和部審計建設(shè)提供了基礎(chǔ)性、權(quán)威性指引，必將有利于提高企業(yè)的控制能力和風(fēng)險防能力，有利于改善企業(yè)的運(yùn)營狀況和治理機(jī)制，有利于資本市場的持續(xù)健康發(fā)展。 這些規(guī)的頒布，說明部審計的建立與完善不僅是各組織提高管理水平、加強(qiáng)風(fēng)險防控能力、促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要保障，更成為監(jiān)管部門以與行業(yè)主管機(jī)構(gòu)作出的強(qiáng)制性要求。在這一大背景下，中國部審計協(xié)會順勢而為，于2006年提出部審計應(yīng)全面轉(zhuǎn)向以控制和風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代管理審計；同年協(xié)會設(shè)立衛(wèi)生部審計分會、與iia簽署部審計質(zhì)量評估協(xié)議；連續(xù)舉辦部審計外部質(zhì)量評估師資培訓(xùn)班，并于2007年6月在中國殼牌石油化工、中廣核工程順利實(shí)施并通過了i

9、ia質(zhì)量評估組所進(jìn)行的外部評估；積極指導(dǎo)地方協(xié)會推動人大或政府出臺有關(guān)部審計的條例或規(guī)定；積極支持發(fā)改委、公安部、稅務(wù)總局等設(shè)立部審計司（局），支持大學(xué)與醫(yī)院等非盈利組織加強(qiáng)部審計工作；積極動員和宣傳cia考試。作為部審計發(fā)展最好證明的是，三年來涌現(xiàn)了一大批先進(jìn)的部審計單位，不僅有先進(jìn)的審計理念、審計技術(shù)，更有顯著的價值增值。強(qiáng)調(diào)要樹立“未病先防”、“小病早治”、“大病防變”、“病后防復(fù)”的理念，積極開展控制和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞灰鎽?yīng)用信息技術(shù)，建立“問題查找模型”，揭示重要的結(jié)果偏差和控制偏差；要持續(xù)進(jìn)行全面的控與風(fēng)險管理缺陷診斷和缺陷治療，以發(fā)揮審在評估、協(xié)調(diào)、補(bǔ)救等方面的咨詢功能；要以和諧

10、增值為目標(biāo)，以數(shù)字化審計為手段，以差異化的溝通、報告為方法，將部審計打造成管理改進(jìn)的牽引器、良好文化的催化劑。基于此，準(zhǔn)則委員會于20062008年，在已定三批準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，又研究制定了十項(xiàng)部審計具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南，并分三批頒發(fā)。 二、控制自我評估等部審計準(zhǔn)則的頒布 2006年協(xié)會頒布了第四批部審計具體準(zhǔn)則。在該批準(zhǔn)則的制定過程中，各方面專家和實(shí)務(wù)工作者對若干重要問題進(jìn)行了細(xì)致、激烈的討論。 （一）控制自我評估與部控制審計的關(guān)系第21號準(zhǔn)則對控制自我評估這一近年來創(chuàng)新的部審計業(yè)務(wù)和技術(shù)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)。討論認(rèn)為，該準(zhǔn)則首先應(yīng)明確定位并清晰說明與部控制審計的關(guān)系。盡管控制自我評估的主體是組織負(fù)責(zé)制定

11、與執(zhí)行部控制的相關(guān)管理人員，且這一方法在實(shí)務(wù)中也適用于管理人員自行組織的管理自我評估、風(fēng)險自我評估活動，但該準(zhǔn)則是以部審計的視角、部審計的立場，對審人員如何利用這種方法幫助提高審計效率、評估“軟控制”、協(xié)助管理層進(jìn)行整體部控制評估等問題進(jìn)行詳細(xì)規(guī)。因此，控制自我評估法通常是在部控制審計展開前進(jìn)行，為整體部控制審計創(chuàng)造和諧環(huán)境奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。部審計人員在控制自我評估中的責(zé)任，可歸納為召集、組織、協(xié)調(diào)、記錄、督導(dǎo)，部審計人員并非控制自我評估的主體，而是促進(jìn)相關(guān)管理人員在控制自我評估中消除顧慮、積極主動、坦誠交流，真正形成一種既相互獨(dú)立、又緊密合作的伙伴關(guān)系。該準(zhǔn)則還對控制自我評估的主要方法進(jìn)行了規(guī)，

12、其中特別強(qiáng)調(diào)“專題討論會法”。準(zhǔn)則研討會還認(rèn)為“專題討論會”是控制自我評估中應(yīng)用效果最好的方法，能收集到有效且豐富的信息，應(yīng)在部審計實(shí)務(wù)中加以倡導(dǎo)。同時，控制自我評估是一種對部控制進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督的良好方式，雖然目前在我國實(shí)務(wù)中應(yīng)用尚少，但為了推動該項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展，有必要在準(zhǔn)則中對其應(yīng)用頻率進(jìn)行規(guī)，準(zhǔn)則要求控制自我評估一般每季度進(jìn)行一次。 （二）部審計獨(dú)立性與客觀性的理解第22號準(zhǔn)則對部審計的獨(dú)立性與客觀性分別作出了一個比較準(zhǔn)確的定義。重新思考部審計的獨(dú)立性與客觀性是iia新準(zhǔn)則的重大變革之一，這一變革厘清了部審計獨(dú)立性與外部審計獨(dú)立性的區(qū)別，確立了客觀性在部審計活動中的主導(dǎo)地位。討論認(rèn)為，準(zhǔn)則應(yīng)借

