財(cái)稅學(xué)習(xí)：資本公積轉(zhuǎn)增股本納稅問題

1、財(cái)稅學(xué)習(xí)：資本公積轉(zhuǎn)增股本納稅問題 (2014-02-23 20:37:36轉(zhuǎn)載標(biāo)簽： 轉(zhuǎn)載分類： 財(cái)會(huì)與稅務(wù)原文地址：財(cái)稅學(xué)習(xí)：資本公積轉(zhuǎn)增股本納稅問題作者：投行小兵 2013年9月29日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知（財(cái)稅201373號(hào)）提到：企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。我們注意到資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，也應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，對(duì)這個(gè)規(guī)定我們似曾相識(shí)，對(duì)于資本公

2、積轉(zhuǎn)增股本納稅問題也有不少爭(zhēng)議。資本公積所包含的內(nèi)容較多，不同的會(huì)計(jì)制度對(duì)資本公積核算的內(nèi)容也有較大差別，那么，是不是所有的資本公積轉(zhuǎn)增向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)都要納稅呢？筆者根據(jù)現(xiàn)行政策試對(duì)該問題分析如下：一、資本公積轉(zhuǎn)增股本的情形按公司法規(guī)定，公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。公司法所稱公積金包括資本公積和盈余公積兩部分。二、資本公積核算的內(nèi)容執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)的資本公積包括股本溢價(jià)、其他資本公積兩項(xiàng)內(nèi)容。其他資本公積是指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，具體包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變

3、動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額；可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額；自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確定的金額，權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值確定的金額等內(nèi)容。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度“資本公積”內(nèi)容較繁雜，包括：資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、其他資本公積。三、資本公積不能轉(zhuǎn)增股本的情形無論是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)還是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）的企業(yè)，并非所有的資本公積

4、都可以轉(zhuǎn)增資本。對(duì)于企業(yè)未實(shí)現(xiàn)利得，如果轉(zhuǎn)增資本，就會(huì)使公司資本虛高，因此，這部分具有預(yù)提性質(zhì)的資本公積通常是不允許轉(zhuǎn)增資本的。比如企業(yè)會(huì)計(jì)制度下的“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“其他資本公積”，不能轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的原因都是沒有實(shí)際的得利，具有預(yù)提性質(zhì)，不允許轉(zhuǎn)增資本。四、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本的特殊情形由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本公積核算的內(nèi)容有很大的差異，為解決企業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接問題，根據(jù)2007年4月30日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后：原資本公積中除原股本溢價(jià)、原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益項(xiàng)目

5、的變動(dòng)產(chǎn)生的股權(quán)投資準(zhǔn)備以外的項(xiàng)目，包括債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額計(jì)入資本公積的金額等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后在資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”進(jìn)行核算，該部分金額在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。因此，資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”是可以轉(zhuǎn)增資本的。可見，資本公積轉(zhuǎn)增股本的情形包括“股本溢價(jià)”轉(zhuǎn)增股本和除此之外的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)利得部分的“其他資本公積”轉(zhuǎn)增股本。五、股份制企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅處理根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增

6、股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號(hào)）1. 股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。2. 股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)（國稅函1998289號(hào)）作了進(jìn)一步解釋：“國稅發(fā)1997198號(hào)中所表述的資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積

7、金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅?！辟Y本公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)按國稅發(fā)1997198號(hào)及國稅函1998289號(hào)規(guī)定分為兩種情況，一是，股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積即股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本；二是，除股本溢價(jià)以外的其他資本公積轉(zhuǎn)增股本。其中股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本時(shí)不納稅，其他資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)納稅。六、不征收個(gè)人所得稅的情況符合條件的個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將其他資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收股本不征收個(gè)人所得稅。根據(jù)關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面

8、金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。七、轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后續(xù)處理股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者(新股東下同轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。按照之前的分析，文件表述的資本公積根據(jù)上述分析自然不能包括股本溢價(jià)，股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增實(shí)收股本本來就無須納稅。八、轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后再轉(zhuǎn)讓是否重復(fù)納稅根據(jù)國稅發(fā)1997198號(hào)、國稅函1998289號(hào)、國稅函1998333號(hào)規(guī)

9、定，盈余公積金轉(zhuǎn)增實(shí)收股本是按照先分紅再投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理的，這是對(duì)再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅的原因，那么對(duì)其他資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收股本的征稅理由自然同樣如此。因此，其他資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后再轉(zhuǎn)讓時(shí)，再投資金額是可以作為財(cái)產(chǎn)原值扣除的?？梢娖渌Y本公積、留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收股本后再轉(zhuǎn)讓都不會(huì)重復(fù)納稅。但有觀點(diǎn)認(rèn)為國家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)中對(duì)以低于凈資產(chǎn)價(jià)值收購股權(quán)后發(fā)生的轉(zhuǎn)讓股行權(quán)行為的個(gè)人所得稅規(guī)定，可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)納稅的情形。理由是：23號(hào)公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相

10、關(guān)稅費(fèi)?！蔽覀円試叶悇?wù)總局的23號(hào)公告解讀為例來分析?！景咐考灼髽I(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬元，負(fù)債3000萬元，所有者權(quán)益5000萬元，其中：實(shí)收股本1000萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累合計(jì)4000萬元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業(yè)原股東購買該企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購價(jià)4500萬元，新股東收購企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余積累4000萬元向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。案例分析：在新股東4500萬元股權(quán)收購價(jià)格中，除了實(shí)收資本1000萬元外，實(shí)際上相當(dāng)于以3500萬元購買了原股東4000萬元的盈余積累，即：4000萬元盈余積累中，有3500萬元計(jì)入

11、了股權(quán)交易價(jià)格，剩余500萬元未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格。甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，其中所轉(zhuǎn)增的3500萬元不征收個(gè)人所得稅，所轉(zhuǎn)增的500萬元應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。重復(fù)納稅觀點(diǎn)來源及理由。重復(fù)納稅觀點(diǎn)來源于23號(hào)公告第二條規(guī)定，“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)?！北热?，甲企業(yè)新股東A持有10%的股權(quán)，收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)為450萬元，甲企業(yè)向轉(zhuǎn)新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，A繳納個(gè)人所得稅：500×10%×20%=10萬元。其后，A再轉(zhuǎn)讓其所持股權(quán)全部，轉(zhuǎn)讓價(jià)為500萬元，按照23號(hào)公告第二條規(guī)定應(yīng)

12、納個(gè)人所得稅為：（500-450）×20%=10萬元。而實(shí)際上，股東A的轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)所得50萬元，在甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)已經(jīng)納過個(gè)人所得稅。因此，新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按23號(hào)公告第二條規(guī)定只能扣除收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)，會(huì)造成重復(fù)納稅。那么以上觀點(diǎn)是否正確？按照之前分析其他資本公積、留存收益（盈余累積）轉(zhuǎn)增實(shí)收股本的征稅理由是一個(gè)先分紅再投資的過程，甲企業(yè)向轉(zhuǎn)新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，相當(dāng)于甲企業(yè)將盈余累積向股東A分配了股息、紅利50萬元，股東A再以分得的股息、紅利增加甲企業(yè)注冊(cè)資本。因此，A的再投資金額也是股權(quán)買入價(jià)。至于，23號(hào)公告第二條規(guī)定的“新股東將所持股權(quán)”應(yīng)當(dāng)指的是收