13、鑒iia新準(zhǔn)則的相關(guān)容，明確界定部審計的獨(dú)立性與客觀性與其相互關(guān)系。實(shí)務(wù)中，要求部審計人員保持絕對的超然獨(dú)立、始終游離于所審查的經(jīng)營活動和部控制之外是不現(xiàn)實(shí)的，也與其增加組織價值的宗旨相背離，但其在履行職責(zé)時必須保持客觀的態(tài)度。而為使部審計人員保持客觀性，獨(dú)立的組織地位十分重要?？陀^性是獨(dú)立性的目的，獨(dú)立性是保持客觀性的必要條件。因此，部審計的獨(dú)立性是指部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，是能夠?yàn)椴繉徲嫽顒拥拈_展創(chuàng)造良好的、無任何破壞客觀性之利益沖突的環(huán)境；部審計的客觀性則是部審計人員要秉持的態(tài)度和精神狀態(tài)。由于獨(dú)立性由部審計機(jī)構(gòu)的狀態(tài)所決定，故對部審計人員執(zhí)行業(yè)務(wù)來說更為重要的是“客觀性管理”。這種理念意味

14、著部審計人員對于客觀性的保障是一種積極、主動的過程，而不是一種只能被動接受的狀態(tài)。因此，討論意見認(rèn)為，準(zhǔn)則應(yīng)特別重視對客觀性管理的規(guī)?？陀^性管理遵循“主動管理”、“積極管理”的原則，可采取以下措施進(jìn)行：識別影響客觀性的因素；評估每個影響因素的嚴(yán)重性；采取措施控制“嚴(yán)重影響因素”的“嚴(yán)重影響程度”；報告客觀性受損的情況。 （三）部審計機(jī)構(gòu)與董事會或最高管理層關(guān)系的性質(zhì)第23號準(zhǔn)則主要討論了基于部審計機(jī)構(gòu)的組織地位而闡述的部審計機(jī)構(gòu)與董事會或最高管理層的關(guān)系，即部審計機(jī)構(gòu)由于隸屬于董事會或最高管理層，而形成的協(xié)助其工作并向其報告的組織關(guān)系，具體有三種：領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)；協(xié)助與被協(xié)助；報告與接受報告?；?/p>

15、于此，準(zhǔn)則列示了董事會或最高管理層在各類組織中的不同形態(tài)，明確了部審計機(jī)構(gòu)接受董事會或最高管理層領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)助其工作、向其報告三方面的具體容和方式，以實(shí)現(xiàn)董事會、最高管理層與部審計在組織治理中的協(xié)同作用，促進(jìn)組織治理質(zhì)量的改善和提升。討論還認(rèn)為，部審計機(jī)構(gòu)除向董事會或最高管理層提交日常的業(yè)務(wù)報告（即審計報告）外，還須提交審計工作報告，準(zhǔn)則對工作報告的提交時間和容進(jìn)行了規(guī)。為使董事會或最高管理層與時了解審計工作情況，準(zhǔn)則要求報送工作報告的頻率為至少一年一次。審計工作報告包括兩部分：一是有關(guān)部審計機(jī)構(gòu)工作開展情況的總結(jié)和概括；二是部審計機(jī)構(gòu)的資源使用情況和業(yè)績情況。前者是為了讓董事會或最高管理層對一段

16、時間部審計工作涉與的經(jīng)營活動、部控制情況有總括的了解，便于其在此基礎(chǔ)上進(jìn)行決策，改進(jìn)管理；后者是對部審計機(jī)構(gòu)管理狀況的評價和匯報，有助于董事會或最高管理層了解部審計部門的運(yùn)作效率和成本效益情況。 （四）部審計機(jī)構(gòu)管理的容第24號準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)代部審計的理念，將部審計機(jī)構(gòu)視作能為組織提供增值服務(wù)的部門，該部門并非傳統(tǒng)意義上的“成本中心”，而是能夠創(chuàng)造價值的“利潤中心”。因此，對部審計機(jī)構(gòu)管理容的明確界定尤為重要。準(zhǔn)則按照管理的要素將部審計機(jī)構(gòu)管理的容規(guī)為：計劃編制、人力資源管理、組織協(xié)調(diào)、領(lǐng)導(dǎo)與溝通、項(xiàng)目業(yè)務(wù)控制。這五方面的具體容在部門管理層面和項(xiàng)目管理層面都有所涉與，部門管理是審機(jī)構(gòu)運(yùn)行

17、過程中的一般性行政管理，項(xiàng)目管理是部審計機(jī)構(gòu)對審計項(xiàng)目業(yè)務(wù)工作的管理與控制。討論意見認(rèn)為，準(zhǔn)則應(yīng)分別對這兩個層次的管理容、方法與職責(zé)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)。組織性質(zhì)與治理結(jié)構(gòu)的狀況對部審計機(jī)構(gòu)的體制、運(yùn)行和管理有深刻的影響，討論意見要求本準(zhǔn)則能夠適用于不同組織的部審計機(jī)構(gòu)。因此本準(zhǔn)則將部審計機(jī)構(gòu)的組織形式概括為單層級與多層級結(jié)構(gòu)，多層級組織的部審計機(jī)構(gòu)可實(shí)行集中管理制或分級管理制，也可以實(shí)行集中管理與分級管理相結(jié)合的形式。 三、“三性審計準(zhǔn)則”的頒布 2007年協(xié)會頒布了第五批部審計具體準(zhǔn)則，包括25號至27號的經(jīng)濟(jì)性審計準(zhǔn)則、效果性審計準(zhǔn)則和效率性審計準(zhǔn)則，統(tǒng)稱“三性審計準(zhǔn)則”。對組織經(jīng)營活動和部控制的

18、經(jīng)濟(jì)性審計、效果性審計和效率性審計（簡稱“三性審計”）作出規(guī)，是我國部審計準(zhǔn)則建設(shè)的一大創(chuàng)新。早在上世紀(jì)50年代，iia就在第二號部審計責(zé)任說明書中強(qiáng)調(diào)了管理審計的地位，并倡導(dǎo)部審計機(jī)構(gòu)積極推行管理審計，為組織服務(wù)。管理審計相對于財務(wù)審計，是一種更能夠?yàn)榻M織增加價值的服務(wù)。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)部審計目標(biāo)逐漸由評價財務(wù)的真實(shí)合法性轉(zhuǎn)向評價經(jīng)濟(jì)活動的效益性，部審計模式也逐漸由傳統(tǒng)的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向現(xiàn)代管理審計，如何對經(jīng)營活動和部控制的經(jīng)濟(jì)性、效果性以與效率性進(jìn)行科學(xué)評價成為部審計亟需規(guī)的問題。iia雖在幾十年前就開始倡導(dǎo)管理審計，但其至今尚未就經(jīng)濟(jì)性、效果性以與效率

19、性問題頒布專門的審計準(zhǔn)則。中國部審計協(xié)會組織多方專家，經(jīng)過多年調(diào)研論證，最終頒布了“三性審計準(zhǔn)則”，這是部審計準(zhǔn)則的重大突破，也體現(xiàn)了我國部審計準(zhǔn)則的先進(jìn)性與前瞻性。 （一）“三性審計準(zhǔn)則”充分借鑒了政府審計準(zhǔn)則和政府審計實(shí)務(wù)中有關(guān)業(yè)績審計的思想和方法在中國部審計準(zhǔn)則制定伊始，“借鑒和包容政府審計和獨(dú)立審計準(zhǔn)則”就是準(zhǔn)則委員會堅守的重要原則。自上世紀(jì)60年代以來，西方國家關(guān)于政府業(yè)績審計的研究層出不窮，而政府審計實(shí)務(wù)也逐漸將關(guān)注重點(diǎn)由受托財務(wù)責(zé)任轉(zhuǎn)向受托管理責(zé)任，業(yè)績審計的規(guī)模和圍得以迅速擴(kuò)展。業(yè)績審計的核心就是對經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的審計。業(yè)績審計可以尋求對被審計項(xiàng)目和組織的積極改進(jìn)，影響

20、政府資源配置和決策，因而它對公共受托責(zé)任的履行以與公共資源的配置發(fā)揮著重要的作用。不僅僅是政府機(jī)構(gòu)，任何組織的經(jīng)營活動與部控制也都存在著經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性問題，部審計對這“三性”的審查和評價，有助于組織部資源的有效配置，改善組織運(yùn)營，增加組織價值。因此，在“三性審計準(zhǔn)則”的制定過程中，充分借鑒政府審計領(lǐng)域中業(yè)績審計的容、方法、技術(shù)、判斷標(biāo)準(zhǔn)等，力求為部審計機(jī)構(gòu)與人員執(zhí)行管理審計提供規(guī)的指導(dǎo)。 （二）“三性審計準(zhǔn)則”與部控制之間的關(guān)系組織經(jīng)營活動與部控制的經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性是“三性審計”的對象。組織的經(jīng)營活動是以增值為目的，通過對全部資源的優(yōu)化配置而進(jìn)行有效運(yùn)營的方式，一般包括銷售商品、

21、提供勞務(wù)、經(jīng)營租賃、購買商品、接受勞務(wù)、廣告宣傳、推銷產(chǎn)品、交納稅款等活動。在部審計具體準(zhǔn)則第5號部控制審計中，曾對部控制作出如下定義：部控制是指組織部為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證遵循國家法律法規(guī)，提高組織運(yùn)營的效率與效果，而采取的各種政策和程序。部控制貫穿于各項(xiàng)經(jīng)營活動之中，其有效運(yùn)作是保障各項(xiàng)經(jīng)營活動按既定程序順利進(jìn)行達(dá)成目標(biāo)的條件?？刂剖枪芾淼囊刂唬M織管理者（部審計是其重要成員）一般將控制叫作“管理控制”。管理控制是組織管理層確保資源獲取與使用。有效地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，由戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、資源配置、業(yè)績衡量、考評和激勵、責(zé)任中心的分配和轉(zhuǎn)移價格等基本元素構(gòu)成。管理控制的有

22、效運(yùn)作是實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的前提和基礎(chǔ)，因此“三性審計”的結(jié)果要落實(shí)，根本上需要依靠各種管理控制的方法和手段?！安靠刂啤迸c“管理控制”在涵上并無沖突，前者主要是會計師和審計師角度對控制的理解，后者是組織管理者的用語，二者都是為確保組織以最佳方式履行指定職責(zé)，取得預(yù)期效果而制定的政策和程序。針對組織部控制的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性進(jìn)行審查，實(shí)質(zhì)上審查的就是組織部的管理控制，指出管理控制中存在的影響經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的控制偏差或控制缺陷，完善管理控制，促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時，管理控制的有效運(yùn)作，是保證整個組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、改善經(jīng)營活動、促進(jìn)組織資源節(jié)約的基礎(chǔ)。因此，部審計領(lǐng)域中的“三性

23、審計”與部控制的關(guān)系是雙向互動的，部控制是“三性審計”的對象，同時組織的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性最終需通過加強(qiáng)部控制來落實(shí)。 （三）“三性審計”的對象經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性審計既可針對整個組織的經(jīng)營活動，也可針對特定項(xiàng)目或特定業(yè)務(wù)。政府業(yè)績審計主要是以項(xiàng)目為對象，因?yàn)檎呢斦芸钆c結(jié)算，是針對具體項(xiàng)目的，判斷這些項(xiàng)目在資源使用過程中的經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性，以與項(xiàng)目的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，是業(yè)績審計的目的。在準(zhǔn)則研討過程中，曾對“三性審計”的對象有著激烈的討論，有人根據(jù)政府業(yè)績審計的相關(guān)容，認(rèn)為部審計進(jìn)行的“三性審計”也是針對項(xiàng)目而言的，這種觀點(diǎn)實(shí)際上并不完整。組織的經(jīng)營活動、部控制與政府業(yè)績審計的對

24、象并不完全一樣，在企業(yè)中，各種經(jīng)營活動是持續(xù)進(jìn)行的，部控制則貫穿其中。資源的投入與使用，既包括特定項(xiàng)目中的投入與使用，也包括日常業(yè)務(wù)中的耗費(fèi)，如銷售業(yè)務(wù)不屬于特定項(xiàng)目，但也有廣告投入、促銷策略的運(yùn)用以與銷售人員的人力投入等資源耗費(fèi)問題，同樣需要對銷售業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性作出判斷。另外，從組織經(jīng)營活動的全局看，也有資源的投入、使用以與產(chǎn)出的問題，如資本的投入、使用以與回報。因此，在部審計的“三性審計準(zhǔn)則”中特別指出，“三性審計”可以針對整個組織的經(jīng)營活動，也可以針對特定項(xiàng)目或特定業(yè)務(wù)進(jìn)行，這種觀點(diǎn)既借鑒了政府業(yè)績審計的容，又充分考慮了部審計的特點(diǎn)。 （四）“三性審計”評價標(biāo)準(zhǔn)的建立由于經(jīng)

25、濟(jì)性審計、效果性審計和效率性審計既可以針對整個組織的經(jīng)營活動，也可以針對特定項(xiàng)目或特定業(yè)務(wù)，因此其審計對象非常多樣?！叭詫徲嫛辈幌褙攧?wù)報表審計，可以會計準(zhǔn)則和會計制度為統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，部審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)每一次的審計對象，選擇適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)。若組織管理層事先已針對組織的經(jīng)營活動或特定項(xiàng)目與業(yè)務(wù)制定了標(biāo)準(zhǔn)，如計劃、預(yù)算等，則這些標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到以與如何達(dá)到就是判斷該活動、項(xiàng)目或業(yè)務(wù)是否達(dá)成目標(biāo)的依據(jù)。因此，在執(zhí)行了必要的評估確認(rèn)其適當(dāng)性之后，管理層制定的標(biāo)準(zhǔn)通?？芍苯幼鳛椤叭詫徲嫛钡脑u價標(biāo)準(zhǔn)。但審計實(shí)務(wù)中還會面臨管理層事先未制定標(biāo)準(zhǔn)的情況，準(zhǔn)則也對此作出規(guī)定：部審計人員應(yīng)會同管理層選擇適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)

26、準(zhǔn)，此時，“三性審計”就成了一種“商定服務(wù)”。會同管理層選擇適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)要充分考慮組織目標(biāo)和管理層的需求，要求部審計從管理者的角度上思考問題、作出判斷，同時發(fā)揮部審計的專家作用，這也體現(xiàn)了部審計一貫的合作、交流、服務(wù)、增值的理念。 （五）經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性的關(guān)系和準(zhǔn)則先后順序的安排準(zhǔn)則研討會中，曾就“三性審計準(zhǔn)則”是合并為一個準(zhǔn)則規(guī)還是分為三個準(zhǔn)則規(guī)進(jìn)行過激烈的討論，最后采納了“三性”分開規(guī)的意見。這主要是基于以下考慮：經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性在組織部審計實(shí)務(wù)中是可以分開進(jìn)行的，雖然在政府業(yè)績審計中，通常是對被審項(xiàng)目同時進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性評價，但部審計是為組織管理層服務(wù)的，基于管理層的

27、特定需要選擇“三性”中一個或多個方面進(jìn)行審查和評價是務(wù)實(shí)的。同時，將“三性”分開，有助于針對各自不同的容以與方法進(jìn)行更為詳細(xì)的規(guī)，這對于指導(dǎo)我國部審計機(jī)構(gòu)開展管理審計具有重要意義。“三性審計準(zhǔn)則”的分立并不意味著這三者間關(guān)系的割裂，在三項(xiàng)準(zhǔn)則中都明確闡述了三者之間的密切關(guān)系：經(jīng)濟(jì)性衡量的是資源的投入和使用，效果性衡量的是取得的成果。效率性衡量的是投入與產(chǎn)出之間的對比關(guān)系。在部審計實(shí)務(wù)中，對經(jīng)濟(jì)性的衡量相對獨(dú)立，可以針對經(jīng)營活動和特定項(xiàng)目或業(yè)務(wù)進(jìn)行事前、事中以與事后審計。從邏輯上看，先投入，再產(chǎn)出，最后才能對投入產(chǎn)出進(jìn)行對比，于是，在準(zhǔn)則的編排順序上，采用“經(jīng)濟(jì)性一效果性一效率性”的次序，這種次

28、序有助于審人員基于前面的規(guī)理解后一個規(guī)。但需要說明的是，“三性”中最重要的是效果性。雖然對經(jīng)濟(jì)性的評價可以單獨(dú)進(jìn)行，但究其根本卻不能完全無視該經(jīng)營活動、項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的效果，如果沒有經(jīng)濟(jì)性、效果性，當(dāng)然也就無所謂效率性問題。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)性和效率性的最終目標(biāo)都是要實(shí)現(xiàn)好的效果性。概而言之，經(jīng)濟(jì)性是前提，效率性是過程，效果性是目的。于是，第26號效果性審計準(zhǔn)則是這三項(xiàng)準(zhǔn)則中的重點(diǎn)，該準(zhǔn)則對“效果”的規(guī)是一個廣義的概念，除考慮組織經(jīng)營活動、特定項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效果（如產(chǎn)值、收入、利潤）之外，還考慮了其社會效果（如社會滿意度、環(huán)保效應(yīng)、社會責(zé)任）。隨著社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展日益受到重視，各類組織對其社會責(zé)任

29、的審視也愈加重要，效果性審計準(zhǔn)則對評價組織社會效果的實(shí)現(xiàn)具有指導(dǎo)意義。 四、信息系統(tǒng)審計等部審計準(zhǔn)則的頒布2008年協(xié)會頒布了第六批部審計具體準(zhǔn)則，即第28號信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則、第29號后續(xù)教育準(zhǔn)則，此外還發(fā)布了第3號審計報告實(shí)務(wù)指南。 （一）信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的背最、定位與核心方法20世紀(jì)中后期所興起的信息革命浪潮以前所未有之勢沖擊著企業(yè)經(jīng)營的方方面面，無論企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境還是經(jīng)營方式和管理手段無不發(fā)生著翻天覆地的變化，從會計電算化、管理信息系統(tǒng)（mis）、企業(yè)資源規(guī)劃（erp）、客戶關(guān)系管理（crm）到電子商務(wù)（ec），充分顯示企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動普遍趨于信息化，經(jīng)營管理趨于網(wǎng)絡(luò)化與自動化，信息

30、技術(shù)已成為企業(yè)運(yùn)行的基礎(chǔ)平臺。隨之而來的是如何開展信息系統(tǒng)審計成為亟待解決的問題。進(jìn)入新世紀(jì)后，iia更加重視信息系統(tǒng)審計工作，陸續(xù)發(fā)布相關(guān)指南和報告，如2006年底發(fā)布的基于風(fēng)險的信息系統(tǒng)控制評價指南（簡稱gait），即提供了一套原則和方法，要求部審計人員從信息系統(tǒng)控制評價人手，介入it審計，幫助管理層識別關(guān)鍵風(fēng)險因素、揭示重要控制缺陷，以合理評價部控制信息系統(tǒng)的效率性和效果性。在部審計領(lǐng)域，關(guān)于信息系統(tǒng)審計最全面、最先進(jìn)的指南則是全球信息系統(tǒng)審計指南（globaltechnoiogyauditguide，簡稱gtag），是iia為首席審計執(zhí)行官、審計委員會、高級管理層提供的it審計指南，容

31、深入淺出，便于與時了解有關(guān)信息系統(tǒng)管理、控制或安全方面的問題。從管理者的視角關(guān)注信息系統(tǒng)的風(fēng)險與控制，并用特定方法解釋it控制與審計實(shí)務(wù)。gtag還提供了快速解決最新it問題的機(jī)制。從2005年發(fā)布第一號gtag起至今，iia已發(fā)布了ll項(xiàng)信息系統(tǒng)審計指南。在此背景下，準(zhǔn)則委員會決定借鑒iia指南的精神、技術(shù)和方法，結(jié)合我國信息技術(shù)應(yīng)用的實(shí)際情況，制定信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則。 關(guān)于信息系統(tǒng)審計的定位。在準(zhǔn)則討論過程中，大家都特別強(qiáng)調(diào)要準(zhǔn)確說明信息系統(tǒng)審計的定位。信息系統(tǒng)審計不是信息化環(huán)境下利用計算機(jī)技術(shù)的審計，不是為建立和運(yùn)行“問題查找模型”、以高效搜尋經(jīng)營管理中可能存在問題的非現(xiàn)場審計系統(tǒng)，也不單

32、指通常所說的信息技術(shù)審計。信息系統(tǒng)審計涵蓋兩部分容：一是對信息系統(tǒng)本身的審計，二是對信息系統(tǒng)所涉與的部控制與流程的審計。這意味著信息系統(tǒng)審計不僅要對信息系統(tǒng)的功能進(jìn)行審計，還要對信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和完整性，信息系統(tǒng)的立項(xiàng)與采購、設(shè)計與開發(fā)、測試與驗(yàn)收、運(yùn)行與維護(hù)等，以與對具體業(yè)務(wù)流程中所涉與的信息系統(tǒng)部控制的設(shè)計與執(zhí)行、效果與效率進(jìn)行檢查和評價。這一定位明確界定了信息系統(tǒng)審計的圍。信息系統(tǒng)審計定位的落實(shí)，取決于合理的審計組織方式。信息系統(tǒng)審計可作為獨(dú)立的審計項(xiàng)目實(shí)施，也可作為綜合性審計項(xiàng)目的組成部分實(shí)施。前者的審計目標(biāo)可以關(guān)注系統(tǒng)本身的可靠性、穩(wěn)定性和安全性，如系統(tǒng)開發(fā)審計、

33、系統(tǒng)安全管理審計；也可以對與系統(tǒng)直接相關(guān)的其他信息技術(shù)管理環(huán)節(jié)給于關(guān)注，如信息技術(shù)投資審計、系統(tǒng)外包管理的審計。在綜合性部審計項(xiàng)目像財務(wù)審計、部控制審計、合規(guī)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，由于組織的運(yùn)營、管理與核算需依托信息系統(tǒng)，因此，需對涉與的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計。 關(guān)于信息系統(tǒng)審計的核心方法。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)信息系統(tǒng)審計中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹ǖ呢灤?。由于信息系統(tǒng)具有技術(shù)性強(qiáng)、涉與面廣的特點(diǎn)，對組織各方面的運(yùn)作起著基礎(chǔ)支撐作用，信息技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險將直接影響組織運(yùn)轉(zhuǎn)的方方面面。因此，在審計過程中不論是計劃或是實(shí)施以與后續(xù)審計都需要緊緊圍繞風(fēng)險的評估來進(jìn)行。準(zhǔn)則要求充分結(jié)合信息系統(tǒng)的特點(diǎn)，選擇適當(dāng)方法，在三大層面組織層面

34、、一般性控制層面以與業(yè)務(wù)流程層面進(jìn)行風(fēng)險評估，并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果將審計的容和圍涵蓋到高風(fēng)險領(lǐng)域，對相應(yīng)的信息技術(shù)部控制設(shè)計與執(zhí)行的有效性進(jìn)行測試。 （二）后續(xù)教育準(zhǔn)則的背景、容與方式iia一向重視部審計人員的后續(xù)教育，2007年12月頒布的“全球核心知識”（cbok2006），以與同期修訂的審人員專業(yè)勝任能力框架，就是對后續(xù)教育有重大影響的調(diào)查報告或研究報告，尤其是cbok，就審人員遵循準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)、所用的審計工具和技術(shù)、應(yīng)具有的知識與技能、審計的作業(yè)與型態(tài)等進(jìn)行了廣泛調(diào)查。中國部審計協(xié)會也高度重視審人員的后續(xù)教育問題，專門設(shè)立了培訓(xùn)委員會，十多年來舉辦了大量不同層次、不同種類的培訓(xùn)工作，

35、并取得較好的效果。在許多大型組織，部審計部門采取了靈活多樣的后續(xù)教育方式，如課堂教育、網(wǎng)絡(luò)課程學(xué)習(xí)、視頻會議、參加職業(yè)資格考試、現(xiàn)場示、正式的導(dǎo)師制、業(yè)務(wù)交叉培訓(xùn)、職業(yè)組織培訓(xùn)等，并對培訓(xùn)計劃的有效性進(jìn)行評估。在此背景下，準(zhǔn)則委員會決定制定部審計人員的后續(xù)教育準(zhǔn)則。 關(guān)于后續(xù)教育的容。本準(zhǔn)則規(guī)定部審計人員進(jìn)行后續(xù)教育的容，除涉與法律法規(guī)、審準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)、審理論與實(shí)務(wù)外，還特別突出從事管理審計時需要的信息技術(shù)、公司治理、部控制、風(fēng)險管理等相關(guān)專業(yè)知識與技能。培養(yǎng)復(fù)合型審人才是準(zhǔn)則討論過程中非常強(qiáng)調(diào)的，這也是根據(jù)準(zhǔn)則制定的基本原則之一充分考慮財務(wù)審計與管理審計的結(jié)合作出的要求。準(zhǔn)則還特別將后續(xù)

36、教育的容在部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和審計助理人員三個層次加以區(qū)分，以突出重點(diǎn)、按需施教。這是充分考慮了我國審實(shí)務(wù)狀況而作出的安排。 關(guān)于后續(xù)教育的方式。自學(xué)以與接受培訓(xùn)的方式在西方國家都很普遍，但考慮現(xiàn)實(shí)中部審計人員參加后續(xù)教育的動力尚不足，“缺什么學(xué)什么、學(xué)什么用什么”的急功近利型教育比較嚴(yán)重，準(zhǔn)則討論中一致認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)更加側(cè)重于接受培訓(xùn)（控制型）的方式。鑒于此，準(zhǔn)則規(guī)定部審計人員接受培訓(xùn)是后續(xù)教育的主要方式，自學(xué)是后續(xù)教育的重要補(bǔ)充方式。培訓(xùn)形式有：iia與亞審聯(lián)合會舉辦的專業(yè)會議與訓(xùn)練課；中國審協(xié)會舉辦的專業(yè)會議、實(shí)地經(jīng)驗(yàn)交流與訓(xùn)練課；中協(xié)與省協(xié)認(rèn)可的有關(guān)大專院校的專業(yè)課程進(jìn)修；各

37、級審協(xié)會舉辦的專題培訓(xùn)班；部審計機(jī)構(gòu)開展的、經(jīng)相關(guān)審協(xié)會評估確認(rèn)的技術(shù)培訓(xùn)工作。（三）審計報告實(shí)務(wù)指南中的新理念和新技術(shù) 上世紀(jì)90年代以來，部審計職業(yè)界的專業(yè)人士經(jīng)歷了世界圍經(jīng)營方式的重大變革。在時代的潮涌中，部審計人員通過收集與分析企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)、風(fēng)險狀況等信息并發(fā)表評價意見和建議，承擔(dān)著為組織防弊、興利和增值的使命。薩奧法案的頒布，使得作為溝通主要模式的部審計報告比以往顯得更為重要?！俺苏J(rèn)真組織和清晰撰寫之外，審計報告必須連接財務(wù)要點(diǎn)，使相關(guān)的專業(yè)信息塊彼此相連，并把這些信息塊與潛在的風(fēng)險、公司整體運(yùn)營與治理相聯(lián)系。自動化水平的提高和外包的增加更加強(qiáng)了這種關(guān)系?！敝档藐P(guān)注的是：信息技術(shù)

38、正在改變著審計報告的形式和生成方式?！败浖娌耪诎l(fā)明自動收集、復(fù)核和存儲數(shù)據(jù)的綜合方法，并改變著審計程序，以前人工的、事后檢查的方在向自動化的、防護(hù)性的方法轉(zhuǎn)變”，于是，傳統(tǒng)的部審計報告將變得更加具有預(yù)防性并實(shí)現(xiàn)更高程度的自動化。薩奧法案是程序自動化和報告自動化的催化劑。在此背景下，僅有審計報告的具體準(zhǔn)則是不夠的，人們期望制定審計報告的實(shí)務(wù)指南。 （1）以相互關(guān)聯(lián)與綜合性的思維方式組織和編寫審計報告。相互關(guān)聯(lián)與綜合性思維是部審計中唯一無法自動化或外包的方面。這種高層次的思維可被定義為三種能力：了解模式、綜合各部分并識別其中的重要要素；概括給定事實(shí)，綜合幾個領(lǐng)域的知識并得出結(jié)論；比較并區(qū)分各種

39、觀點(diǎn)，在合理討論的基礎(chǔ)上進(jìn)行選擇，驗(yàn)證證據(jù)的價值。部審計人員收集數(shù)據(jù)、分析不同類型數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以提出結(jié)論或建議的過程是歸納性的，而撰寫一份滿足各方需要的書面報告則是演繹性的，即報告應(yīng)從結(jié)論或主要信息的一般性述演繹到特定的支持性數(shù)據(jù)。相互關(guān)聯(lián)與綜合性思維就是要將“從具體到一般”的審計邏輯流程與讀者期望的“從一般到具體”的閱讀報告流程實(shí)現(xiàn)有機(jī)融合，生成一份使讀者能快速閱讀、直奔主題、相信自己擁有充分信息的審計報告。 （2）全面借鑒iia提出的有效部審計報告的新原則。2006年，iia根據(jù)薩奧法案對審計報告的要求以與新涌現(xiàn)的軟件合成格式，提出了有效部審計報告需遵循的五項(xiàng)新的原則：將最重要的信息和最

40、緊要的事情放在首位；堅持使用簡單、清晰、不會混淆的措辭；不要過分強(qiáng)調(diào)某些容，有節(jié)制地使用大寫字母、下劃線、斜體和黑體字；合理運(yùn)用留白，不要將太多數(shù)據(jù)擠在一個小區(qū)域中；使用人們?nèi)菀桌斫獾臉?biāo)題和術(shù)語。審計報告實(shí)務(wù)指南在堅持客觀性、完整性、清晰性、與時性、實(shí)用性、建設(shè)性、重要性等七項(xiàng)基本原則的過程中，全面消化吸收了iia提出的五項(xiàng)新原則。 （3）審計報告可以使用計算機(jī)軟件自動編制。本指南第八條要求，審計報告可以手工編制，也可以使用計算機(jī)軟件自動編制。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)椤皩徲媹蟾嫠捎玫男问揭恢痹谧?，長篇大論已經(jīng)過時，把復(fù)雜數(shù)據(jù)壓縮成表格和公告板的形式正在流行，全自動化的審計報告正成為一種趨勢”。

41、自動生成報告有以下優(yōu)勢：一是有助于更好地執(zhí)行薩奧法案的要求。從it的觀點(diǎn)看，薩奧法案的主要影響是對公司數(shù)據(jù)完整性的保護(hù)更為關(guān)注。遵循薩奧法案，要求識別受法規(guī)約束的數(shù)據(jù)，并明確數(shù)據(jù)管理的政策，以保證這些政策得以遵循時相關(guān)數(shù)據(jù)即符合法律要求。二是準(zhǔn)確且快速的信息傳遞、簡明的目錄和對重要事項(xiàng)的完整概括能很好地滿足管理層的需求。三是自動收集數(shù)據(jù)并直接將其輸入報告文件，能保留完整的審計軌跡，從而加大了毀壞文件和實(shí)施舞弊的難度。四是自動化系統(tǒng)的大量使用，使得審人員可隨時獲取特定時期的所有數(shù)據(jù)，并定期測試數(shù)據(jù)、列示異常情況，從而大大提升了部審計人員的能力。五是自動編制審計報告，使得審人員能事先發(fā)現(xiàn)需要預(yù)防的

42、問題，而不僅僅是在事后發(fā)現(xiàn)需要記錄的問題。六是自動化程序可以讓審人員與時獲得更多數(shù)據(jù)，從而對信息作出更全面、更穩(wěn)健的分析，這有助于識別機(jī)會、風(fēng)險、重大差誤，有助于增加部審計的價值。 （4）“審計發(fā)現(xiàn)”不只是發(fā)現(xiàn)負(fù)面問題、消極事實(shí)，還要發(fā)現(xiàn)良好實(shí)踐、積極表現(xiàn)。部審計人員要利用多種渠道將審計對象的良好實(shí)踐向董事會、高管層以與組織部其他階層報告或宣傳。所謂“良好實(shí)踐”是指通過不斷改進(jìn)管理、優(yōu)化流程，降低成本，提高效率或質(zhì)量，完善部控制和風(fēng)險管理，在本公司或同行中屬于創(chuàng)新、創(chuàng)優(yōu)的值得推廣的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。對審計發(fā)現(xiàn)的描述還要適度注意維護(hù)被審單位或被審人的尊嚴(yán)和形象，同時通過對審計發(fā)現(xiàn)的分級分類，將能整改和不

43、能整改的區(qū)分開、風(fēng)險大和風(fēng)險小的區(qū)分開、高管層重視和不重視的區(qū)分開，以便采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施。 （5）審計建議的提出要力避與公司文化發(fā)生沖突、要權(quán)衡公司核心價值與高管層的風(fēng)險偏好與管理風(fēng)格、要關(guān)注問題背后的系統(tǒng)性問題。為此，本指南將審計建議歸納為兩大類型：現(xiàn)有系統(tǒng)運(yùn)行良好，無需改變；現(xiàn)有系統(tǒng)需要全部或局部改變。后者包括：改進(jìn)的方案設(shè)計；方案實(shí)施的要求；方案實(shí)施效果的預(yù)計；未實(shí)施此方案的后果分析。 （6）高度重視中期審計報告的價值。中期審計報告也稱“審計備忘錄”，是部審計人員在現(xiàn)場工作過程中就某些領(lǐng)域的重大審計發(fā)現(xiàn)、向被審計單位適當(dāng)層次管理人員出具的書面文件。在完成某一領(lǐng)域工作后，審人員可能會發(fā)現(xiàn)

44、一些重大不規(guī)行為，甚至是重大控制缺陷，如果放任這些不良狀況繼續(xù)存在和蔓延、一味地等待現(xiàn)場工作結(jié)束后在終結(jié)審計報告中提出，將會給組織帶來更大的不利影響和損失。部審計人員應(yīng)該根據(jù)組織適當(dāng)管理層的要求和部審計工作的需要、適時地編寫中期審計報告，與時指出發(fā)現(xiàn)的問題并提出改進(jìn)建議，供被審計單位慎重考慮，以便采取有效的糾正措施，這樣可大大提高審計報告的效果。本指南列舉了需要編制并報送中期審計報告的六種情況，并規(guī)了中期審計報告的兩種格式：基本格式與備忘格式。相對于終結(jié)審計報告而言，中期審計報告更為簡短精練。當(dāng)然，中期審計報告不能取代終結(jié)審計報告，不具有終結(jié)審計報告的效力，但中期審計報告能夠?yàn)榻K結(jié)審計報告的編制提供依據(jù)。 五、上述具體準(zhǔn)則的重大進(jìn)展 三年來發(fā)布的這十項(xiàng)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南，其重要特點(diǎn)就是在治理和咨詢方面有了重大進(jìn)展。 （一）治理方面第23號準(zhǔn)則對于部審計機(jī)構(gòu)與治理層之間的關(guān)系作出了詳細(xì)、清晰的說明。該準(zhǔn)則明確提出部審計機(jī)構(gòu)與董事會、最高管理層在組織治理中的協(xié)同作用，共同建立并維護(hù)良好的治理。iia在薩奧法案發(fā)布后，就明確提出董事會、高級管理層、部審計以與外部審計是構(gòu)成治理的四大基礎(chǔ)，這四方面的協(xié)調(diào)與合作能夠促進(jìn)良好的公司治理。因此，